730, Unico 2013 e Studi di settore

730, Unico 2013 e Studi di settore

Pillole di aggiornamento

N. 15 14.05.2014

La svalutazione dei crediti

Disciplina fiscale ed esempi di compilazione del modello Unico14

Categoria: Dichiarazione Sottocategoria: Unico

La disciplina fiscale in tema di svalutazione crediti è profondamente diversa dalla disciplina civilistica.

Infatti, mentre secondo i principi contabili nazionali i crediti devono essere iscritti al valore di presumibile realizzo, il legislatore fiscale consente la deducibilità delle svalutazioni nel rispetto di determinate soglie quantitative.

Più precisamente, ai fini fiscali, le svalutazioni dei crediti che risultano in bilancio e gli accantonamenti per rischi su crediti sono deducibili, in ciascun periodo d'imposta, nel limite dello 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, così come stabilito dall’art. 106 co. 1 del TUIR.

Deve essere necessariamente sottolineato come, ai fini fiscali, a nulla rilevi il fatto che, in bilancio, tali crediti siano iscritti al presumibile valore di realizzo.

Deve essere altresì rilevato come le svalutazioni e gli accantonamenti non siano più deducibili quando l'ammontare complessivo degli stessi ha raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio, così come stabilità dall’art. 106 co. 1 del TUIR.

Può tuttavia accadere che, a causa della contrazione dell’importo dei crediti iscritti in bilancio, il fondo svalutazione crediti, all’inizio dell’esercizio, sia già superiore alla soglia prevista dal legislatore (pari al 5% del valore nominale dei crediti).

In questo caso, le svalutazioni già effettuate che superino la soglia del 5% concorrono a formare il reddito d’esercizio a titolo di sopravvenienza attiva.

Premessa

È infatti da rilevare come,

- secondo la disciplina civilistica i crediti devono essere iscritti al valore di presumibile realizzo (il che comporta che il credito debba essere svalutato ogni volta che il valore nominale è superiore all’importo effettivamente esigibile);

- secondo la disciplina fiscale le svalutazioni sono deducibili, purchè imputate in bilancio, nel rispetto di determinate soglie poste dalla norma.

Disciplina civilistica: brevi cenni

Come noto, il principio contabile OIC n.15 si concentra sulle perdite per inesigibilità, chiarendo che il valore nominale dei crediti in bilancio deve essere rettificato, tramite un fondo di svalutazione appositamente stanziato “per le perdite per inesigibilità che possono ragionevolmente essere previste e che sono inerenti ai saldi dei crediti esposti in bilancio.”

Principio contabile OIC n.15

“Le perdite per inesigibilità non devono gravare sul conto economico degli esercizi futuri in cui esse si manifesteranno con certezza, ma, in ossequio ai principi della competenza e della prudenza ed al principio di determinazione del valore di realizzo dei crediti, devono gravare sugli esercizi in cui le perdite si possono ragionevolmente prevedere”

DISCIPLINA CIVILISTICA

Svalutazione deducibile nei limiti previsti dal legislatore fiscale

In bilancio i crediti devono essere iscritti al loro presumibile valore di realizzo.

Devono essere svalutati se il valore nominale è superiore a quello effettivamente esigibile.

DISCIPLINA FISCALE

Svalutazione deducibile se imputata a conto economico

SVALUTAZIONE CREDITI

In considerazione di quanto appena esposto appaiono evidenti quelle che sono le differenze tra la svalutazione dei crediti e la rilevazione della perdita su crediti.

Svalutazione dei crediti

Ai fini fiscali, le svalutazioni dei crediti che risultano in bilancio e gli accantonamenti per rischi su crediti sono deducibili, in ciascun periodo d'imposta, nel limite dello 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, così come stabilito dall’art. 106 co. 1 del TUIR.

Merita di essere sottolineato come, ai fini fiscali, a nulla rilevi il fatto che, in bilancio, tali crediti siano iscritti al presumibile valore di realizzo.

Deve essere altresì rilevato come le svalutazioni e gli accantonamenti non siano più deducibili quando l'ammontare complessivo degli stessi raggiunga il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine

NECESSARIO RISPETTO DEL PRINCIPIO DI COMPENTENZA ECONOMICA

B.10. D

SVALUTAZIONE DEI CREDITI COMPRESI NELL’ATTIVO

CIRCOLANTE E DELLE DISPONIBILITÀ LIQUIDE ACCANTONAMENTI E

SVALUTAZIONI DEI CREDITI derivanti da eventi valutativi

CREDITI COMMERCIALI

PERDITE REALIZZATE (QUINDI, NON DERIVANTI DA EVENTI

VALUTATIVI) B.14

ONERI DIVERSI DI GESTIONE (perdite su crediti) Raggiunto attraverso lo stanziamento di un FONDO

SVALUTAZIONE CREDITI Necessità di far gravare le perdite

sugli esercizi in cui le stesse si possono ragionevolmente

prevedere

La svalutazione dei crediti è deducibile fiscalmente solo se l’importo è stato correttamente iscritto in bilancio.

