La revisione legale dei conti
Dr. Reale Pierangelo
(09/12/2020)
I principi ISA Italia: le fonti
• Principi di Revisione Internazionale (ISA Italia);
• Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili;
• Quaderno Assirevi nr. 16 ISA Italia.
Nuovi documenti emanati per effetto dell’emergenza COVID-19:
- Le procedure di revisione ai tempi del COVID-19: la resilienza del sindaco-revisore;
- Documento interpretativo 6 del mese di giugno 2020;
- IASSB Staff Audit Practice Alert – Going Concern, del mese di aprile 2020.
I principi ISA Italia: normativa di riferimento
• I principi di revisione internazionale (ISA Italia) sono stati adottati con la Determina emanata dal Ragioniere Generale dello Stato il 23/12/2014 e sono entrati in vigore per le revisioni contabili dei bilanci relativi ai periodi amministrativi decorrenti dal 01/01/2015.
• Sono costituiti da:
i Principi ISA Clarified versione 2009 (dal principio n. 200 al n. 720);
i Principi di Revisione di matrice Nazionale creati per rispondere alle prescrizioni contenute nell’art. 14 del D. Lgs. 39/2010:
• SA Italia 250B “Le verifiche della regolare tenuta della contabilità sociale”;
• SA Italia 720 B “Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale relativamente all’espressione del giudizio sulla coerenza”;
il Principio di Revisione Internazionale sul controllo della qualità (ISQC Italia 1) “Controllo della qualità per i soggetti abilitati che svolgono revisioni contabili complete e limitate del bilancio, nonché altri incarichi finalizzati a fornire un livello di attendibilità ad un’informazione e servizi connessi”;
I principi ISA Italia: aggiornamenti successivi
• I principi ISA Internazionali e l’ISQC 1 sono stati tradotti in lingua italiana nel 2010 dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC), in collaborazione con:
l’Associazione Italiana Revisori Contabili (ASSIREVI);
l’Istituto Nazionale Revisori Legali (INRL);
la CONSOB.
• Il primo set di Principi ISA Italia è stato nel tempo oggetto di successive modifiche per tener conto:
sia dei nuovi principi internazionali ISA emanati dallo IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board);
sia degli aggiornamenti normativi e regolamentari dell’Ordinamento Italiano.
• Con le Determine emanate dal Ragioniere Generale dello Stato il 31/07/2017 ed il 12/01/2018 i Principi ISA Italia sono stati ulteriormente aggiornati per tener conto delle nuove modifiche introdotte dallo IAASB e dal D.Lgs. n. 135/16
“Attuazione della Direttiva 2014/56/UE che modifica la Direttiva 2006/43/CE concernente la revisione legale dei conti annuali e dei conti consolidati”.
I principi ISA Italia: aggiornamenti successivi
Alle modifiche elencate si aggiunge, infine, quella adottata dalla Ragioneria Generale dello Stato con determina del 3 agosto 2020 al fine:
di riflettere le modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 135/2016 e, per gli Enti di Interesse Pubblico, dal Regolamento (UE) n. 537/14 aventi ad oggetto aspetti trattati nei relativi principi ISA Italia;
di riflettere le modifiche apportate ai principi di revisione internazionali ISA dallo IAASB nell’ambito dei progetti di seguito elencati: “Accounting Estimates”; “Non-Compliance with Laws and Regulations” (NO-CLAR);
“Addressing Disclosures in the Audit of Financial Statements”; “Using the work of internal auditors”.
Con riferimento all’esercizio 2020, pertanto, i revisori legali dei conti si troveranno a gestire non solo le complessità derivanti dall’emergenza sanitaria da Covid-19, ma anche l’applicazione dei nuovi principi di revisione e
Le procedure di revisione ai tempi del COVID-19: la resilienza del sindaco-revisore
Il Consiglio e la Fondazione Nazionale dei Commercialisti hanno pubblicato il documento
“Le procedure di revisione ai tempi del COVID-19: la resilienza del sindaco-revisore” che, mediante un’analisi critica delle aree di bilancio oggetto di impatto dalla crisi pandemica, fornisce alcune indicazioni operative per il sindaco-revisore in un contesto di oggettiva problematicità che eleva il livello di rischio, professionale e sanitario, nello svolgimento della propria attività di controllo.
