Guida alla deducibilità fiscale delle spese delle autovetture dopo le novità della Legge di stabilità 2013

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Andrea Zoppi Walter Mascheroni

Dott. Commercialista Revisore Contabile Dott. Commercialista Revisore Contabile Dott. Francesco Cioffi Dott. Daniele Facchini

STUDIO ANDREA ZOPPI

Informativa n. 2 del 10 gennaio 2013

Informativa per la Clientela

Guida alla deducibilità fiscale delle spese delle

autovetture dopo le novità della Legge di stabilità 2013

Nel corso del 2012, il legislatore, al fine di aumentare il gettito nella casse dell’erario, è intervenuto prepotentemente sulla deducibilità delle spese relative alle autovetture possedute da imprese e professionisti attraverso due strumenti normativi. Ci si riferisce, in particolare: i) alla legge di riforma del mercato del lavoro; ii) alla legge di stabilità 2013. In estrema sintesi, è accaduto che la legge di stabilità per l’anno 2013 (L. n. 228 del 24 dicembre 2012, pubblicata in Gazzetta il 29 dicembre scorso), ha ristretto, a distanza di pochi mesi dall’intervento previsto dalla legge di riforma del mercato del lavoro, la quota di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi alle autovetture, agli autocaravan, ai ciclomotori ed ai motocicli, che non sono esclusivamente strumentali per l’esercizio dell’attività propria dell’impresa o che non sono adibiti ad uso pubblico. Nello specifico, all’interno dell’art. 164, comma 1, lettera b), del TUIR, come modificato dall'articolo 4, comma 72, della legge 28 giugno 2012, n. 92 (legge di riforma del mercato del lavoro) le parole “nella misura del 27,5 per cento” sono sostituite dalle seguenti “nella misura del 20 per cento”. In buona sostanza, quindi, a decorrere dal 1 gennaio 2013, per i veicoli delle imprese e per i professionisti si ridurrà la deduzione fiscale delle spese riconducibili ai veicoli aziendali (carburanti, bollo, assicurazione e spese di manutenzione): deduzione che passerà dal 40% (percentuale che troverà ancora applicazione per l’ultima volta alle spese sostenute nel 2012 e quindi a valere su UNICO 2013) al 20%. Nulla cambia, invece, per i veicoli assegnati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta. Infatti, per tale tipologia di veicoli, la legge di stabilità non prevede ulteriori restrizioni rispetto a quelle già operate dalla riforma Fornero: dal periodo

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d’imposta 2013, i datori di lavoro potranno dedurre il 70% delle spese e dei costi sostenuti, in luogo dell’attuale 90%. Come appena detto, il regime di deducibilità in vigore fino al 31 dicembre 2012, troverà la sua ultima applicazione in UNICO 2013 e, in tale sede, i contribuenti dovranno considerare le previgenti percentuali di deducibilità. ai fini della determinazione degli acconti per l’anno 2013, l’impresa dovrà, invece, assumere come imposta del 2012 quella maggiore che si sarebbe determinata applicando le nuove disposizioni. In altre parole, già in sede di determinazione degli acconti d’imposta all’interno del modello Unico 2013 imprese e lavoratori autonomi dovranno assumere, solo ai fini del calcolo degli acconti d’imposta 2013, come imposta del 2012 quella, maggiore, che si sarebbe determinata applicando le nuove disposizioni.

Nulla cambia, infine, per le auto di agenti e rappresentanti di commercio che resta confermata nella deducibilità all’80% per i veicoli utilizzati da tali soggetti. Qualora le auto siano destinate ad essere utilizzate esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria d’impresa (ad esempio, taxi), restano interamente deducibili, non essendo prevista alcuna modifica all’art. 164, comma 1 lett. a) del TUIR.

Introduzione Come anticipato in premessa, nel corso del 2012, il legislatore, al fine di aumentare il gettito nella casse dell’erario, è intervenuto prepotentemente sulla deducibilità delle spese relative alle autovetture possedute da imprese e professionisti attraverso due strumenti normativi. Ci si riferisce, in particolare:

 alla legge di riforma del mercato del lavoro;

 alla legge di stabilità 2013.

In estrema sintesi, è accaduto che la legge di stabilità per l’anno 2013, approvata in via definitiva dal parlamento, ha ristretto, a distanza di pochi mesi dall’intervento previsto dalla legge di riforma del mercato del lavoro, la quota di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi alle autovetture, agli autocaravan, ai ciclomotori ed ai motocicli, che non sono esclusivamente strumentali per l’esercizio dell’attività propria dell’impresa o che non sono adibiti ad uso pubblico.

Nello specifico, all’interno dell’art. 164, comma 1, lettera b), del TUIR, come modificato dall'articolo 4, comma 72, della legge 28 giugno 2012, n. 92 (legge di riforma del mercato del lavoro) le parole “nella misura del 27,5 per cento” sono sostituite dalle seguenti “nella misura del 20 per cento”. In buona sostanza, quindi, a decorrere dal 1 gennaio 2013, per i veicoli delle imprese e per i professionisti si ridurrà la deduzione fiscale delle spese riconducibili ai veicoli aziendali (carburanti, bollo, assicurazione e spese di manutenzione): deduzione che passerà dall’attuale 40% (percentuale che troverà ancora applicazione per l’ultima volta alle spese sostenute nel 2012 e quindi a valere su UNICO 2013) al 20%.

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Nulla cambia, invece, per i veicoli assegnati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta. Infatti, per tale tipologia di veicoli, la legge di stabilità non prevede ulteriori restrizioni rispetto a quelle già operate dalla riforma Fornero: dal periodo d’imposta 2013, i datori di lavoro potranno dedurre il 70% delle spese e dei costi sostenuti, in luogo dell’attuale 90%.

