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LETTERA A MEZZO E-MAIL
A TUTTI I CLIENTI Prot. n. NA/0460/2019
Napoli, 10 dicembre 2019
OGGETTO: La disciplina degli omaggi.
Con l’avvicinarsi delle festività natalizie si ripropone la gestione della deducibi- lità degli omaggi a favore di clienti e dipendenti il cui trattamento fiscale ai fini IVA e delle imposte dirette varia in relazione al fatto che i beni siano o meno oggetto dell’attività esercitata ed al fatto che il destinatario sia un cliente oppure un dipendente.
BENI NON RIENTRANTI NELL’OGGETTO DELL’ATTIVITÀ 1. OMAGGI A CLIENTI
1.1. Trattamento IVA - Imprese.
Secondo la CM del 16/7/98, n. 188/E il costo relativo a beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività esercitata, destinati ad essere ceduti gratuitamente a terzi, va considerato “spesa di rappresentanza”. Conseguentemente, l’IVA relativa all’acquisto del bene omaggiato è detraibile se il relativo costo unitario è:
• pari o inferiore a € 50.
La successiva cessione gratuita dei suddetti beni è esclusa da IVA ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4), DPR n. 633/72; non è pertanto obbligatorio emettere alcun documento fiscale (fattura, ricevuta, ecc.), pur essendo tuttavia consigliata l’emissione di un ddt o documento analogo, ovvero la registrazione dell’omaggio in apposito registro, allo scopo di identificare il destinatario e provare l’inerenza della spesa con l’attività dell’impresa.
Acquisto di confezioni di beni
L’omaggio può essere rappresentato da più beni costituenti una confezione unica (è il caso, ad esempio, del cesto regalo); in tale ipotesi per individuare il limite di € 50 va con- siderato il costo dell’intera confezione e non quello dei singoli componenti. Di conse- guenza, è indetraibile l’IVA relativa all’acquisto di un cesto regalo di costo superiore a € 50, ancorché composto da beni di costo unitario inferiore a tale limite.
2 Acquisto di alimenti e bevande1
Anche nel caso in cui i beni regalati siano costituiti da alimenti e bevande (spumante, pa- nettone, torrone, ecc.), come specificato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 19.6.2002, n. 54/E, è riconosciuta la detrazione dell’IVA purché gli stessi siano di costo unitario non superiore a € 50 e rientrino fra le spese di rappresentanza per le quali trova applicazione la citata lett. h).
In tal caso non opera dunque la disposizione di cui alla lett. f) dell’art. 19-bis1 che preve- de, in generale, l’indetraibilità dell’IVA relativa all’acquisto di alimenti e bevande.
1.2. Trattamento Irpef ed IRES.
Ai fini reddituali i costi sostenuti per l’acquisto di beni destinati ad omaggio, ricompresi fra le spese di rappresentanza di cui all’art. 108, comma 2, TUIR, (art. 54, comma 5, per i lavoratori autonomi), risultano deducibili come di seguito specificato:
Ricavi e proventi
della gestione caratteristica Importo massimo deducibile IMPRESA
Fino a € 10 milioni 1,5%
da € 10 milioni fino a € 50
milioni 0,6%
oltre € 50 milioni 0,4%
Indipendentemente dai ricavi integralmente se di valore unita-rio non superiore a € 50 (*) LAVORATORE
AUTONOMO
nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta a
prescindere dal valore unitario (*) L’importo in esame va considerato al lordo dell’IVA, se indetraibile.
Qualora l’omaggio sia rappresentato da più beni costituenti una confezione unica, il citato limite di € 50 deve essere verificato con riferimento al valore della confezione nel suo complesso.
1 La ditta individuale Mario Rossi acquista il 3 dicembre 2019 30 cesti natalizi per i propri clienti
“storici”. Ciascun cesto è composto da 1 bottiglia di spumante del costo di € 35 e da 1 panettone artigianale del costo di € 25. Poiché il costo complessivo del cesto è pari a € 60, superiore al limite di € 60, l’IVA a credito è indetraibile e la consegna ai clienti di detti cesti non configura una ces- sione ai fini IVA.
3 1.3. Trattamento IRAP.
