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RIASSUNTO ANALITICO
Il presente lavoro si propone di ricostruire una disciplina delle invalidità degli atti impositivi aggiornata alle più recenti evoluzioni normative.
Si tratta di un’ indagine ricostruttiva critica che, condotta alla luce dei principi del diritto tributario ed in base alle interpretazioni fornite da dottrina e giurisprudenza, mira a ricostruire tutte le possibili conseguenze sull’ efficacia degli atti impositivi che possono derivare da deviazioni rispetto alle statuizioni delle varie norme giuridiche che si riferiscono a tale tipologia di atti.
Nel primo capitolo è stata svolta un’ analisi ricostruttiva storica della disciplina delle patologie degli atti impositivi prima dell’ importante riforma della legge sul procedimento amministrativo n. 241/1990 avvenuta con la L. n. 15/2005 che ha codificato una disciplina apposita delle invalidità dei provvedimenti amministrativi.
Nel secondo capitolo si ricostruiscono i caratteri generali della funzione applicativa della norma tributaria esercitata dagli uffici dell’ amministrazione finanziaria.
Nel terzo capitolo, in continuità con queste considerazioni, dimostrata la natura tipicamente provvedimentale degli atti impositivi, si spiegano le ragioni di una applicazione ai procedimenti tributari delle norme della L. n. 241/1990 non espressamente escluse dal legislatore.
Nel quarto capitolo, si va a vedere in che maniera le norme sancite dagli artt. 21-septies e 21-octies possono aver alterato la ricostruita disciplina delle invalidità dei provvedimenti impositivi del primo capitolo.
Nel quinto capitolo, alla luce delle più recenti evoluzioni giurisprudenziali, si vanno ad analizzare come le violazioni di alcune delle principali norme
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si riverberano sulla validità dell’ atto impositivo finale.
Tale riassunto analitico, così come l’ introduzione, il testo della tesi, e le conclusioni, sono stati redatti in conformità con le proposte fornite dall’ Università di Pisa in riferimento agli standard della norma UNI ISO 7144 “Documentazione – Presentazione della tesi e documenti simili” pubblicata nel febbraio 1997 come adozione nazionale della norma internazionale ISO 7144 (edizione dicembre 1986).
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INTRODUZIONE
Non senza perplessità e timore sono giunto alla decisione di addentrarmi in questa indagine, che, alla luce delle più recenti evoluzioni legislative, giurisprudenziali e dottrinali, è volta a ricostruire la disciplina delle invalidità degli atti impositivi, quale è, per l’ appunto, l’ obiettivo principale del presente lavoro.
Un tema questo, caratterizzato da indubbi profili di interdisciplinarità tra il diritto tributario e il diritto amministrativo, cui faremo spesso riferimento nella trattazione, sia con riguardo alle principali elaborazioni della dottrina amministrativista, sia con riferimento alle più importanti pronunce della giurisprudenza del settore.
La principale motivazione della mia scelta è sicuramente l’ attualità della questione in esame, infatti nonostante la riforma risalga al 2005, è stata, e continua ad essere, oggetto di moltissime e variegate interpretazioni da parte della dottrina, la quale, a fronte di una ancora “laconica” giurisprudenza e nel silenzio del legislatore, ha cercato di comprendere le implicazioni in ambito tributario della recente disciplina delle invalidità dei provvedimenti amministrativi, di cui agli artt. 21-septies e 21-octies della L. n. 241/1990.
In questa maniera si sono già anticipati gli assunti della presente indagine ricostruttiva che saranno ampiamente argomentati: i) l’ assunto (ormai accademico) circa la natura tipicamente amministrativa delle attività impositive; ii) la provvedimentalità degli avvisi di accertamento e, più in generale, della maggior parte degli atti impositivi; iii) la doverosa applicazione in ambito tributario, salvo le parti espressamente escluse dal legislatore e salvo il principio di specialità, delle statuizioni della legge generale sul procedimento amministrativo, L. n. 241/1990.
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perché in dottrina questi enunciati non sono da tutti condivisi, pertanto ho ritenuto opportuno fare cenno alle più importanti teorie elaborate dagli autori che hanno preso parte al dibattito, per fornire ulteriori spunti riflessivi e porre solide basi per le conclusioni. Molto è stato detto a riguardo, tra l’ altro con conclusioni e argomentazioni assai dissimili, tuttavia la dottrina prevalente è orientata, insieme con la giurisprudenza prevalente, per la fondatezza di tali assunzioni.