Nulla cambia, infine, per le auto di agenti e rappresentanti di commercio che resta confermata nella deducibilità all’80% per i veicoli utilizzati da tali soggetti.

Qualora le auto siano destinate ad essere utilizzate esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria d’impresa (ad esempio, taxi), restano interamente deducibili, non essendo prevista alcuna modifica all’art. 164, comma 1 lett. a) del TUIR.

a decorrere dal perioro d’imposta anno 2013, quindi, alcune percentuale di deducibilità dei componenti negativi di reddito riconducibili alle autovetture subiranno un importante riduzione rispetto alle percentuali di deducibilità operate fino al periodo d’imposta 2012.

a seguito dei predetti interventi normativi è necessario, quindi, fare il punto della situazione cercando di illustrare in maniera chiara ed esauriente la disciplina della deducibilità delle spese riconducibili agli autoveicoli.

La nuova deducibilità delle auto aziendali

La versione dell’art. 164 del TUIR, in vigore dal 1 gennaio 2013, recepisce le modifiche apportate al regime di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni.

art. 164 TUIR Limiti di deduzione delle spese e degli altri componenti

negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e

professioni

IN VIGORE SINO aL 31 DICEMBRE 2012

art. 164 TUIR Limiti di deduzione delle spese e degli altri componenti

negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e

professioni

IN VIGORE DaL 1 GENNaIO 2013 Le spese e gli altri componenti negativi

relativi ai mezzi di trasporto a motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive lettere a), b) e b-bis):

a) per l'intero ammontare relativamente:

1) agli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto, alle autovetture ed autocaravan, di cui alle lettere a) e m) del comma 1 dell'articolo 54 del decreto

Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive lettere a), b) e b-bis):

a) per l'intero ammontare relativamente:

1) agli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto, alle autovetture ed autocaravan, di cui alle lettere a) e m) del comma 1 dell'articolo 54 del decreto

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legislativo 30 aprile 1992, n. 285, ai ciclomotori e motocicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa;

2) ai veicoli adibiti ad uso pubblico [...];

b) nella misura del 40 per cento relativamente alle autovetture e autocaravan, di cui alle citate lettere dell'articolo 54 del citato decreto legislativo n. 285 del 1992, ai ciclomotori e motocicli il cui utilizzo è diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1).

Tale percentuale è elevata all'80 per cento per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio.

Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è ammessa, nella misura del 40 per cento, limitatamente ad un solo veicolo; se l'attività è svolta da società semplici e da associazioni di cui all'articolo 5, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato. Non si tiene conto: della parte del costo di acquisizione che eccede lire 35 milioni [ euro 18.075,99] per le autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni [euro 4.131,66] per i motocicli, lire 4 milioni [euro 2.065,83] per i ciclomotori;

dell'ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazione finanziaria; dell'ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede lire 7 milioni [euro 3.615,20] per le autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni [euro 774,69] per i motocicli, lire ottocentomila [euro 413,17] per i ciclomotori. Nel caso di esercizio delle predette attività svolte da società semplici e associazioni di cui al citato articolo 5, i suddetti limiti sono riferiti a ciascun socio o associato. I limiti predetti, che con riferimento al valore dei contratti di

legislativo 30 aprile 1992, n. 285, ai ciclomotori e motocicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa;

2) ai veicoli adibiti ad uso pubblico [...] ; b) nella misura del 20 per cento relativamente alle autovetture e autocaravan, di cui alle citate lettere dell'articolo 54 del citato decreto legislativo n. 285 del 1992, ai ciclomotori e motocicli il cui utilizzo è diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1).

Tale percentuale è elevata all'80 per cento per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio.

Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è ammessa, nella misura del 20 per cento, limitatamente ad un solo veicolo;

se l'attività è svolta da società semplici e da associazioni di cui all'articolo 5, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato. Non si tiene conto: della parte del costo di acquisizione che eccede lire 35 milioni [ euro 18.075,99] per le autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni [euro 4.131,66] per i motocicli, lire 4 milioni [euro 2.065,83] per i ciclomotori;

dell'ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazione finanziaria; dell'ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede lire 7 milioni [euro 3.615,20] per le autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni [euro 774,69] per i motocicli, lire ottocentomila [euro 413,17] per i ciclomotori. Nel caso di esercizio delle predette attività svolte da società semplici e associazioni di cui al citato articolo 5, i suddetti limiti sono riferiti a ciascun socio o associato. I limiti predetti, che con riferimento al valore dei contratti di

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locazione anche finanziaria o di noleggio vanno ragguagliati ad anno, possono essere variati, tenendo anche conto delle variazioni dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati verificatesi nell'anno precedente, con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell'industria, del commercio e dell'artigianato. Il predetto limite di 35 milioni di lire [ 18.075,99 euro] per le autovetture è elevato a 50 milioni di lire [ 25.822,24 euro] per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio;

b-bis) nella misura del 90 per cento per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta.

locazione anche finanziaria o di noleggio vanno ragguagliati ad anno, possono essere variati, tenendo anche conto delle variazioni dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati verificatesi nell'anno precedente, con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell'industria, del commercio e dell'artigianato. Il predetto limite di 35 milioni di lire [ 18.075,99 euro] per le autovetture è elevato a 50 milioni di lire [ 25.822,24 euro] per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio;

b-bis) nella misura del 70 per cento per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta.