Il trattamento ai fini IRAP dei costi sostenuti per l’acquisto di beni non oggetto dell’attività destinati ad omaggio per i clienti, varia a seconda che il soggetto sia sottopo- sto alla disciplina:
• del nuovo articolo 5 del D.lgs. n. 446/97, (rilevanza dei valori di bilancio), che inte- ressa i soggetti IRES, le ditte individuali e le società di persone in contabilità ordina- ria che hanno optato per tale modalità di determinazione della base imponibile;
• ovvero a quella dell’articolo 5-bis del medesimo decreto (rilevanza dei valori fiscali dei componenti specificatamente individuati) che interessa i soggetti IRPEF.
Da quanto sopra deriva pertanto che:
- ai sensi del citato art. 5, poiché gli omaggi rientrano nella voce B.14 del Conto eco- nomico, le stesse risultano interamente deducibili ai fini IRAP (derivazione dal bi- lancio);
- nei casi in cui la base imponibile IRAP è determinata ai sensi del citato art. 5-bis (va- lori fiscali), le spese in esame, non espressamente disciplinate dalla suddetta norma, risultano indeducibili ai fini IRAP se non rientranti tra i costi per servizi identificati dal DM 17.1.92.
2.OMAGGI A DIPENDENTI 2.1. Trattamento IVA.
Gli acquisti di beni la cui produzione o il cui commercio non rientrano nell'attività pro- pria dell'impresa destinati ad essere omaggiati ai dipendenti non costituiscono spese di rappresentanza per mancanza del requisito dell’inerenza con l’esercizio dell’impresa, arte o professione e pertanto l’IVA su tali beni risulterà indetraibile.
A sostegno di quanto sopra è intervenuta la risoluzione ministeriale del 16/10/1990 n.
666305, la quale afferma che qualora il destinatario dell’omaggio sia un dipendente dell’impresa, vengono a mancare quelle finalità promozionali che rendono la spesa ine- rente all’esercizio dell’impresa. La cessione gratuita al dipendente sarà fuori dal cam- po di applicazione dell’imposta ex articolo 2, comma 2, numero 4, D.P.R. n. 633/72.
2.2. Trattamento IRPEF ed IRES
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Il costo dei beni destinati ad omaggio ai dipendenti, costituendo una liberalità in natura, è deducibile dal reddito dell’impresa a norma dell’articolo 95 del TUIR in quanto:
“Le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili nella determinazione del reddi- to comprendono anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favo- re dei lavoratori [...]”. Analogo trattamento va riservato ai beni destinati ad omaggio dei dipendenti da parte di un lavoratore autonomo. Per quanto riguarda il dipendente invece, l’articolo 51, comma 3 del TUIR dispone che non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo d’imposta a 258,23 Euro.
Pertanto l’omaggio al dipendente (cesto natalizio) del valore complessivo di 200 Euro non costituisce reddito per il dipendente e rientra tra i costi interamente deducibili per l’impresa. Si evidenzia che per la verifica del superamento del limite dei 258,23 Euro devono essere considerate anche le analoghe erogazioni corrisposte al dipendente durante l’anno.
2.3. Trattamento IRAP.
Generalmente le spese per gli acquisti di beni da omaggiare ai dipendenti rientrano nei
“costi del personale” e come tali, indeducibili ai fini IRAP anche qualora classificati in voci diverse dalla voce B.9 del personale. Di conseguenza, le spese in esame sono inde- ducibili ai fini IRAP indipendentemente dalla qualifica del datore di lavoro (srl, spa, snc, ditta individuale, ecc.). Va tuttavia evidenziato che detti costi potrebbero di fatto risultare deducibili ai fini IRAP a seguito dell’applicazione della deduzione per il costo residuo del personale ex art. 11, comma 4-octies, D.lgs. n. 446/97.bis.
BENI OGGETTO DELL’ATTIVITÀ - OMAGGI A CLIENTI 1.1. Trattamento IVA
La cessione gratuita di un bene oggetto dell’attività risulta imponibile IVA ai sensi dell'articolo 2, secondo comma, numero 4, del D.P.R. n. 633/72 indipendentemente dal costo unitario dei beni, a meno che l’imposta relativa all’acquisto non sia stata detratta.