Ai fini della nostra indagine ricostruttiva, purtroppo, è proprio da una recepimento di tali affermazioni che nascono i maggiori problemi: infatti molte sono le zone d’ ombra circa l’ effettiva operatività della L. n. 241/1990 in ambito tributario; inoltre, ancora non è chiaro in dottrina, e nemmeno per la giurisprudenza costituzionale, quale sia il valore sostanziale da riconoscere al tenore letterario delle statuizioni degli artt. 21-septies e 21-octies.
Per tali ragioni questa è una questione sicuramente problematica e di indubbia difficoltà per un “novello” della materia tributaria quale il sottoscritto, ma al tempo stesso affascinante e, capace di rafforzare, dato l’ intenso studio preparatore e la consultazione dei testi dei più grandi autori, le basi della mia conoscenza della materia tributaria; inoltre, di fornire, uno spunto per successive elaborazioni personali.
Un altro motivo per il quale ho deciso di addentrarmi nel “vulnus” che caratterizza l’ indefinita area delle “patologie” degli atti impositivi è sicuramente l’ importanza che tale argomento ha per una persona che, come il sottoscritto, si appresta ad esercitare l’ attività di dottore commercialista, data l’ importanza della materia tributaria nello svolgimento delle varie attività professionali. Inoltre, il moltiplicarsi in ambito tributario di istituti “partecipativi”, pongono in risalto la centralità dell’ attività che il professionista svolge, quale intermediario tra un contribuente (azienda o privato) molto spesso in difficoltà di fronte ai mutevoli adempimenti fiscali che gli vengono imposti dal legislatore, ignaro altresì delle proprie facoltà, e dei propri diritti. Un contribuente, poi, che si trova
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a doversi relazionare con un’ Amministrazione che talvolta mira a soddisfare gli interessi per la quale è preposta, in maniera non del tutto conforme a legge, anche per colpa di una legislazione non sempre chiara e cristallina.
Il metodo che si è scelto per la trattazione è stato deciso, in accordo con il relatore, dopo una attenta lettura dei principali autori che hanno scritto sull’ argomento. Si è partiti da un’ attenta opera di ricerca svolta fin da subito cercando di suddividere il materiale reperito secondo le tematiche principali che caratterizzano l’ argomento: le quali, corrispondono, a grandi linee, alle suddivisioni dei vari capitoli. Infatti, tolta la prima parte che ha finalità propedeutiche, si affrontano una ad una le principali criticità dell’ indagine ricostruttiva: si parte dalla argomentazione in merito alle assunzioni (solo postulate nella prima parte); poi, si passa ad una analitica disamina dell’ impatto dei vari enunciati degli art. 21-octies e 21-septies sulla disciplina dei vizi degli atti impositivi in precedenza ricostruita. Infine, si va a vedere, nello specifico, la possibile rilevanza invalidante di alcuni dei principali vizi procedimentali che possono interessare gli atti impositivi: i cosiddetti “vizi istruttori” e il difetto di contradditorio, ampiamente dibattuti nella dottrina e nella giurisprudenza più attuale.
Il materiale così suddiviso, è stato separato, nella consapevolezza che parte del materiale sarebbe comunque tornato in auge successivamente nella trattazione, tra materiale “ante riforma 2005” e materiale “post riforma del 2005” proprio per cercare di mettere a nudo quali siano state le conseguenze in ambito tributario delle previsioni degli artt. 21-septies e 21-octies.
Da qui, la scelta di suddividere il lavoro in due macro-parti.
Nella prima parte, che potremmo considerare narrativa, viene rapidamente riportata una ricostruzione della disciplina delle patologie degli atti impositivi prima della riforma del 2005, basandosi quasi esclusivamente su quei pochi autori, e su quelle pronunce della giurisprudenza di legittimità, che hanno affrontato l’ argomento; (senza, peraltro, andare a ricercare in maniera
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sull’ efficacia del provvedimento finale. Tale analisi, infatti, ha molto più significato se svolta alla luce delle più recenti pronunce giurisprudenziali e delle nuove disposizioni legislative).