In buona sostanza, l'articolo 164 del D.P.R. n. 917/1986 prevede, a decorrere dal 1 gennaio 2013 che, ai fini della determinazione dei relativi redditi, le spese e gli altri componenti negativi (relativi ai mezzi di trasporto a motore utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni) sono deducibili:

1. per l'intero ammontare relativamente:

 gli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto, alle autovetture ed autocaravan, ai ciclomotori e motocicli, destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa;

 ai veicoli adibiti ad uso pubblico;

2. limitatamente:

 nella misura del 20% relativamente alle autovetture ed autocaravan, ai ciclomotori e motocicli non utilizzati esclusivamente come beni strumentali all'attività propria d'impresa;

 nella misura dell’80% per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza o di commercio. Non subisce, quindi, alcuna modifica la percentuale agevolata di deducibilità dei costi relativi ai mezzi in oggetto impiegati dagli agenti e rappresentanti di commercio, che continueranno a dedurli nella misura dell’80%;

 nella misura del 20%, limitatamente ad un solo veicolo, nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale;

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OSSERVA

Qualora l’attività professionale sia svolta da società semplici e da associazioni fra professionisti, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato

 nella misura del 70% in caso di assegnazione del veicolo (per la maggior parte del periodo d'imposta) in uso promiscuo ai dipendenti.

Soggetti Utilizzo dei veicoli

% di deducibilità

vigore dal 1 in gennaio

2013

% di deducibilità in

vigore fino al 31 dicembre

2012 Esclusivamente

2012

Imprese

strumentali all’attività dell’impresa adibiti ad uso

pubblico Utilizzati dai

dipendenti (uso promiscuo)

100% 100%

70% 90%

altri utilizzi 20% 40%

Esclusivamente

Titolari di reddito da

lavoro autonomo

strumentali all’attività dell’impresa adibiti ad uso

pubblico Utilizzati dai

dipendenti (uso promiscuo)

0 % 0 %

70% 90%

agenti e

altri utilizzi

(deducibilità 20%

riconosciuta solo per

un veicolo a

professionista)

(deducibilità 40%

riconosciuta solo per un veicolo a professionista)

rappresentanti 80 % 80 %

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Contribuenti

Minimi Le modifiche alla percentuale di deducibilità relativa alle auto aziendali e dei professionisti, operata dalla legge di stabilità 2013, non incide sui soggetti cosiddetti

“nuovi minimi”. Tali soggetti, infatti, oltre a determinare il reddito sulla base del principio di cassa, non applicano le norme del TUIR che prevedono limitazioni alla deducibilità dei costi.

Sulla base di quanto chiarito dalla circ. agenzia delle Entrate 28 gennaio 2008 n.

7 (paragrafo 5.1), ancorché con riferimento al “vecchio” regime di cui all’art. 1 commi 96-117 della L. 244/2007, le spese sostenute dai contribuenti “minimi” relative a beni a deducibilità limitata – quali, appunto, gli autoveicoli di cui all’art. 164, comma 1, lettera b), del TUIR – rilevano, per cassa, nella misura del 50% del relativo corrispettivo, a prescindere dalle disposizioni del TUIR che prevedono uno specifico limite di deducibilità. analoga limitazione si applica ai canoni di leasing corrisposti per ottenere la disponibilità dei beni ad uso promiscuo.

Tanto premesso, atteso che le modalità di determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo assoggettato ad imposta sostitutiva non sono mutate, si ritiene che i chiarimenti resi sul punto dall’amministrazione finanziaria fino al 2011 conservino la propria validità anche con riferimento ai cosiddetti “nuovi minimi”, vale a dire i soggetti che aderiscono al “regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e i lavoratori in mobilità” di cui al DL 98/2011. Pertanto, le auto di imprenditori e professionisti “nuovi minimi” si ritiene possano fruire di una disciplina fiscale di favore: possono, infatti, continuare, anche nel 2013, a dedurre il 50% dei costi, non trovando applicazione, con riferimento a tali soggetti, la percentuale di deducibilità 20% introdotta dalla legge di stabilità 2013 nel TUIR.

OSSERVA

Resta fermo che la deducibilità in misura pari al 50% si applica anche con riferimento alle spese inerenti l’auto utilizzata dal contribuente “minimo”, quali carburanti, lubrificanti, spese di manutenzione, assicurazione ecc..

Nuove iniziative produttive

Nel regime delle nuove iniziative produttive ex art. 13 della L. 388/2000, invece, trovano applicazione gli ordinari criteri di competenza per gli imprenditori e di cassa per i lavoratori autonomi e il reddito è determinato secondo le ordinarie regole previste dal TUIR. Di conseguenza, dal 2013, tali soggetti possono dedurre le spese per l’acquisto di veicoli a motore soltanto nel limite del 20% (introdotto dalla legge di stabilità 2013), se si tratta di veicoli aziendali (diversi da quelli strumentali all’attività)

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oppure di veicoli utilizzati da soggetti esercenti arti e professioni (limitatamente ad un solo veicolo_).

Deducibilità dei canoni di locazione e di noleggio

Limite massimo riconoscimento di fiscale per imprese e professionisti

L’art. 164 del TUIR statuisce un limite generale per la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto aziendali, pari alle percentuali sopra esposte. In linea generale, per i veicoli aziendali diversi da quelli strumentali all’attività propria d’impresa o arti e professioni, occorre rispettare le suddette percentuali in tutte le seguenti circostanze:

 ammortamento del costo di acquisto;

 canoni di leasing;

 spese di locazione (non finanziaria) e di noleggio;

 altre spese e componenti negativi.

Sotto il profilo strettamente fiscale, è previsto, altresì, un tetto massimo di riconoscimento fiscale del costo di acquisto sostenuto (art. 164 co. 1 lett. b) del TUIR) che non è stato modificato dalle disposizioni contenute sia nella Legge di riforma del lavoro che nella legge di stabilità per il 2013.