5 Inoltre:
• indipendentemente dal fatto che la spesa relativa al bene che si intende omaggiare possa o meno essere qualificata “di rappresentanza”, l’impresa può scegliere di non detrarre l’IVA a credito relativa all’acquisto dei beni oggetto dell’attività, al fine di non assoggettare ad IVA la successiva cessione gratuita;
• qualora si ritenga che la spesa relativa al bene oggetto dell’attività ceduto gratui- tamente possa essere qualificata “spesa di rappresentanza”, l’IVA a credito è de- traibile solo per i beni di costo unitario non superiore a € 50, mentre la cessione del bene è rilevante ai fini IVA indipendentemente dal valore dello stesso, ferma restando l’esclusione da IVA della cessione gratuita se questa non è stata detratta sull’acquisto;
• se si ritiene che la spesa relativa al bene oggetto dell’attività che si intende omag- giare non possa essere qualificata “di rappresentanza”, l’IVA a credito è detraibi- le a prescindere dall’importo e la cessione gratuita è rilevante ai fini IVA indi- pendentemente dal valore del bene, ferma restando la possibilità di “rinunciare”
alla detrazione per escludere dall’IVA la cessione gratuita.
Si rammenta che in presenza di una cessione gratuita:
• la base imponibile è costituita dal valore normale dei beni;
• la rivalsa dell’IVA non è obbligatoria (ex art. 18, DPR n. 633/72).
Generalmente in relazione agli omaggi la rivalsa non viene operata; l’IVA rimane quindi a carico del cedente e costituisce per quest’ultimo un costo indeducibile ex art. 99, com- ma 1, TUIR
Fino al 31 dicembre 2018, se si rinunciava alla rivalsa IVA nei confronti del soggetto omaggiato, si poteva emettere anche un’apposita autofattura per omaggi (che seguiva le regole delle autofatture per l’autoconsumo), con l’identificativo Iva del soggetto emitten- te (cioè la partita IVA), sia nel campo del cedente che in quello del cessionario. Queste autofatture venivano registrate solo nel registro Iva delle vendite, con l’inserimento dell’Iva dovuta nella liquidazione periodica Iva.
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Anche dal 1° gennaio 2019, in caso di omaggio di beni propri (per i quali è stata detratta l’IVA in sede di acquisto), può essere emesso un documento simile, cioè con i dati del soggetto emittente, sia nel campo del cedente che in quello del cessionario, in un'unica copia, che non va consegnata né spedita al destinatario, e da registrare solo nel registro IVA delle vendite. Però, questo documento deve essere in formato elettronico xml e deve essere inviato al Sistema d’Interscambio. Inoltre, non può più essere denomina- to “autofattura”, in quanto nel campo «Tipo Documento» del relativo file xml va indicato il codice TD01 relativo alle “fatture” e non il codice TD20 riservato solo alle
“autofatture” per regolarizzazione
Come in passato, questa fattura a sé stessi (come detto, non consegnata al destinatario dell’omaggio) può essere emessa singolarmente per ciascuna cessione (fattura immediata) ovvero mensilmente, entro il 15 del mese successivo, per le cessioni effettuate nello stes- so mese (fattura differita), indicando in quest’ultima i dati di tutti i singoli ddt di conse- gna. L’emissione del DDT è consigliabile anche qualora venga emessa l’autofattura im- mediata, al fine di identificare il destinatario e provare l’inerenza del costo con l’attività dell’impresa. Nei casi di fattura emessa a sé stessi (ex autofattura) il totale fattura può essere pari alla somma del “prezzo di acquisto” del bene proprio omaggiato (ad esempio, 100 Euro) e della relativa IVA (22 Euro, con aliquota Iva del 22%). In questo caso, la fattura viene registrata normalmente, con il conto “debito per IVA” in avere di 22 Euro, il ricavo tassato in avere di 100 Euro e il credito verso sé stessi in dare di 122 Euro.
Quest’ultimo può essere subito stornato in avere (122 Euro), con contropartite in dare 22 Euro di IVA indeducibile per mancata rivalsa, ai sensi dell’articolo 99, comma 1 del Tuir (costo indeducibile), e 100 Euro di ricavo tassato (che viene così annullato).
In alternativa, infine, è possibile annotare su un “registro degli omaggi” i dati identifica- tivi del cessionario, l'imponibile dei beni ceduti in ciascun giorno, l'aliquota e la relativa imposta distinta per aliquote nonché dei dati dei cessionari, la quale poi deve essere ver- sata all’erario.
Quindi, in definitiva, per documentare la cessione gratuita di beni propri è possibile emettere una fattura elettronica per omaggi al proprio cliente con rivalsa o senza
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rivalsa, emettere una fattura elettronica per omaggi a sé stessi (in tutti questi casi, la registrazione avviene solo nel registro Iva vendite) o utilizzare il “registro de- gli omaggi”.
