INFORMATIVA N. 283 – 14 OTTOBRE 2015
REDDITO D’IMPRESA
LE NOVITÀ PER LA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE SU CREDITI
• Art. 101, TUIR
• Art. 13, D.Lgs. n. 147/2015
Il Legislatore, con il c.d. “Decreto Internazionalizzazione”, ritorna ad affrontare la delicata ed attuale questione del trattamento fiscale delle perdite su crediti.
Con l’intento di individuare con maggiore chiarezza il periodo di deducibilità delle stesse, è previsto che le perdite riferite a:
− crediti di modesto importo (non superiori a € 2.500), scaduti da oltre 6 mesi;
− crediti nei confronti di soggetti interessati da procedure concorsuali (che ora comprendono anche i piani attestati di risanamento e le procedure estere equivalenti);
sono deducibili nel periodo di imputazione a bilancio, ancorché successivo a quello in cui si manifestano le condizioni di deducibilità.
In ogni caso l’imputazione non può intervenire in un periodo successivo a quello in cui detti crediti avrebbero dovuto essere cancellati dal bilancio.
Le novità in esame sono applicabili a decorrere, in generale, già dal 2015.
Negli ultimi anni la disciplina delle perdite su crediti è stata oggetto di diversi interventi normativi, in particolare ad opera del DL n. 83/2012 e della Finanziaria 2014.
Con il citato Decreto sono state ampliate le ipotesi di deducibilità ex lege, ossia “automatica”, delle perdite su crediti, prevedendo che gli “elementi certi e precisi”, al cui verificarsi è subordinata la deducibilità, sussistono, in ogni caso, se:
• il credito è di modesto importo (€ 2.500 / € 5.000 per le imprese di grandi dimensioni) e sono decorsi 6 mesi dalla scadenza del relativo pagamento;
• il diritto alla riscossione del credito è prescritto;
• per i soggetti che redigono il bilancio secondo i Principi contabili internazionali, il credito è cancellato dal bilancio per effetto di eventi estintivi.
La Finanziaria 2014 ha esteso la previsione della deducibilità automatica dei crediti cancellati dal bilancio anche ai soggetti che adottano i Principi contabili nazionali.
Recentemente, con il D.Lgs. n. 147/2015, c.d. “Decreto Internazionalizzazione”, in attuazione della Riforma fiscale contenuta nella Legge n. 23/2014, il Legislatore è ulteriormente intervenuto in materia:
• estendendo la deducibilità “automatica” prevista per i crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali o che hanno concluso accordi di ristrutturazione dei debiti anche alle ipotesi di:
− conclusione, da parte del debitore, di piani attestati di risanamento;
− assoggettamento del debitore a procedure estere equivalenti;
• individuando con maggiore precisione il periodo d’imposta di deducibilità delle perdite su crediti di modesto importo nonché vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali (anche estere) o che hanno concluso accordi / piani di risanamento.
Le novità in esame sono applicabili “a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del … decreto”. Posto che il Decreto in esame è in vigore dal 7.10.2015, le nuove disposizioni operano, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, già dal 2015.
PERDITE E PROCEDURE CONCORSUALI L’art. 101, comma 5, TUIR prevede che le perdite su crediti sono deducibili:
• qualora risultino da elementi certi e precisi;
ovvero
• “in ogni caso” se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, accordo di ristrutturazione dei debiti e amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi). In tale ipotesi la perdita è automaticamente deducibile indipendentemente dalla relativa definitività e dalla sussistenza degli elementi certi e precisi posto che, come ribadito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 1.8.2013, n. 26/E, la situazione di sofferenza del credito è “ufficialmente conclamata ad opera di un soggetto terzo indipendente e non rimessa alla mera valutazione del creditore”.
A tal fine, il debitore è considerato assoggettato a procedure concorsuali dalla data della sentenza / provvedimento di ammissione alla procedura / decreto di omologa (sentenza dichiarativa del fallimento, provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa, decreto di ammissione al concordato preventivo, decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione, decreto che dispone l’amministrazione straordinaria).
NOVITÀ DEL DECRETO INTERNAZIONALIZZAZIONE
L’art. 13, comma 1, lett. c) del Decreto in esame, integrando il comma 5 del citato art. 101, riconosce la deducibilità “in ogni caso” delle perdite su crediti anche in presenza di:
• un piano attestato di risanamento ex art. 67, comma 3, lett. d), Legge fallimentare;
• procedure estere equivalenti, previste in Stati con i quali sussiste un adeguato scambio di informazioni. Sul punto, la Relazione illustrativa al Decreto in esame fa riferimento, in particolare, alla procedura fallimentare di ristrutturazione societaria statunitense denominata
“Chapter 11”, che risulta equivalente agli accordi di ristrutturazione di cui all’art. 182-bis della citata Legge fallimentare.