Il documento è diviso in tre sezioni che si occupano rispettivamente:
- di analizzare gli effetti della crisi pandemica sui bilanci di esercizio, per individuare gli aspetti critici ai quali il sindaco-revisore deve prestare maggiormente attenzione nello svolgimento della sua attività di controllo;
- di fornire suggerimenti operativi, che il sindaco-revisore potrebbe adottare alla luce delle mutate condizioni, non solo economiche, ma anche socio-sanitarie;
- di analizzare i risvolti tecnologici, per lo svolgimento delle attività del sindaco-revisore in tempi di distanziamento sociale, evidenziando quali approcci e soluzioni operative possono, allo stato attuale, garantire alle procedure implementate da remoto la maggiore efficacia, efficienza e sicurezza personale dei soggetti incaricati della revisione legale. 6
Regime derogatorio introdotto con il Decreto Liquidità
L’art. 7 del «Decreto liquidità» prevede che «Nella redazione del bilancio di esercizio in corso al 31 dicembre 2020, la valutazione delle voci nella prospettiva della continuazione dell’attività di cui all’art.
2423 bis, comma primo, n. 1), del c.c. può comunque essere operata se risulta sussistente nell’ultimo bilancio di esercizio chiuso in data anteriore al 23 febbraio 2020».
Tali disposizioni si applicano anche ai bilanci consolidati redatti dalla Capogruppo che si avvale della deroga nel proprio bilancio d’esercizio.
OIC: Documento interpretativo 6
L’OIC ha pubblicato il «Documento interpretativo 6» al fine di analizzare sotto il profilo tecnico contabile le norme introdotte dall’art. 7 del D.L. 8 aprile 2020 n.23.
L’intervento del legislatore, così come riportato nella relazione illustrativa del D.L. n. 23/2020, ha voluto neutralizzare gli effetti della crisi economica al fine di evitare che, a causa della pandemia, i bilanci delle imprese potessero essere redatti in modo distorto, preservando, nel contempo, la valenza informativa del bilancio a vantaggio sia degli shareholder che degli stakeholder.
Seppur si è intervenuti sulla prospettiva della continuità aziendale, modificando il presupposto valutativo delle poste di bilancio, non si è voluto alterare il quadro normativo relativo alle informazioni da riportate nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione, che dovranno evidenziare nuovi elementi correlati agli avvenimenti pandemici.
Principali adempimenti del Revisore
1
• Acquisire sufficienti ed adeguati elementi probativi da analizzare al fine di pervenire ad un parere circa il corretto utilizzo del presupposto di continuità aziendale.
2
• Stabilire se sussistono situazioni di incertezza significativa tali da poter potenzialmente compromettere la capacità d’impresa di continuare ad operare come un’entità in funzionamento.
3
• Formare e redigere una relazione di revisione riportante le valutazioni effettuate in tale sede.
• Il Revisore deve stabilire se esistano situazioni che possano comportare un rischio per la continuità aziendale ed, in tal caso, chiedersi se la Direzione abbia già effettuato una valutazione preliminare su tali situazioni:
Analizzare la valutazione preliminare
SI
e verificarne le proposte operative volte alla gestione delle situazioni riscontrate.
Discussione con la Direzione per
NO
richiedere la valutazione preliminare e indagare circa tali situazioni ed approfondirle.
Principali adempimenti del Revisore - Step 1
• Analizzare la valutazione preliminare della Direzione, che deve abbracciare un arco temporale di almeno 12 mesi dalla data di chiusura del bilancio;
• richiedere e valutare i piani d’azione della Direzione volti alla risoluzione delle situazioni di rischio (ad es. alienazione di risorse);
• verificare che non siano sorte nuove situazioni rispetto alla data di valutazione preliminare;
• richiedere attestazione dei piani d’azione futuri della Direzione.
Principali adempimenti del Revisore - Step 2
• L’obiettivo finale del Revisore è quello di pervenire ad una relazione di revisione ufficiale, emettendo un giudizio che può costituirsi diversamente a seconda della sussistenza di situazioni di incertezza significativa e dell’utilizzo più o meno corretto del presupposto di continuità aziendale.
• Incertezza significativa tale situazione si configura ogniqualvolta le situazioni di rischiosità riscontrate siano talmente importanti e/o probabili da imporre necessariamente un’adeguata informativa al bilancio d’esercizio, secondo le norme vigenti sull’informazione finanziaria.