Per tali motivi nel caso in cui, secondo i corretti principi contabili, sia stato rilevata in bilancio una svalutazione dei crediti di importo inferiore alla soglia fiscalmente deducibile le somme da accogliere in Unico sono comunque quelle riportate in bilancio.

Può tuttavia accadere che, a causa della contrazione dell’importo dei crediti iscritti in bilancio il fondo svalutazione crediti, all’inizio dell’esercizio, sia già superiore alla soglia prevista dal legislatore (pari al 5% del valore nominale dei crediti).

In questo caso, le svalutazioni già effettuate che superino la soglia del 5%

concorrono a formare il reddito d’esercizio a titolo di sopravvenienza attiva.

ESEMPIO

Il fondo svalutazione crediti della società Alfa Srl è pari ad euro 8.000 all’inizio dell’esercizio.

Il valore nominale dei crediti è pari ad euro 65.000.

Il 5% di 65.000 è pari a 3.250.

Questa rappresenta la soglia oltre la quale la deduzione non è più consentita.

8.000 – 3.250= 4.750

Questa eccedenza concorre a formare il reddito nell’esercizio 2013 a titolo di sopravvenienza attiva.

Deducibile nel limite dello 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti.

Svalutazione crediti Disciplina fiscale

Deduzione non più ammessa quando l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti raggiunga il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in

bilancio alla fine dell'esercizio.

Il plafond rilevante per la svalutazione

In considerazione di quanto appena esposto può essere utile comprendere quali siano i crediti che, sempre al loro valore nominale, assumono valenza ai fini del calcolo del plafond di deducibilità delle svalutazioni dei crediti, e quali siano, invece, i crediti che non possono essere considerati.

In linea generale possiamo dire che assumono rilievo soltanto i crediti commerciali non assicurati, dai quali derivano i ricavi di esercizio.

Abbiamo parlato di crediti “commerciali”. Merita a tal proposito di essere ricordato come un credito debba essere considerato come commerciale o finanziario a seconda della specifica attività svolta dall’impresa.

Appare pertanto ovvio che una holding (il cui oggetto sociale, sia, appunto, l’assunzione di partecipazioni sociali), potrà considerare tra i crediti commerciali i crediti per i finanziamenti nei confronti delle società controllate o collegate.

Al fine di poter rendere più agevole l’individuazione del plafond di riferimento, riportiamo di seguito uno schema riepilogativo, il quale riassume altresì i principali orientamenti della prassi e della giurisprudenza emersi nel corso del tempo.

CALCOLO DEL PLAFOND PER LA DEDUCIBILITÀ DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI

RIENTRANO NEL PLAFOND NON

RIENTRANO NEL PLAFOND crediti derivanti dalla cessione di

beni e dalla prestazione di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività di

crediti coperti da garanzia assicurativa Crediti commerciali

Crediti rilevanti per il calcolo del plafond :

i 2 requisiti Non assicurati

Svalutazione crediti deducibile nei limiti dello 0,5% del valore nominale dei crediti

crediti derivanti dalla cessione di azioni (e strumenti finanziari assimilati) o quote di partecipazioni in società od enti soggetti all'IRES (di cui all'art. 73 del TUIR) che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, e diverse da quelle in possesso dei requisiti per fruire dell'esenzione di cui all'art. 87 del TUIR

crediti derivanti dalla cessione di beni patrimoniali e strumentali

crediti derivanti dalla cessione di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie

crediti derivanti da prestiti fatti a chiunque

crediti derivanti da operazioni di finanziamento a società controllate o collegate, soltanto nel caso in cui le società che erogano il finanziamento abbiano per oggetto specifico l'assunzione di partecipazioni e il finanziamento delle società cui partecipano, ancorché in via non esclusiva

crediti derivanti da depositi bancari

ratei attivi contabilizzati a fronte degli interessi attivi afferenti operazioni di finanziamento

crediti derivanti da operazioni di finanziamento a società controllate o collegate, nel caso in cui le società che erogano il finanziamento non abbiano per oggetto specifico l'assunzione di partecipazioni e il finanziamento delle società cui partecipano

crediti ancorchè assistiti da garanzia reale (ipoteca o pegno), tranne nel caso in cui la garanzia comporti un costo (es. premio assicurativo) per il creditore

crediti che hanno formato oggetto di sconto, con clausola pro soluto (il creditore garantisce solo l’esistenza del credito). Con riferimento al credito pro solvendo (il creditore garantisce anche la solvibilità) vi sono tesi contrapposte.