Relativamente alle suddette procedure assume rilievo rispettivamente la data:
• di iscrizione nel Registro delle Imprese del piano di risanamento;
• di ammissione alla procedura estera.
Va evidenziato che l’Agenzia delle Entrate aveva già riconosciuto, nell’ambito della citata Circolare n. 26/E, la deducibilità delle perdite su crediti in presenza di un debitore estero assoggettato ad una procedura concorsuale, a condizione che la procedura dello Stato estero sia assimilabile ad una delle procedure concorsuali sopra accennate, ossia presenti le stesse caratteristiche sostanziali e, in particolare, l’esistenza dell’accertamento della situazione di illiquidità da parte di un’Autorità giudiziale / amministrativa.
PERIODO DI DEDUCIBILITÀ DELLA PERDITA SU CREDITI
Il Decreto in esame, come accennato, è intervenuto anche al fine di dare maggiore certezza al periodo di deducibilità della perdita riferita a crediti:
• di modesto importo (€ 2.500 / 5.000) che risultano scaduti da almeno 6 mesi;
• vantati nei confronti di soggetti interessati da procedure concorsuali (anche estere) o che hanno concluso accordi di ristrutturazione dei debiti / piani di risanamento.
NOVITÀ DECRETO INTERNAZIONALIZZAZIONE
Il nuovo comma 5-bis del citato art. 101, introdotto dall’art. 13, comma 1, lett. d) del Decreto in esame, dispone che la deduzione delle perdite sui predetti crediti:
“è ammessa … nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui … sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, sempreché l’imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio”.
Di conseguenza la deducibilità di una perdita su crediti di modesto importo / nei confronti di soggetti interessati da procedure concorsuali è ammessa nel medesimo periodo d’imposta di imputazione della stessa a bilancio sulla base dell’applicazione dei Principi contabili, ancorché lo stesso sia successivo a quello di manifestazione delle condizioni per la deducibilità.
È comunque posto un limite temporale entro il quale è consentita la deducibilità, rappresentato dal periodo d’imposta nel quale, in base ai predetti Principi contabili, il credito avrebbe dovuto essere cancellato dal bilancio (così, ad esempio, per effetto della cessione del credito a terzi, per prescrizione, per effetto della stipula di un accordo di saldo o di stralcio).
DEDUCIBILITÀ
“IN OGNI CASO” DELLE PERDITE SU CREDITI
Debitore:
• assoggettato a procedure concorsuali (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, accordo di ristrutturazione dei debiti e amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi), anche estere equivalenti
• che ha concluso:
− un accordo di ristrutturazione dei debiti
− un piano attestato di ristrutturazione
Crediti di modesto importo
Relativamente alla perdita su crediti di modesto importo, il Decreto in esame, come evidenziato nella Relazione illustrativa, “accoglie” le soluzioni interpretative già fornite dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 26/E, in base alle quali il verificarsi della condizione temporale (decorso dei 6 mesi) rappresenta il momento a decorrere dal quale la perdita può essere dedotta; la stessa, non deve necessariamente essere contabilizzata nell’esercizio in cui si è realizzata la predetta condizione.
Di conseguenza, se la perdita, in applicazione dei Principi contabili:
è imputata in un esercizio successivo a quello in cui si realizza il requisito del decorso dei 6 mesi, la stessa è deducibile nell’esercizio di imputazione a Conto economico;
è imputata in un esercizio precedente a quello in cui si realizza il requisito del decorso dei 6 mesi, la stessa è deducibile in quest’ultimo esercizio.
Perdite nei confronti di soggetti in procedura concorsuale
Con riguardo alle perdite su crediti nei confronti di soggetti ammessi a procedure concorsuali, la questione dell’individuazione del periodo di deducibilità della perdita è stata più volte affrontata in dottrina ed in giurisprudenza.
Infatti, posto che ai fini della deducibilità della perdita assume rilevanza la data di inizio della procedura, come sopra individuata, è stata posta la questione se l’intera perdita dovesse essere imputata (e dedotta) al periodo di apertura della stessa o potesse essere in parte “rinviata” ai periodi successivi.
Sul punto si rammenta che:
• la Corte di Cassazione nelle sentenze 4.9.2002, n. 12831; 3.8.2005, n. 16330 e 29.10.2010, n.