L’ operazione ricostruttiva ha un taglio tipicamente sostanzialistico, non nominalistico; in altre parole, è stato valorizzato anzitutto il regime effettuale delle diverse forme di imperfezione, per andare ad incasellare dette imperfezioni nelle varie categorie “patologiche” degli atti impositivi rinvenibili prima della riforma in accordo con la dottrina di quel periodo.
Nella seconda parte invece, che rappresenta la parte più originale e innovativa del lavoro, si è partiti dall’ origine del potere esecutivo demandato all’ amministrazione statale, il quale si “atteggia” in ambito tributario come il potere impositivo (lato sensu) in capo agli uffici, per andare a ricostruire poi, in un’ ottica funzionale, le varie attività che compongono l’ agere dell’ amministrazione finanziaria. In questa chiave di lettura “potestativa” delle varie attività demandate agli uffici finanziari, appare più facile comprendere la natura tipicamente provvedimentale degli atti posti in essere dall’ amministrazione per il recupero delle imposte. Sempre da qui, si capisce come, di fatto, non si possa ripiegare, di fronte alle innumerevoli difficoltà dell’ applicazione della legge generale sul procedimento amministrativo, ad un giudizio di mera inapplicabilità della legge nel campo tributario.
Argomentate tutte le assunzioni necessarie, si è proceduti ad un attento, e soprattutto moderato, recepimento in materia tributaria delle disposizioni legislative degli artt. 21-septies e 21-octies del Capo IV-bis della L. n. 241/1990, alla luce del principio di specialità che da sempre caratterizza tale ambito settoriale.
In linea con il primo capitolo, come ricordato squisitamente inserito nel presente lavoro per dare un’ idea della effettiva portata innovatrice delle statuizioni contenute nel capo IV-bis della L. n. 241/1990, si è partiti da un corretto
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inquadramento del regime effettuale attribuito alla nuove codificazione dei vizi del provvedimento amministrativo dalla dottrina amministrativa, per andare poi a vedere le possibili, e plausibili, implicazioni di tali statuizioni in ambito tributario, in rapporto al regime effettuale delle “vecchie” categorie affrontate nel primo capitolo.
Infine, date le recentissime pronunce della giurisprudenza di legittimità ed anche della corte costituzionale, e alla luce della ormai quasi imperante ingerenza del diritto comunitario nei principi ordinamentali nazionali, è stata ricercata l’ invalidità dell’ atto impositivo anche nelle sue forme c.d. “derivative”, che riguardano il mancato o irrituale compimento di atti prodromici l’ emanazione dell’ atto stesso.
Concludendo, la presente indagine ha il pregio di non essere condizionata da alcuna tradizione scolastica, in cui si è cercato di dar voce alle più importanti interpretazioni dottrinali anche se non sempre condivise. Pertanto, le conclusioni che si raggiungono riguardo le tematiche affrontate talvolta sono del tutto originali e non rispondono ad altra esigenza che quella dettata dalla logica e dal buon diritto. Inoltre, i frequenti riferimenti alle pronunce giurisprudenziali più importanti e i commenti ivi esposti, contribuiscono a porre solide basi giuridiche agli argomenti sviluppati, assicurando la credibilità del lavoro svolto.
Da ultimo, auspico che il taglio necessariamente tecnico degli argomenti affrontati, ed il ricorso, talvolta frequente, ad ampi periodi ricostruttivi, non sia d’ ostacolo per una piacevole lettura.
Ringraziamenti:
- Alla Professoressa Giulia Boletto per la disponibilità e la pazienza dedicata al sottoscritto, partecipando attivamente alla produzione e soprattutto alla revisione del presente lavoro.
- Alla Professoressa Brunella Bellè per l’ ausilio prestato nella scelta dell’ argomento, per i suoi insegnamenti e quelli di tutti i suoi collaboratori, in
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contribuito a far crescere la mia passione per la materia tributaria.
- Alla biblioteca del dipartimento di Scienze Politiche, alla biblioteca di Economia, ma soprattutto a tutto il dipartimento di Diritto Pubblico per l’ assistenza prestata durante lo svolgimento dell’ opera di ricerca del materiale bibliografico.
- A tutta la commissione di Laurea e a tutti quelli che hanno contribuito alla realizzazione del presente lavoro, parenti, amici e professori.