Per quanto concerne i titolari di reddito d’impresa e di lavoro autonomo, ai fini della deducibilità, non si tiene conto della parte di costo, compresa l’IVA indetraibile, che eccede:

 Euro 18.075,99 per autovetture e autocaravan;

 Euro 4.131,66 per i motocicli;

 Euro 2.065,83 per i ciclomotori.

Occorre osservare, inoltre, come tali limiti operino congiuntamente con la nuova limitazione percentuale del 20%. Pertanto, il costo massimo fiscalmente deducibile sarà pari a quanto riportato nella seguente tabella di riepilogo.

Mezzi di trasporto

Costo massimo fiscale riconosciuto

Costo massimo fiscalmente deducibile ( 20%)

Mezzi di

trasporto Costo massimo fiscale

riconosciuto Costo massimo fiscalmente deducibile ( 20%)

autovetture Euro 18.075,99 Euro 3.651,20

autocaravan Euro 18.075,99 Euro 3.651,20

Motocicli Ciclomotori

Euro 4.131,66 Euro 2.065,83

Euro 826,33 Euro 413,17

Nel caso in cui il costo d’acquisto sia inferiore all’ammontare massimo fiscalmente riconosciuto, la percentuale di deducibilità del 20% si applica sull’intero costo sostenuto; diversamente, qualora il predetto limite venga

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superato, occorre prendere a riferimento per il calcolo della deducibilità il tetto massimo fiscalmente riconosciuto.

ESEMPIO:

Acquisto di autoveicolo da parte di una azienda, il cui costo eccede il limite fiscale

Si supponga che, nel mese di marzo 2013, Alfa srl decida di acquistare un autovettura per un prezzo di euro 40.000,00 + IVA 21% (di cui indetraibile il 60%).

Il costo di acquisto è pari ad Euro 45.040,00 (( Euro 40.000,00 + Euro 5.040 (60% di 8.400,00).

Il costo di acquisto è però riconosciuto sul piano fiscale solo fino ad Euro 18.075,99 ( costo massimo fiscalmente riconosciuto).

Ne consegue che:

 l’eccedenza di costo di acquisto pari ad Euro 26.964,01 (Euro 45.040,00 – Euro 18.075,99) non può essere dedotta attraverso il processo di ammortamento;

 il costo di acquisto sostenuto fino ad Euro 18.075,99 può, invece, essere dedotto mediante il processo di ammortamento, fermo restando che l’ammontare deducibile è limitato al 20% dell’importo riconosciuto ovvero: Euro 3.615,20 (Euro 18.075,99* 20%)

Il piano d'ammortamento, ai fini fiscali, sarà il seguente:

Esercizio Valore ammortizzabile

Coefficiente di ammortamento

ammortamento Residuo da ammortizzare

2013 3.615,20 12,5% Euro 451,90 Euro 3.163,30

2014 3.615,20 25% Euro 903,80 Euro 2.259,50

2015 3.165,20 25% Euro 903,80 Euro 1.355,70

2016 3.165,20 25% Euro 903,80 Euro 451,90

2017 3.165,20 12,5% Euro 451,90 Euro 0

Si supponga, infine, che la stessa società sostenga, nel corso del 2013, costi per l'acquisto di carburante pari ad Euro 1.000,00. anche tali costi saranno deducibili fiscalmente per un importo pari ad Euro 200(Euro 1.000 X 20%).

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Limite massimo riconoscimento di fiscale per agenti e rappresentanti d commmercio

Come già anticipato, non subisce alcuna modifica la percentuale agevolata di deducibilità dei costi relativi ai mezzi impiegati dagli agenti e rappresentanti di commercio, che, anche a seguito della novellata disciplina, continueranno a dedurli nella misura dell’80%.

Sotto il profilo strettamente fiscale, è previsto, anche per gli agenti e rappresentanti di commercio un tetto massimo di riconoscimento fiscale del costo di acquisto sostenuto (art. 164 co. 1 lett. b) del TUIR) anch’esso non modificato dalle disposizioni contenute sia nella Legge di riforma del lavoro che nella legge di stabilità per il 2013. In buona sostanza, per quanto concerne gli agenti e i rappresentanti di commercio, ai fini della deducibilità, non si tiene conto della parte di costo, compresa l’IVA indetraibile, che eccede:

 Euro 25.822,84per autovetture e autocaravan;

Costo massimo fiscale riconosciuto

Costo massimo fiscalmente deducibile ( 80%)

autovetture Euro 25.822,84 Euro 20.658,27

autocaravan Euro 25.822,84 Euro 20.658,27

Motocicli Euro 4.131,66 Euro 3.305,39

Ciclomotori Euro 2.065,83 Euro 1.652,66

ESEMPIO:

Ipotizzando che un rappresentante di commercio acquisti, nel 2013, un autoveicolo con un costo ammortizzabile pari ad Euro 50.000. Poiché il costo (Euro 50.000,00) è superiore a quello fiscalmente ammesso (che per i rappresentanti di commercio è innalzato ad Euro 25.822,84), occorrerà prendere in considerazione, come costo ammortizzabile, quest'ultimo importo, ovvero l’importo fiscalmente ammesso. Pertanto, la quota fiscalmente deducibile sarà pari ad Euro 20.658,27 (Euro 25.822,84 X 80%)

2013 20.658,27 12,5% Euro 2.582,28 Euro

18.075,99

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2014 20.658,27 25% Euro 5.164,57 Euro 2.911,42

2015 20.658,27 25% Euro 5.164,57 Euro

7,746,85

L’art. 164 co. 1 lett. b) del TUIR prevede anche un limite per l’ammontare

“dei costi di locazione e di noleggio”. Con riferimento alla deducibilità dei canoni relativi alla locazione e al noleggio, l’art. 164 del TUIR ha fissato specifici importi massimi fiscalmente riconosciuti, fermo restando il nuovo limite percentuale introdotto del 20%.