Principali adempimenti del Revisore - Step 3
Principali adempimenti del Revisore
Step 3 – presenza di incertezze significative
Presenza di incertezze significative
L’informativa è incompleta o non
adeguatamente approfondita
L’informativa è completa ed adeguatamente
approfondita
Bilancio redatto in presunzione di continuità
aziendale Giudizio negativo Giudizio negativo
Bilancio redatto NON in Giudizio positivo con Giudizio positivo, con
X X
• Presenza del presupposto della continuità aziendale:
• Senza incertezza: deve essere citata l’esistenza del Covid-19 all’interno della Nota Integrativa andando a specificare che l’emergenza sanitaria non ha impattato sull’impresa;
• Con incertezza: in Nota Integrativa dovranno essere indicate quali sono le incertezze e le misure che l’impresa sta adottando (CIG, Moratorie …).
• Assenza del presupposto della continuità aziendale:
• Legata al Covid-19: ancorché il Bilancio sia redatto con criteri di continuità deve essere fornita adeguata e puntuale informativa in Nota Integrativa e notizia dell’applicazione della deroga;
• Non legata al covid-19 (esistente già prima del 23/02/2020): il bilancio è predisposto con l’ausilio di principi contabili «deformati» e applicando le indicazioni dell’OIC 11.
Casistiche a cui assisteremo
ISA Italia 570
Continuità Aziendale
Dr. Reale Pierangelo
(26/11/2020)
• Per le società diverse dagli EIP (Enti di Interesse Pubblico):
le disposizioni sono attive per le relazioni di revisione sui bilanci relativi ad anni che decorrono a partire dal 6 agosto 2016 (ma è ammessa anche la data seguente).
• Per gli EIP:
l’esercizio di riferimento è quello a decorrere a partire dal 17 giugno 2016.
• Queste date sono fornite dal D.lgs. 135/16 e dal Regolamento UE 537/14.
Entrata in vigore
• Il bilancio viene redatto nella presunzione che l’impresa continuerà ad agire nel prevedibile futuro come una società in funzionamento.
• Si prevede che, nei 12 mesi successivi alla chiusura del bilancio, la società potrà regolarmente realizzare le proprie attività e sopperire alle proprie passività.
• Si basa su una stima in un dato momento della
Continuità aziendale
• Qualora il presupposto di continuità aziendale sia considerato fondamentale:
il Revisore deve sempre svolgere un’apposita verifica sulla sussistenza della continuità aziendale, anche se non esplicitamente demandata dalla legge;
• Nei casi in cui tale principio non è considerato fondamentale:
la valutazione del Revisore circa la continuità aziendale è necessaria solo ove normativamente obbligatoria.
Continuità aziendale
• I fattori di rischio per la continuità aziendale comprendono di norma:
lontananza temporale del/gli evento/i;
probabilità di avveramento del/gli evento/i;
dimensionalità e complessità dell’impresa, nonché dipendenza della stessa da fattori esterni;
le informazioni possedute nel momento di valutazione possono differire da quelle possedute successivamente.
Fattori di rischio per la continuità aziendale
Indicatori finanziari:
• Deficit patrimoniale;
• CCN negativo;
• difficoltà o ritardi nel
pagamento dei
dividendi;
• incapacità di pagare i debiti;
• difficoltà ad accedere a finanziamenti.
Normali Fattori di rischio per la continuità aziendale
Indicatori gestionali:
• Perdita di manager strategici;
• intenzione della direzione di liquidare/
cessare l’attività;
• perdita di clienti chiave;
• eventi di crisi nel mercato.
Indicatori di altre tipologie:
• Procedure legali in corso;
• richieste di risarcimento a cui l’impresa non è in grado di far fronte;
• altro…
Principali impatti dell’emergenza sanitaria Covid 19
La crisi pandemica impatta direttamente sulla generazione
di valore delle aziende e sulla capacità delle stesse di
continuare ad operare in condizioni di normale
funzionamento; ciò si riflette sull’attività di chi deve
redigere il bilancio d’esercizio e su chi deve esprimere un
giudizio professionale in merito al bilancio stesso e al
presupposto della continuità aziendale.
Regime derogatorio introdotto con il Decreto Liquidità
L’art. 7 del «Decreto liquidità» prevede che «Nella redazione del bilancio di esercizio in corso al 31 dicembre 2020, la valutazione delle voci nella prospettiva della continuazione dell’attività di cui all’art.
