IFRS 16 REGIME TRANSITORIO E RIALLINEAMENTO. Dott. Luca Miele Dott. Guerino Russetti

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IFRS 16

REGIME TRANSITORIO E RIALLINEAMENTO

Dott. Luca Miele

Dott. Guerino Russetti

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2017 2018 2019

TRANSIZIONE CONTABILE

Applicazione IAS 17

Esercizio di prima applicazione IFRS 16

Data di prima applicazione Data di transizione

all'IFRS 16

La prima applicazione dell’IFRS 16

Applicazione anticipata consentita a chi applica IFRS 15

(IFRS 15 si applica ai bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 01/01/2018 o da data successiva. È parimenti consentita l'applicazione anticipata).

Esercizio comparativo

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TRANSIZIONE CONTABILE

• La transizione può avvenire sulla base dei due/tre metodi seguenti:

• retrospettivamente, rettifica dei valori dell’esercizio comparativo come se l’IFRS 16 fosse sempre stato adottato con la possibilità di avvalersi di semplificazioni o espedienti pratici (retrospective method);

• retroattivamente, contabilizzando alla "data dell'applicazione iniziale» (1°

gennaio 2019 per esercizi coincidenti con l'anno solare) solo l'effetto cumulativo cioè nessuna rettifica dei valori del periodo comparativo e rilevazione dell’effetto cumulato derivante dall’applicazione dell’IFRS 16 a rettifica del saldo di apertura degli utili a nuovo alla data di prima applicazione (C7 - cumulative catch-up method).

La prima applicazione dell'IFRS 16

C5

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TRANSIZIONE CONTABILE

Come espediente pratico, l'entità non è tenuta a individuare se il contratto in essere è o contiene un leasing alla data dell'applicazione iniziale. L'entità invece può (deve):

a) … applicare IFRS 16 ai contratti che, applicando lo IAS 17 e l'IFRIC 4, erano stati individuati in precedenza come leasing. A detti leasing deve applicare le disposizioni transitorie dei paragrafi C5-C18;

b) … non applicare IFRS 16 ai contratti che, applicando lo IAS 17 e l'IFRIC 4, non erano stati identificati in precedenza comeleasing.

C3

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TRANSIZIONE CONTABILE

Se il locatario sceglie il

retrospective method

Bilancio del locatario

Leasing precedentemente classificati come operativi Passività

per leasing

Valore determinato come se il principio IFRS 16 fosse stato in vigore già alla data dell’operazione (tasso originario)

Attività per diritto di utilizzo

Leasing precedentemente classificati come finanziari Passività

per leasing Valore determinato come se il principio IFRS 16 fosse stato in vigore già alla data dell’operazione (tasso originario)

Su tutti i contratti

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TRANSIZIONE CONTABILE

La prima applicazione dell'IFRS 16 Se il locatario sceglie il

cumulative catch-up method

^:

Bilancio del locatario

Leasing precedentemente classificati come operativi

Passività per leasing

Valore attuale dei restanti pagamenti dovuti per il leasing, al tasso di finanziamento marginale alla data di applicazione iniziale;

a) Valore contabile quantificato come se il principio fosse stato applicato fin dall’inizio ma attualizzato al tasso di finanziamento marginale alla data della FTA

ovvero

b) Importo della passività del leasing (rettificato da ratei/risconti)

Leasing precedentemente classificati come finanziari

Passività

per leasing Valore contabile della passività secondo lo IAS 17 Attività per diritto

di utilizzo Valore contabile dell'attività secondo lo IAS 17

Sui singoli contratti

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TRANSIZIONE CONTABILE

Passività

Attività

Retrospective o cumulative catch-up method?

?

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TRANSIZIONE CONTABILE

Retrospective method

Passività e attività sono calcolate come se IFRS 16 fosse stato sempre applicato (con rideterminazione dati comparativi) al valore attuale dei pagamenti previsti (tasso alla data di decorrenza del contratto 8%).

Disallineamento negativo

t Anno

Canone (pagamento al 31.12 di ogni anno)

Valore Attuale canone

Debito Oneri

finanziari

Diritto

d’uso Amm/to Amm/to +

oneri fin.