Costo massimo fiscalmente rilevante

Non sono deducibili i costi di locazione e di noleggio che eccedono:

 Euro 3.615,20 per le autovetture e gli autocaravan;

 Euro 774,69 per i motocicli;

 Euro 413,17 per i ciclomotori.

Oltre ai suddetti importi massimi fiscalmente riconosciuti, occorre rispettare il limite generale di deducibilità pari al 20%, nel senso che i predetti limiti devono operare congiuntamente con la nuova limitazione percentuale del 20%. Pertanto, il costo massimo fiscalmente deducibile risulterà essere quello esposto nella seguente tabella.

Costo massimo fiscalmente riconosciuto dei canoni di

locazione e noleggio sostenuti

Costo massimo fiscalmente deducibile dei canoni di

locazione e noleggio sostenuti ( 20%)

autovetture Euro 3.615,20 Euro 723,04

Euro 3.615,20 Euro 723,04

Euro 774,69 Euro 154,94

Euro 413,69 Euro 82,74

autocaravan motocicli Ciclomotori

Il costo massimo fiscalmente riconosciuto, ovvero il costo massimo fiscalmente deducibile dei canoni di locazione e noleggio sostenuti devono, in ogni caso, essere ragguagliati ad anno.

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ESEMPIO:

Ipotizzando che un’impresa sostenga nel corso del periodo di imposta 2013 spese per noleggio di un’autovettura per Euro 5.000, a fronte di un contratto che va dall’1 luglio 2013 al 31 dicembre 2013 ( giorni 184). Dovendo l’impresa ragguagliare ad anno i predetti limiti, si otterrà che:

il costo massimo fiscalmente riconosciuto sarà pari ad Euro 1.595,60 ( Euro 3.165,20 â 184/365);

il costo massimo fiscalmente deducibile, ai fini fiscali, sarà, quindi, pari ad Euro 319,12 ( Euro 1.595,60X 20%).

Deducibilità dei canoni di leasing

L'articolo 164 del D.P.R. n. 917/1986 prevede che se i mezzi di trasporto a deducibilità limitata sono utilizzati in locazione finanziaria, l’utilizzatore non deve tener conto dell'ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondenti al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati.

OSSERVA

In buona sostanza, sotto il profilo fiscale, è previsto un tetto massimo di riconoscimento fiscale del canone di leasing (art. 164 co. 1 lett. b) del TUIR).

Costo massimo fiscalmente rilevante

Percentuale di deducibilità

I limiti sono analoghi a quelli previsti in caso di acquisto dei veicoli, ovvero ai fini della deducibilità, non si tiene conto, pertanto, della parte di costo che eccede:

 Euro 18.075,99 per autovetture e autocaravan;

Oltre ai suddetti limiti, occorre, altresì, rispettare il nuovo limite generale di deducibilità pari al 20%.

Nel caso di locazione finanziaria, non si tiene conto dell’ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti di costo fiscalmente rilevante. Da un punto di vista prettamente operativo, per determinare la parte di costo deducibile, occorre moltiplicare il canone di leasing per il rapporto tra:

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 costo fiscalmente rilevante

 costo veicolo sostenuto dal concedente.

Il risultato deve poi essere moltiplicato per il nuovo limite generale di deducibilità (20%).

Ragguaglio ad

anno Il valore dei canoni relativi alla locazione finanziaria deve essere ragguagliato al periodo di utilizzazione del veicolo nell’esercizio (C.M. 48/98,). In pratica, la formula da applicare è la seguente:

Canone di competenza x

Costo massimo

fiscalmente x

riconosciuto

gg. durata del contratto

Costo del

concedente

365 g. g.

Maxi canone

iniziale Nell’ipotesi in cui nel contratto di leasing sia previsto un maxi canone iniziale, occorre sommare l’importo del maxi canone al costo del leasing, in modo tale da spalmare lo stesso sull’intera durata del contratto.

ESEMPIO:

Si consideri l’acquisto in leasing di un autovettura con costo per il concedente pari a 50.000,00 euro. Inoltre:

 la durata del contratto di leasing è pari a 4 anni (dall’1.7.2013 al 29.6.2017);

 l’ammontare complessivo dei canoni dovuti in base al contratto è pari 60.000,00 euro.

Poiché il costo per il concedente (50.000,00) eccede la soglia massima di costo fiscalmente riconosciuto (18.075,66), è necessario calcolare in primo luogo la percentuale dell’ammontare complessivo dei canoni di leasing che risulta a sua volta riconosciuta ai fini fiscali: 18.075,66/50.000,00 = 36,15%.

a fronte dunque di un ammontare di canoni dovuti in misura complessiva pari ad Euro 60.000,00, solo 21.690 euro (=36,15% di 60.000,00) di tale spesa risulta riconosciuta sul piano fiscale. L’ammontare massimo di spesa fiscalmente riconosciuta per canoni di leasing, complessivamente pari ad Euro 21.690,00, risulta così suddiviso nei singoli periodi di imposta di durata del contratto di leasing.