1.2. Trattamento IRPEF ed IRES
Ai fini delle imposte dirette, gli acquisti dei beni in esame rientrano tra le spese di rappre- sentanza di cui all’art. 108, comma 2, TUIR in base ai criteri contenuti nel citato DM 19.11.2008, senza distinzioni, come sopra evidenziato, tra beni oggetto e non oggetto dell’attività dell’impresa. Di conseguenza, risultano applicabili le regole sopra illustrate con riferimento agli omaggi destinati ai clienti di beni non oggetto dell’attività.
1.3. Trattamento IRAP.
Ai fini della deducibilità IRAP, anche per i costi relativi all’acquisto di beni oggetto dell’attività destinati ad omaggio per i clienti valgono le considerazioni sopra illustrate con riferimento ai beni non oggetto dell’attività destinati ad essere ceduti gratuitamente ai clienti.
2.OMAGGI A DIPENDENTI - 2.1. Trattamento IVA.
Analogamente a quanto esposto in precedenza per l’acquisto di beni non rientranti nell’attività d’impresa, gli acquisti dei beni in esame destinati ad omaggi a dipendenti, non costituendo spese di rappresentanza, danno origine alla detraibilità dell’IVA. Le relative cessioni gratuite devono essere assoggettate ad imposta ai sensi dell'articolo 2, secondo comma, numero 4, del D.P.R. n. 633 del 1972. Il datore di lavoro dovrà sceglie- re le modalità di assolvimento dell’imposta, come già accennato per gli omaggi a clienti, tra le seguenti alternative modalità:
- emissione di autofattura;
- registrazione della cessione nel registro degli omaggi;
- emissione di fattura senza o con rivalsa dell’IVA.
2.2. Trattamento IRPEF, IRES ed IRAP.
Anche in questo caso valgono le medesime considerazioni illustrate nei paragrafi relativi all’acquisto di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell'attività propria dell'impresa e devoluti in omaggio ai dipendenti.
8 3.OMAGGI A NON RESIDENTI
Le imprese possono effettuare cessioni di omaggi con operatori non residenti, nel qual caso occorre distinguere tra:
• soggetti comunitari;
• soggetti extracomunitari.
Omaggi a soggetti UE
Nel caso in cui le cessioni gratuite di beni vengano effettuate nei confronti di soggetti UE, mancando il requisito dell’onerosità, le stesse non potranno essere considerate operazioni comunitarie bensì dovranno essere assoggettate al medesimo regime IVA previsto per le operazioni nazionali.
Omaggi a soggetti EXTRAUE.
L’onerosità dell’operazione non costituisce, invece, un elemento qualificante delle espor- tazioni ai fini IVA, atteso che il comma 1 dell’art. 8 del DPR 633/72, nel fare riferimento alle “cessioni”, non opera alcuna distinzione in funzione del titolo dell’operazione realiz- zata, per cui rientrano nel regime di non imponibilità, oltre alle “cessioni” in senso stretto di cui al comma 1 dell’art. 2 (cessioni a titolo oneroso), anche quelle “assimilate” previste dal comma 2 DPR 633/72, cioè le cessioni gratuite.
Di conseguenza, le cessioni di omaggi sono considerati “cessioni all’esportazione” ai sensi dell’art. 8 del DPR 633/72 ed essendo senza corrispettivo non rilevano ai fini del plafond per l'esportatore abituale.
Quando la consegna è effettuata dal cedente italiano al destinatario dell’omaggio non re- sidente, le operazioni sono disciplinate dalle lett. a) e b) del co. 1 dell’art. 8; in tal caso, gli omaggi costituiscono quindi cessioni all’esportazione, non imponibili ai fini IVA.
Essendo qualificabili come cessioni all’esportazione, le cessioni in commento devono osservare tutti gli adempimenti previsti. In particolare, le cessioni gratuite di beni che rientrano nell’attività propria dell’impresa comportano l’emissione della relativa fattura, con indicazione:
• del titolo di non imponibilità;
• dell’annotazione che trattasi di beni ceduti a titolo gratuito;
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• della valorizzazione al prezzo di acquisto o di costo (Legge Comunitaria 2008).
In assenza di chiarimenti a riguardo, appare opportuno seguire il medesimo iter per gli omaggi di beni che non rientrano nell’attività d’impresa; ciò al fine di dimostrare “ine- renza dell’acquisto”.
Con l'occasione, porgiamo cordiali saluti.