22135 e la dottrina (Norma di comportamento Associazione Dottori Commercialisti n. 172) hanno sostenuto che l’imputazione della perdita va effettuata, a seconda dei casi, interamente nell’esercizio di avvio della procedura ovvero anche in uno o più degli esercizi successivi, in funzione della valutazione del presumibile realizzo del credito. La deducibilità della perdita è quindi ritenuta ammissibile, per tutta la durata della procedura, nei limiti dell’imputazione a bilancio (ovvero, per le imprese in contabilità semplificata, dell’annotazione sui registri IVA);
• l’Agenzia delle Entrate, nella citata Circolare n. 26/E, sposando tale interpretazione, ha ritenuto che:
“la perdita deducibile corrisponda a quella stimata dal redattore di bilancio e, quindi, non investa necessariamente l’intero importo del credito.
Del resto, il riconoscimento di una perdita integrale del credito sarebbe improprio nel contesto di quelle procedure, contemplate dalla norma, che sono volte alla prosecuzione dell’attività imprenditoriale del soggetto in crisi (come il concordato preventivo) o che addirittura sono poste in essere per motivi differenti dall’insolvenza del debitore (come nel caso della liquidazione coatta amministrativa …). In tali contesti, infatti, può essere ragionevole ritenere di poter riscuotere il credito o almeno parte di esso”.
Secondo la citata Circolare n. 26/E, inoltre, con riguardo all’ammontare della perdita deducibile va considerato l’importo imputato a Conto economico. La valutazione dell’entità della perdita non può comunque essere arbitraria ma deve essere supportata dalla documentazione redatta dagli organi della procedura (ad esempio, inventario del curatore, piano del concordato preventivo presentato ai creditori).
Nonostante i suddetti tentativi risolutori della questione, come evidenziato nella Relazione illustrativa al Decreto, “gli interventi finora effettuati dal legislatore e i chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria, unitamente all’andamento della giurisprudenza, non sembrano aver risolto in maniera definitiva il nodo dell’individuazione dell’esercizio di competenza fiscale della perdita”, con il risultato di alimentare “notevoli incertezze sul piano operativo”.
In particolare, il fatto che, una volta aperta la procedura, al fine di individuare il periodo d’imposta di imputazione della perdita, sia necessario avere riguardo alle ordinarie regole di competenza,
richiede di considerare i momenti formali della procedura (ad esempio, redazione dell’inventario da parte del curatore), con un “notevole aggravio procedurale per l’operatore economico, tenuto … a dover monitorare costantemente l’iter delle procedure (spesso per migliaia e migliaia di posizioni), la cui gestione è peraltro spesso affidata a soggetti terzi”. Ciò, inoltre, “costituisce fonte di notevole incertezza, poiché non sempre dall’andamento «documentale» della procedura possono trarsi indicazioni utili in ordine al quantum della perdita imputabile in bilancio … e, soprattutto, perché introduce un elemento di opinabilità che certamente sfocerà in contestazioni future …”.
Ora, con il nuovo comma 5-bis dell’art. 101, tale situazione di incertezza viene definitivamente risolta, consentendo, come sopra evidenziato, la deducibilità della perdita nel periodo di imputazione in bilancio, ancorché la stessa intervenga in un periodo successivo a quello di apertura della procedura, con il solo limite del periodo d’imposta in cui il credito avrebbe dovuto essere cancellato dal bilancio.
SVALUTAZIONI DI CREDITI
Le disposizioni ex art. 101, comma 5, TUIR devono essere coordinate con quelle di cui:
• all’art. 106, TUIR, contenente la disciplina della svalutazione dei crediti risultanti in bilancio, in base alla quale:
− la svalutazione, per l’ammontare non coperto da garanzia assicurativa, è deducibile nel limite dello 0,50% del valore nominale / di acquisizione dei crediti (fino al raggiungimento del 5%);
− la perdita realizzata deve essere preliminarmente imputata al fondo svalutazione e soltanto per l’eccedenza è deducibile.
In particolare, come evidenziato dall’Agenzia nella citata Circolare n. 26/E, “le perdite su crediti, se presentano i requisiti di cui all’articolo 101, comma 5, del TUIR, sono deducibili solo per la parte che eccede l’ammontare degli accantonamenti per rischi su crediti dedotto nei precedenti esercizi”;
• all’art. 109, TUIR, in base al quale i componenti negativi concorrono a formare il reddito secondo il principio di competenza.
Con riguardo ai crediti di modesto importo, la citata Circolare n. 26/E ha precisato, come già accennato, che il termine di 6 mesi costituisce il momento a decorrere dal quale la perdita può essere dedotta, mentre l’effettiva deducibilità si verifica soltanto a seguito dell’imputazione della stessa a Conto economico.
L’imputazione a Conto economico è considerata avvenuta anche qualora sia stata rilevata la svalutazione civilistica (quale accantonamento al Fondo svalutazione) e questa non sia stata dedotta.