2423 bis, comma primo, n. 1), del c.c. può comunque essere operata se risulta sussistente nell’ultimo bilancio di esercizio chiuso in data anteriore al 23 febbraio 2020».
Tali disposizioni si applicano anche ai bilanci consolidati redatti dalla Capogruppo che si avvale della deroga nel proprio bilancio d’esercizio.
La verifica dell’esistenza di going concern
Pertanto, tenendo in considerazione le indicazioni
contenute nel principio OIC 11, paragrafi da 21 a 24, i quali
disciplinano la valutazione prospettica della continuità
aziendale che la direzione deve effettuare in fase di
preparazione del bilancio, è necessario considerare se
sussistono o meno le condizioni per l’utilizzo di tale deroga.
Principali impatti dello scenario COVID-19: applicazione
La deroga prevista dalla norma si applica ai bilanci d’esercizio:
Chiusi e non approvati dall’organo assembleare in data anteriore al 23 febbraio 2020 (ad esempio i bilanci chiusi al 31 dicembre 2019);
Chiusi successivamente al 23 febbraio 2020 e prima del 31 dicembre 2020 (ad esempio i bilanci che chiudono al 30 giugno 2020);
In corso al 31 dicembre 2020 (ad esempio i bilanci che
chiudono al 31 dicembre 2020 oppure al 30 giugno 2021).
Principali impatti dello scenario COVID-19
«Un passo indietro»
Posticipare l’approvazione del bilancio 2019 ha aumentato il livello di informazioni disponibili da rendere sulla pandemia in corso e, quindi, per gli amministratori ha comportato l’obbligo di fornire una maggiore e più dettagliata informativa in relazione agli specifici effetti prodotti dalla pandemia da COVID-19. Informazioni che devono essere considerate e gestite con riferimento al periodo 2020.
Occorreva riconoscere il caso in cui l’impresa si fosse trovata per la prima volta di fronte a problematiche di continuità riconducibili alla crisi sanitaria, distinguendo tale fattispecie dalla situazione di quelle imprese che avevano già manifestato situazioni di disequilibrio
Principali impatti dello scenario COVID-19
Per redigere i bilanci relativi all’esercizio 2020 e infra annuali, secondo il presupposto della continuità aziendale, sarà necessario e sufficiente dimostrare la sussistenza di tale condizione alla data di chiusura dell’esercizio precedente richiamando, ove necessario, il contenuto della relativa informativa presente nella nota integrativa dei bilanci attinenti all’esercizio 2019.
Il sindaco-revisore dovrà verificare attentamente la sussistenza del principio di continuità aziendale nella fase ante coronavirus.
Fattispecie che acquisisce particolare rilievo in caso di una successiva procedura concorsuale.
Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio
Con riferimento all’OIC 29, si identificano tre tipologie di fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio:
a) Fatti successivi che devono essere recepiti nei valori di bilancio;
b) Fatti successivi che possono incidere sulla continuità aziendale;
c) Fatti successivi che non devono essere recepiti nei valori di bilancio.
Fatti successivi che devono essere recepiti nei valori di bilancio
Si tratta di fatti positivi e/o negativi che evidenziano condizioni
già esistenti alla data di riferimento del bilancio, ma che si
manifestano solo dopo la chiusura dell’esercizio e che
richiedono modifiche ai valori delle attività e passività in
bilancio, in conformità al postulato della competenza.
Fatti successivi che possono incidere sulla continuità aziendale
Si tratta di fatti positivi e/o negativi successivi alla data di chiusura del bilancio che possono far venir meno il presupposto della continuità aziendale.
Quali ad esempio:
• Liquidazione della società o cessazione dell’attività operativa;
• Peggioramento nel risultato di gestione nella posizione
finanziaria.
Fatti successivi che non devono essere recepiti nei valori di bilancio
Si tratta di fatti positivi e/o negativi che indicano situazioni sorte dopo la data di bilancio, che non richiedono variazione dei valori di bilancio, in quanto di competenza dell’esercizio successivo.
Dalla lettura congiunta dell’OIC 29 e dell’art. 7 del «Decreto
Liquidità», la crisi pandemica costituisce un fatto successivo
che non doveva essere recepito nei valori di bilancio con
riferimento all’esercizio 2019 e che egualmente non dovrà
essere considerato sotto il profilo della continuità aziendale
nel bilancio 2020.