(14)

anno Canoni rilevati

2013 184/1460 X 21.690,00 = 2.733,53 2014 365/1460 X 21.690,00 = 5.422,50 2015 365/1460 X 21.690,00 = 5.422,50 2016 365/1460 X 21.690,00 = 5.422,50 2017 181/1460 X 21.690,00 = 2.688,96

al fine di determinare l’ammontare massimo di spesa ammessa in deduzione, a fronte dei canoni di leasing sostenuti in relazione a ciascun periodo di imposta, è necessario applicare sulle predette soglie massime di costo fiscalmente riconosciuto la percentuale di deducibilità ammessa dalla lett. b) del co. 1 dell’art. 164 del TUIR (20%).

anno Canoni rilevati

2013 2.733,53 X 20% = 546,71

2014 5.422,50 X 20% = 1.088,50

2015 5.422,50 X 20% = 1.088,50

2016 5.422,50 X 20% = 1.088,50

2017 2.688,96 X 20% = 537,79

Novità del DL 16/2012

Sul punto, è bene precisare che, dalla data di conversione del DL 16/2012 (decreto sulle semplificazioni fiscali) ovvero, dal 29 aprile 2012, la disciplina relativa alla deducibilità dei canoni di leasing per le imprese e i lavoratori autonomi è cambiata. Infatti, prima dell’entrata in vigore del DL semplificazioni fiscali, l’art. 102 comma 7 del TUIR subordinava la deducibilità dei canoni di leasing relativi ai veicoli a deducibilità limitata (di cui all’art. 164 lett. b) co. 1 del TUIR) a condizione che la durata del contratto non risultasse inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente tabellare previsto dal DM 31.12.88.

OSSERVA

Nel caso di autovetture, motoveicoli e simili, aventi coefficiente di ammortamento pari al 25%, la durata del contratto di leasing doveva, pertanto, essere almeno di 4 anni

(15)

(48 mesi).

Con riferimento ai contratti di leasing stipulati a partire dal 29 aprile 2012 (data di entrata in vigore della legge di conversione del DL 16/2012), la deduzione dei relativi canoni non è più subordinata alla durata minima del contratto, ma ad una quota massima che si ottiene, in linea generale, suddividendo il costo complessivo dei canoni per un periodo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento stabilito dai coefficienti ministeriali. Quindi, a seguito della eliminazione della previsione per la quale la deducibilità del canone è legata alla durata minima del contratto di locazione finanziaria, si potrà stipulare un contratto di leasing per un'autovettura della durata di 2 anni, continuando a dedurre i canoni in 48 mesi

ESEMPIO:

Si supponga di aver stipulato un contratto di leasing di 3 anni (36 mesi) e canoni per 120.000 euro (quota di capitale). Il periodo di ammortamento tabellare è di 12 anni e mezzo (150 mesi).

Prima dell’intervento del DL 16/2012 convertito, la durata minima del contratto doveva essere almeno di 100 mesi. In caso contrario, i canoni non erano deducibili.

Con la nuova disciplina, invece, il Legislatore fissa un ammontare massimo di canoni deducibile, calcolato spalmando il totale dei canoni sui 2/3 del periodo di ammortamento del bene in leasing. In pratica, a fronte di un costo imputato a Conto economico in ciascun esercizio di 40.000, il soggetto utilizzatore potrebbe dedurre solo 14.400 euro (12*120.000/100 mesi).

La deducibilità delle auto concesse ai dipendenti

L’autoveicolo aziendale potrebbe essere concesso in uso anche ad un dipendente dell’impresa. In tal caso, l’utilizzo dell’autovettura aziendale da parte del dipendente può avvenire secondo diverse modalità, a cui corrisponde un differente trattamento fiscale in capo all’impresa e, parallelamente, in capo all’utilizzatore (dipendente o collaboratore).

In particolare, occorre distinguere le seguenti ipotesi di utilizzo dell’autovettura:

 utilizzo esclusivamente aziendale;

 utilizzo esclusivamente personale da parte del dipendente;

 utilizzo promiscuo da parte del dipendente e dell’impresa;

(16)

Veicoli concessi ad uso esclusivamente aziendale

L’impresa può concedere al dipendente l’utilizzo dell’autovettura a fini esclusivamente aziendali. Ciò significa che il veicolo non viene utilizzato in alcun modo a fini personali dal dipendente, neppure per effettuare lo spostamento dalla propria abitazione al luogo di lavoro. In caso di attribuzione dell’autovettura al dipendente esclusivamente per un utilizzo aziendale, in capo all’impresa operano i limiti di deducibilità “generali” previsti dall’art. 164 del TUIR:

 in caso di veicolo esclusivamente strumentale all’attività propria d’impresa, i relativi costi sono interamente deducibili;

 negli altri casi, la deducibilità è parziale e, pertanto, troverà applicazione la novellata disposizione che limita la deducibilità al 20% dei costi sostenuti.

Veicoli concessi ad uso esclusivamente personale

La concessione di un veicolo ai fini esclusivamente personali del dipendente rappresenta un’ipotesi non molto diffusa, considerando che in tal caso il compenso in natura è soggetto a tassazione in capo al beneficiario e, dall’altro lato, possono sussistere limitazioni alla deducibilità dei costi in capo all’impresa.

Costituendo reddito imponibile per il dipendente, il veicolo aziendale utilizzato esclusivamente a fini personali dal lavoratore rappresenta per l’impresa concedente un onere per prestazioni di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 95 del TUIR. Pertanto, i relativi costi sono deducibili dal reddito d’impresa in misura pari al compenso in natura concesso al dipendente, limitatamente alle spese effettivamente sostenute dall’impresa.

ESEMPIO:

A titolo esemplificativo, si supponga che il compenso in natura relativo ad un dipendente sia pari a 2.000,00 euro e le spese effettivamente sostenute dall’impresa siano pari a 1.100,00 euro. In tal caso, il costo massimo deducibile per la società non può superare 1.100,00 euro.

Veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti

L’ipotesi più diffusa è quella della concessione dell’autovettura (e, più in generale, del veicolo) in uso promiscuo al dipendente che consiste nella possibilità di utilizzare il veicolo sia a fini aziendali che personali.

OSSERVA

L’utilizzo promiscuo da parte del dipendente deve essere provato in base ad idonea

(17)

documentazione che ne attesti con certezza l’utilizzo, quale, ad esempio:

 una clausola del contratto di lavoro (C.M. 10.2.98 n. 48);

 una scrittura privata avente data certa;

apposito verbale del Cda.

Per le auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti, la nuova lett. b-bis) dell’art. 164del TUIR dispone che i relativi costi sono deducibili “nella misura del 70 % per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta”.

OSSERVA

Secondo quanto affermato dalla C.M. 10.2.98 n. 48, “si considera dato in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo di imposta il veicolo utilizzato dallo stesso per la meta più uno dei giorni che compongono il periodo d’imposta del datore di lavoro”. Inoltre, sempre secondo la citata circolare, non è necessario che:

 l’uso promiscuo sia avvenuto in modo continuativo;

 il veicolo sia stato utilizzato da un solo dipendente.

Nel caso di un veicolo concesso in uso promiscuo al dipendente non si applicano i limiti al costo fiscale previsti per i veicoli aziendali in genere (costo di acquisto del veicolo, canone di locazione finanziaria, costo di locazione o noleggio spese attinenti l’utilizzo). Di conseguenza, nel caso di autovettura avente un costo pari ad Euro 50.000,00 data in uso promiscuo al dipendente, la stessa è deducibile anche per il costo che eccede Euro 18.075,99 (nella misura, come detto, del 70%).

ESEMPIO:

Si supponga che, nel mese di marzo 2013, BETA srl decida di acquistare un autovettura per un prezzo di euro 20.000,00 + IVA 21% (di cui indetraibile il 60%) e di assegnare tale autoveicolo, in uso promiscuo, al proprio dipendente. Il costo di acquisto è dunque pari ad Euro 22. 520,00 ((Euro 20.000,00 + Euro 2.520 (60% di 4.200,00))

Il costo di acquisto è riconosciuto, sul piano fiscale, per l’intero ammontare sostenuto dall’impresa per il fatto che, nel caso di specie, non si applicano i limiti al costo fiscale previsti per i veicoli aziendali in genere. Pertanto, l’intero costo di acquisto sostenuto

(18)

(Euro 22.520,00) potrà essere dedotto mediante il processo di ammortamento, fermo restando che l’ammontare deducibile è limitato al 70 % dell’importo riconosciuto ovvero: Euro 15.764 ( Euro 22.520* 70%)

2013 15.764 12,5% Euro 1.970,50 Euro

13.793,50

2014 15.764 25% Euro 3.941,00 Euro 9.852,50

2015 15.764 25% Euro 3.941,00 Euro 5.911,50

2016 15.764 25% Euro 3.941,00 Euro 1.970,50

2017 15.764 12,5% Euro 1.970,50 Euro 0

Il regime di deducibilità degli autoveicoli in UNICO 2013

Il regime di deducibilità in vigore fino al 31 dicembre 2012, troverà la sua ultima applicazione in UNICO 2013 e, in tale sede, i contribuenti dovranno considerare le previgenti percentuali di deducibilità meglio individuate nella tabella che segue.

Soggetti Utilizzo dei veicoli % di deducibilità

Imprese

Esclusivamente strumentali all’attività dell’impresa

100%

adibiti ad uso pubblico 100%

Utilizzati dai dipendenti (uso promiscuo) 90%

altri utilizzi 40%

Titolari di reddito da

lavoro autonomo

Esclusivamente strumentali all’attività dell’impresa

0 %

adibiti ad uso pubblico 0 %

Utilizzati dai dipendenti ( uso promiscuo) 90%

altri utilizzi

40% (deducibilità riconosciuta solo per

un veicolo a professionista) agenti e

rappresentanti

80 %

(19)

ad ogni modo, però, le nuove disposizioni sulla deducibilità delle spese delle autovetture – che si applicheranno a decorrere dall’anno in corso (anno 2013), richiederanno la determinazione degli acconti dovuti per il periodo d’imposta di prima applicazione assumendo, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando già tali disposizioni.

OSSERVA

In altre parole, già in sede di determinazione degli acconti d’imposta all’interno del modello Unico 2013 imprese e lavoratori autonomi dovranno assumere, solo ai fini del calcolo degli acconti d’imposta 2013, come imposta del 2012 quella, maggiore, che si sarebbe determinata applicando le nuove disposizioni.

Trattamento delle spese in UNICO 2013 ( redditi 2012)

Abbiamo detto che fino al periodo d’imposta 2012, l’art. 164 del TUIR prevede un limite generale per la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto aziendali, pari alla aliquota del 40% fermo restando il tetto massimo di riconoscimento fiscale del costo di acquisto sostenuto.

Quindi: trattamento delle spese in UNICO 2013 (redditi 2012)

ESEMPIO:

ESEMPIO 1 – Deducibilità al 40%

Si pensi al caso di un autovettura tenuta a disposizione (non assegnata ad un dipendente) dal costo di acquisto pari ad € 30.000.

Quota annua di ammortamento: € 7.500 ( € 30.000/4)

Spese sostenute nel corso dell’esercizio (carburanti, manutenzioni assicurazioni) : € 15.000

a) Totali spese a conto economico: € 22.500 = ( € 7.500+ € 15.000)

Calcolo importi deducibili

Quota di ammortamento fiscalmente deducibile

Costo di acquisto ( € 30.000) > ( maggiore) del costo fiscale ( € 18.075,99), pertanto si utilizzerà tale importo ai fini della determinazione dell’ammortamento deducibile.