Gli orientamenti di prassi tendono ad escluderli (CM 19 del 1987), mentre la giurisprudenza tende ad includerli (Cass.

11 ottobre 2002 n.14506)

crediti ceduti in factoring con clausola pro-soluto. Con riferimento alla clausola pro-solvendo si richiama quanto sopra esposto.

crediti derivanti da interessi attivi esenti risconti passivi contabilizzati a fronte degli interessi attivi afferenti operazioni di finanziamento

Alcuni esempi

Detto importo è tuttavia relativo a crediti che hanno un valore nominale pari ad euro 1.000.

In bilancio, nel rispetto dei corretti principi contabili, la società ha rilevato una svalutazione crediti per 6 euro.

L’ammontare delle svalutazioni già dedotte e accolte nel “Fondo svalutazione crediti” è pari a 10.

Ricordiamo che la società ha effettuato la seguente scrittura al 31.12.12013

Svalutazione crediti – Conto economico

   a

Fondo svalutazione crediti – Stato patrimoniale

6

  6   L’ammontare del totale delle svalutazioni complessivamente dedotte al 31.12.2013 sarebbe pari ad euro 15 (10 “vecchio” fondo, e 5 accantonate quest’anno).

Il 5% di 1.000 è pari a 50, quindi è possibile dedurre l’accantonamento di 5 euro.

Al 31.12.2013 la società Alfa potrà dedurre una svalutazione crediti pari allo 0,5% di euro 1.000 (valore nominale), ovvero euro 5.

1 euro è fiscalmente indeducibile

La svalutazione sarà deducibile dal reddito d’impresa nel limite di 5 euro.

LA SVALUTAZIONE INDEDUCIBILE

La società Beta, invece, ha 1.000 euro di crediti iscritti in bilancio (pari al valore nominale).

L’ammontare delle svalutazioni già dedotte e accolte nel “Fondo svalutazione crediti” è pari a 49.

Quest’anno la svalutazione dei crediti è pari a 5 euro.

La società Beta Srl potrà pertanto considerare fiscalmente deducibile l’accantonamento per 1 euro, mentre dovrà considerare fiscalmente indeducibile l’importo di 4 euro accantonato.

La compilazione

del Modello Unico14

La società Esempio Srl ha iscritto in bilancio, al valore di presunto realizzo, euro 50.000 di crediti.

Il valore nominale dei crediti in oggetto è invece pari ad euro 65.000.

In bilancio ha altresì iscritto euro 1.000 a titolo di svalutazione crediti.

Il fondo aveva raggiunto, al 31.12.2012, l’importo di euro 400 (gli importi erano tutti fiscalmente deducibili).

Come abbiamo già anticipato, al fine di individuare la quota di competenza dell’esercizio sarà necessario seguire il procedimento riportato nello schema sottostante:

L’ammontare del totale delle svalutazioni complessivamente dedotte al 31.12.2013 sarebbe pari ad euro 54 (49 “vecchio” fondo, e 5 accantonate quest’anno).

Occorre quindi fare un’ulteriore verifica.

Le svalutazioni complessivamente dedotte al termine del 31.12.2013 superano il limite del 5% dell’importo totale dei crediti?

Il 5% di 1.000 è pari a 50, quindi non è possibile dedurre integralmente l’accantonamento di 5 euro.

Al 31.12.2013 la società Alfa potrà dedurre una svalutazione crediti pari allo 0,5% di euro 1.000, ovvero euro 5.

Il modello Unico14 si presenterà come segue:

Nel caso in oggetto, dovremmo recuperare a tassazione euro 675, pari alla quota di svalutazione che eccede la soglia prevista dal legislatore fiscale.

La variazione andrà riportata nel rigo RF25.

Ipotizziamo che la società Esempio Srl abbia accantonato, nell’anno, euro 200 a L’ammontare del totale delle svalutazioni complessivamente dedotte al 31.12.2013 sarebbe pari ad euro 725 (400 “vecchio” fondo, e 325 accantonate quest’anno).

Occorre quindi fare un’ulteriore verifica.

Le svalutazioni complessivamente dedotte al termine del 31.12.2013 superano il limite del 5% dell’importo totale dei crediti?

Il 5% di 65.000 è pari a 3.250, quindi è possibile dedurre integralmente l’accantonamento di 325 euro.

Al 31.12.2013 la società Esempio Srl potrà dedurre una svalutazione crediti pari allo 0,5% di euro 65.000, ovvero euro 325.

(Rileva infatti il valore nominale dei crediti e non quello iscritto in bilancio!)

675 675

Gli importi saranno integralmente deducibili.

Tuttavia, a nulla rileva, in questo caso, il fatto che gli importi siano inferiori alle soglie previste: rileva soltanto l’importo iscritto in bilancio.

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