In particolare, con riguardo ai crediti di modesto importo, qualora gli stessi siano stati integralmente oggetto di svalutazione “civilistica” e la stessa non sia stata dedotta per mancanza della condizione (fiscale) richiesta (decorso dei 6 mesi), secondo la citata Circolare n.
26/E la svalutazione si “trasforma” in perdita deducibile nel periodo d’imposta in cui si realizza il decorso il termine dei 6 mesi, posto che “l’imputazione è garantita dal transito a conto economico del costo a titolo di svalutazione”.
DEDUCIBILITÀ PERDITE SU CREDITI:
• di modesto importo
• nei confronti di soggetti in procedura concorsuale (anche estere) o che hanno concluso accordi di ristrutturazione dei debiti / piani di risanamento
Nell’esercizio di imputazione della perdita a Conto economico, anche successivo a quello in
cui si manifesta la condizione di deducibilità
esercizio non successivo a quello in cui si sarebbe dovuto procedere
alla cancellazione del credito
Nell’ipotesi di svalutazione “civilistica” parziale dei crediti in esame non dedotta, al realizzarsi della condizione (decorso dei 6 mesi) è deducibile, quale perdita, la svalutazione imputata in precedenza. La restante parte può essere dedotta nel periodo d’imposta di imputazione a Conto economico del residuo a titolo di perdita o svalutazione.
In proposito l’Agenzia ha evidenziato che se la svalutazione è stata effettuata forfetariamente (“per masse”) e pertanto non è possibile individuare la svalutazione riferita ai crediti di modesto importo, la perdita ad essi connessa va integralmente imputata alle svalutazioni operate.
Tale soluzione interpretativa ha determinato alcune difficoltà operative posto che, in presenza di fondi svalutazione generici non dedotti e di crediti di modesto importo scaduti da oltre 6 mesi, la svalutazione doveva essere interamente imputata a perdita e quindi necessariamente dedotta nell’esercizio di scadenza dei 6 mesi.
NOVITÀ DEL DECRETO INTERNAZIONALIZZAZIONE
Con riguardo ai crediti di modesto importo e dei crediti nei confronti dei soggetti ammessi a procedure concorsuali (anche estere) o che hanno concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti / piano di risanamento, il Decreto in esame, con una disposizione di carattere interpretativo, specifica che le svalutazioni contabili dei crediti, qualora non siano dedotte nel periodo d’imposta in cui si manifestano gli elementi per la deducibilità (scadenza dei 6 mesi / assoggettamento a procedura concorsuale):
“sono deducibili nell’esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili”.
Di fatto, quindi, è ammesso il rinvio, al momento dell’eliminazione del credito dal bilancio, della deducibilità, a titolo di perdita, della svalutazione operata in precedenza e non dedotta.
La disposizione di carattere interpretativo in esame, “supera” il restrittivo orientamento dell’Agenzia delle Entrate, consentendo quindi di dedurre a titolo di perdita le svalutazioni imputate in esercizi precedenti e non dedotte, alternativamente:
• nell’esercizio in cui si manifestano le condizioni per la deducibilità (decorso dei 6 mesi / apertura della procedura concorsuale);
• nell’esercizio di cancellazione del credito.
L’applicazione letterale della norma non sembra consentire la deducibilità in un periodo intermedio (sul punto è opportuno che l’Agenzia fornisca gli auspicati chiarimenti).
La Relazione illustrativa evidenzia, infatti, che la mancata deduzione, in tutto o in parte, come perdite fiscali delle svalutazioni contabili dei crediti nell’esercizio in cui sussistevano i requisiti per la deduzione non costituisce violazione del principio di competenza ex art. 109, TUIR,
“sempreché detta deduzione avvenga non oltre il periodo d’imposta in cui, secondo la corretta applicazione dei Principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla vera e propria cancellazione del credito dal bilancio”.
In particolare, nell’ipotesi in cui le svalutazioni sono effettuate “per masse”, ossia riguardano tutti i crediti e non sono quindi riferibili ad un singolo credito, ritenere, come finora sostenuto dalla dottrina e dalla prassi, che la svalutazione sia, al verificarsi dei requisiti di deducibilità, immediatamente “trasformata” in perdita e quindi dedotta risulta, come precisato nella citata Relazione, “in molti casi assai gravosa, tanto ai fini dell’individuazione del corretto esercizio di competenza ai fini della deduzione della perdita, quanto agli effetti della ricostruzione delle successive vicende reddituali dei crediti che, pur risultando contabilmente ancora iscritti in bilancio, ai fini fiscali dovrebbero considerarsi non più esistenti (in quanto le relative svalutazioni sono già state dedotte come perdite)”.
Stante la natura interpretativa della disposizione in esame, la stessa è applicabile anche ai periodi d’imposta precedenti all’entrata in vigore del Decreto in esame, ossia prima del 2015.