B) ammortamento calcolato sul valore fiscale: € 1.808 [( € 18.075,99*

(20)

25%)*40%]

C) Quota altre spese deducibili: € 6.000 ( € 15.000*40%)

D) Totale importi deducibili : € 7.808 [ € 1.808 ( B) + € 6.000 ( C)]

Totale importi indeducibili: € 14.692 [ 22.500 ( a) - € 7.808 (D)]

Determinazione degli acconti in UNICO 2013 ( redditi 2012)

Ai fini della determinazione degli acconti per l’anno 2013, l’impresa dovrà, come detto, assumere come imposta del 2012 quella maggiore che si sarebbe determinata applicando le nuove disposizioni che riducono dal 40% al 20% la quota di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi agli automezzi, che non sono utilizzati esclusivamente come beni strumentali all’attività d’impresa.

Quindi: determinazione degli acconti per l’anno 2013

ESEMPIO:

ESEMPIO 2 - Deducibilità al 20%

Partendo dai dati dell’esempio appena esposto, ovvero da un’ autovettura tenuta a disposizione (non assegnata ad un dipendente) dal costo di acquisto pari ad € 30.000.

Quota annua di ammortamento: € 7.500 ( € 30.000/4)

Spese sostenute del corso dell’esercizio ( carburanti, manutenzioni assicurazioni): € 15.000

a) Totali spese a conto economico: € 22.500 = ( € 7.500+ € 15.000) Calcolo importi deducibili

Quota di ammortamento fiscalmente deducibile

Costo di acquisto ( € 30.000) > ( maggiore) del costo fiscale ( € 18.075,99), pertanto si utilizzerà tale importo ai fini della determinazione dell’ammortamento deducibile.

B) ammortamento calcolato sul valore fiscale: € 903,80 [( € 18.075,99*

25%)*20%]

D) Totale importi deducibili: € 3.904 [ € 903,80 ( B) + € 3.000 ( C)]

Totale importi indeducibili: € 18.596 [ 22.500 ( a) - € 3.903,80 (D)]

(21)

Sulla base degli esempi riportati si propone la seguente tabella.

Tabella di sintesi e confronto in termini di maggiorazione IRES

Tabella di sintesi e confronto in termini di maggiorazione IRES Esempio 1

Deducibilità al 40% Esempio 2 Deducibilità al 20%

Importi deducibili D) € 7.808 € 3.904

Importi Indeducibili E)

Maggiore IRES sulla quale determinare gli

acconti per il 2013

€ 14.692 € 18.596

€ 1.073,6

= ( € 18.592 - € 14.692)*

27,5% ( aliquota IRES)

Il regime di deducibilità degli autoveicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti in UNICO 2013

Come anticipato in premessa, nulla cambia, per i veicoli assegnati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta. Infatti, per tale tipologia di veicoli, la legge di stabilità non prevede ulteriori restrizioni rispetto a quelle già operate dalla riforma Fornero: dal periodo d’imposta 2013, i datori di lavoro potranno dedurre il 70% delle spese e dei costi sostenuti, in luogo dell’attuale 90%.

In unico 2013 (redditi 2012), per le auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti, la lett. b-bis) dell’art. 164 del TUIR dispone che i relativi costi sono deducibili “nella misura del 90% per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta”. Nel caso di specie, si rammenta che, non trovano applicazione i limiti al costo fiscale previsti per i veicoli aziendali in genere.

autoveicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti Quindi: trattamento delle spese in UNICO 2013 (redditi 2012) ESEMPIO:

Si pensi al caso di un autovettura assegnata ad uso promiscuo ad un dipendente dal costo di acquisto pari ad € 30.000.

Quota annua di ammortamento: € 7.500 ( € 30.000/4).

Spese sostenute del corso dell’esercizio ( carburanti, manutenzioni assicurazioni) : € 15.000.

B) ammortamento calcolato sul valore d’acquisto: € 6.750 [( € 30.000*

(22)

25%)*90%]

Totale importi indeducibili: € 2.250 [ 22.500 ( a) - € 20.250 (D)]

Determinazione degli acconti in UNICO 2013 (redditi 2012)

Anche nel caso in esame, ai fini della determinazione degli acconti per l’anno 2013, l’impresa dovrà, come detto, assumere come imposta del 2012 quella maggiore che si sarebbe determinata applicando le nuove disposizioni secondo cui la deducibilità delle spese dei veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta, è riconosciuta, nella misura del 70%.

autoveicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti Quindi: determinazione degli acconti per l’anno 2013

ESEMPIO:

Partendo dai dati dell’esempio appena esposto, ovvero dal caso di un autovettura assegnata ad uso promiscuo ad un dipendente dal costo di acquisto pari ad € 30.000.

Quota annua di ammortamento: € 7.500 ( € 30.000/4).

Spese sostenute del corso dell’esercizio ( carburanti, manutenzioni assicurazioni): € 15.000.

B) ammortamento calcolato sul valore d’acquisto: € 5.250 [( € 30.000*

25%)*70%]

Totale importi indeducibili: € 6.750 [ 22.500 ( a) - € 15.750 (D)].

Sulla base degli esempi riportati si propone la seguente tabella:

(23)

Tabella di sintesi e confronto in termini di maggiorazione IRES ESEMPIO 3

Deducibilità al 90%

ESEMPIO 4 Deducibilità al 70%

Importi deducibili D) € 20.250 € 15.750

Importi Indeducibili E) € 2.250 € 6.750

Maggiore IRES sulla quale determinare gli

acconti per il 2013

€ 1.237,5

= ( € 6.750 - € 2.250) * 27,5% ( aliquota IRES)

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