0 ^01/01/17 431 431

1 ^31/12/17 100 100 357 26 345 86 112

2 ^31/12/18 100 93 278 21 259 86 107

3 ^31/12/19 100 86 192 14 173 86 100

4 ^31/12/20 100 79 100 7 86 86 93

5 ^31/12/21 100 74 0 0 0 86 86

Totale 431 431

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TRANSIZIONE CONTABILE

Cumulative catcht-up method (opzione A)

La passività è calcolata al valore attuale dei tre canoni residui (al tasso di interesse marginale alla data di transizione 12%).

L'attività è calcolata come se IFRS 16 fosse sempre stato applicato al valore attuale dei pagamenti previsti (al tasso di interesse marginale alla data di transizione 12%).

I dati comparativi non sono rideterminati.

t Anno Canone

(pagam. 1/1)

Valore

attuale Debito Oneri

finanziari

Valore attuale

Diritto

oneri fin.

0 404

1 100 - 100 323 81 81

2 100 - 269 89 242 81 81

3 ²⁰¹⁹ 100 100 189 20 80 161 81 101

4 ²⁰²⁰ 100 89 100 11 71 81 81 92

5 ²⁰²¹ 100 80 0 0 64 0 81 81

Totale 269 404

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TRANSIZIONE CONTABILE

Cumulative catcht-up method (opzione B)

La passività è calcolata al valore attuale dei tre canoni residui (al tasso di interesse marginale alla data di transizione 12%).

L'attività è pari all’imposto della passività del leasing rettificato per eventuali risconti passivi o ratei attivi (non ci sono ratei/risconti)

I dati comparativi non sono rideterminati.

t Anno Canone

(pagam. 1/1)

Valore

attuale Debito Oneri

finanziari

Diritto

oneri fin.

0

1 100

2 100 - 269 269

3 ²⁰¹⁹ 100 100 189 20 179 90 110

4 ²⁰²⁰ 100 89 100 11 90 90 101

5 ²⁰²¹ 100 80 0 0 0 90 90

Totale 269

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TRANSIZIONE FISCALE

La prima applicazione di nuovi principi contabili IAS/IFRS è disciplinata ai fini fiscali da:

• D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38;

• Decreto ministeriale 1° aprile 2009, n. 48;

• Decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2;

• Decreto ministeriale 30 luglio 2009;

• Decreto legge 29 dicembre 2010, n. 225, convertito dalla legge 26 febbraio 2011, n. 10;

• Decreto ministeriale 8 giugno 2011.

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TRANSIZIONE FISCALE

Neutralità di cui all'art. 13, comma 5, del D.Lgs. n. 38 del 2005: irrilevanza fiscale in caso di FTA dei:

• costi già imputati a conto economico e ripristinati nell’attivo patrimoniale;

• costi eliminati dallo stato patrimoniale perché non più capitalizzabili, fermo restando la deducibilità sulla base dei criteri già adottati negli esercizi precedenti.

• L’art. 5, comma 2, D.M. 48/2009 conferma tali previsioni anche in caso di

«cambiamento degli IAS già adottati».

La prima applicazione degli IAS (FTA)

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TRANSIZIONE FISCALE

L'art. 15, comma 8 del decreto legge n. 185 del 2008 stabilisce che il regime

"transitorio"(e i regimi di riallineamento) previsto in caso di FTA generale dai commi precedenti dell'art. 15 si applicano anche in caso di:

• di variazioni che intervengono nei principi contabili IAS/IFRS adottati, rispetto ai valori e alle qualificazioni che avevano in precedenza assunto rilevanza fiscale;

• di variazioni registrate in sede di prima applicazione dei principi contabili IAS/IFRS effettuata successivamente al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007.

Il successivo comma 8-bis demanda ad un decreto ministeriale di natura non regolamentare le disposizione attuative.

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TRANSIZIONE FISCALE

In particolare, l'art. 1, comma 1, del decreto 30 luglio 2009, emanato in attuazione dei commi 8 e 8-bis dell’art. 15, stabilisce che: “continuano ad essere assoggettati alla disciplina fiscale previgente gli effetti reddituali e patrimoniali sul bilancio di tale esercizio e di quelli successivi delle operazioni pregresse che risultino diversamente qualificate, classificate, valutate e imputate temporalmente ai fini fiscali rispetto alle qualificazioni, classificazioni, valutazioni e imputazioni temporali risultanti dal bilancio dell’esercizio precedente a quello di prima applicazione dei principi contabili internazionali”.

Il comma 4 stabilisce che le disposizioni dei commi precedenti si applicano "anche in caso di variazioni che intervengono nei principi contabili IAS/IFRS adottati".

In sostanza, il regime transitorio comporta che le operazioni diversamente qualificate, classificate, imputate temporalmente o valutate ai fini fiscali in base alla precedente versione del principio IAS/IFRS continuano a seguire la “derivazione rafforzata” dal previgente principio, nonostante il mutamento delle regole contabili.

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IL REGIME DI RIALLINEAMENTO

2. I contribuenti possono riallineare, ai fini dell'IRES, dell'IRAP e di eventuali addizionali, secondo le disposizioni dei successivi commi, le divergenze…, esistenti all'inizio del secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, con effetto a partire da tale inizio

Decreto legge n. 185/2008 – art. 15

2. …le divergenze…esistenti all'inizio del periodo d'imposta di prima applicazione dei principi contabili internazionali, con effetto a partire da tale inizio. L'opzione per il riallineamento delle divergenze è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio precedente a quello di prima applicazione dei principi contabili internazionali. L'imposta sostitutiva è versata in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all'esercizio precedente a quello di prima applicazione dei principi contabili internazionali.

Decreto 30 luglio 2009 – art. 1

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TRANSIZIONE CONTABILE

Saldo globale

Singole fattispecie

Regime di riallineamento

(DL n. 185/2008)

Saldo positivo:

imposta sostitutiva (IRES, IRAP e addiz.) ad aliquota ordinaria

Saldo negativo:

deduzione in quinti del saldo negativo

Saldo positivo:

imposta sostitutiva (IRES, IRAP e addiz.) ad aliquota 16%

Saldo negativo:

nessuna deduzione

Il regime di riallineamento

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TRANSIZIONE CONTABILE

Il riallineamento può essere effettuato anche nell’ipotesi in cui, in relazione ad una singola fattispecie ovvero in caso di riallineamento di tutte le fattispecie (metodo del saldo globale, che necessariamente comprende anche quella o quelle con divergenza netta pari a zero), emerga un saldo netto pari a zero: (contestuale modifica di pari importo negli elementi patrimoniali attivi e passivi). Si pensi, ad esempio, al riallineamento di un’operazione di leasing finanziario che preveda, ai fini fiscali, l’iscrizione, per il medesimo importo, del valore del bene oggetto di locazione finanziaria, tra le attività e del debito verso il finanziatore, tra le passività.

In simili ipotesi, a fronte di un imponibile da affrancare pari a zero, il riallineamento, ovviamente, avviene senza pagamento di imposta

sostitutiva.

Circolare AdE

n. 33/2009

Il regime di riallineamento

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TRANSIZIONE CONTABILE

2. Fermo restando l'avvenuto esercizio dell'opzione per il riallineamento di cui al comma 4 dell'art. 15 del decreto-legge n. 185 del 2008 (globale, ndr) al fine di garantire la compatibilità di cui al comma precedente, è consentito l'esercizio della medesima opzione, secondo le disposizioni di attuazione del decreto 30 luglio 2009, con le modalità individuate nel successivo comma.

3. Il saldo negativo…concorre, per quote costanti, alla formazione dell'imponibile dell'esercizio in cui è esercitata l'opzione per il riallineamento e nei successivi fino ad un numero di periodi d'imposta pari alla maggiore durata residua delle operazioni oggetto di riallineamento. Resta fermo che se tale numero è inferiore a quanto previsto (cinque)…il saldo negativo concorre …secondo le modalità indicate….

DM 8 giu2011 Art. 11

La prima applicazione dell’IFRS 16