Ne consegue che:
• il COVID-19 non doveva essere considerato un indicatore di perdita di valore nei bilanci al 31 dicembre 2019;
• qualora sussistano altri indicatori di perdita e vada quindi effettuato il test di impairment, gli effetti del COVID-19 non devono essere considerati nei piani aziendali utilizzati per determinare il valore d’uso di un’immobilizzazione;
• essendo un fatto rilevante, va illustrato nella nota integrativa e, ove possibile, nella relazione sulla gestione, relativamente agli effetti prodotti
Fatti successivi che non devono essere recepiti nei valori di
bilancio
Riduzione del capitale sociale e Covid 19 (1)
• L’art. 6 del decreto Liquidità (D.L. n. 23/2020) dispone che a decorrere dal 9 aprile e fino al 31 dicembre 2020 nel caso di:
• Art. 2446, commi secondo e terzo e art. 2482-bis, commi quarto, quinto e sesto:
riduzione del capitale di oltre un terzo
• Art. 2447 e 2482-ter: riduzione del capitale al di sotto del minimo previsto dalla legge.
verificatesi nel corso degli esercizi chiusi entro il 31 dicembre 2020 non si applichino le citate disposizioni del Codice civile.
Ciò significa che occorre in primo luogo verificare se la riduzione del capitale sociale per perdite si sia verificata nel corso degli esercizi chiusi entro il 31 dicembre 2020, più precisamente nel periodo 9 aprile - 31 dicembre 2020.
Riduzione del capitale sociale e Covid 19 (2)
• Qualora la perdita del capitale sociale fosse già rilevata in uno degli esercizi chiusi prima del 9 aprile 2020 (i.e. per i soggetti con esercizio sociale coincidente con l’anno solare i bilanci chiusi al 31 dicembre 2019), la norma di cui all’art. 2447 c.c. non può essere disapplicata e quindi occorrerà convocare l’assemblea dei soci affinché questa deliberi in merito alla ricostituzione del capitale sociale al di sopra del minimo di legge (o alla trasformazione o alla liquidazione).
• Qualora, invece, la perdita al 31 dicembre 2019 fosse superiore al terzo del capitale sociale ma comunque di importo tale da non ridurlo al di sotto del limite minimo, i soci possono rinviare ogni eventuale decisione all’atto dell’approvazione del bilancio relativo all’esercizio chiuso al 2020 (i.e.
indicativamente al mese di aprile 2021).
Riduzione del capitale sociale e covid 19 (3)
• Qualora invece la perdita che riduce il capitale sociale oltre un terzo del suo ammontare o al di sotto del minimo di legge sia registrata nel corso dell’esercizio 2020 (rectius dopo l’8 aprile 2020), l’assemblea dei soci potrà astenersi dall’assumere un provvedimento di riduzione o ricostituzione del capitale sociale e gli amministratori potranno proseguire nella gestione in continuità aziendale.
• Pertanto, in caso di approvazione del bilancio chiuso al 31 dicembre 2020 l’assemblea a tale scopo convocata potrà attendere l’evoluzione della situazione patrimoniale nell’esercizio 2021.
Si può osservare che l’impatto prodotto dalla crisi epidemiologica sui bilanci potrà risultare più o meno rilevante a seconda delle caratteristiche dell’azienda e conseguentemente, nei casi in cui risulterà più elevato, occorrerà fornire una maggiore informativa di bilancio.
Per quanto attiene ai bilanci relativi agli esercizi successivi al 2019 (se in deroga), prima di verificare l’adeguatezza dell’informativa fornita in bilancio, gli organi di controllo dovranno verificare la corretta determinazione del sistema dei valori di bilancio anche con riguardo agli effetti prodotti dal COVID-19.
Effetti del COVID-19 sulle attività di vigilanza e sulle procedure di revisione
Laddove il sindaco-revisore si trovi ad affrontare problemi operativi connessi all’impossibilità di poter raggiungere la sede sociale e/o di poter interloquire direttamente con i dipendenti e gli amministratori della società revisionata (per motivi connessi ad un eventuale nuovo lock down o per un particolare protocollo sanitario adottato dalla società) dovrà:
- valutare se le misure restrittive comportano difficoltà oggettive nello specifico svolgimento dei controlli e nell’ottenimento di documentazione e informazioni da parte della società revisionata e, in caso affermativo, valutarne la rilevanza per il proseguo delle sue attività di controllo;
- dare evidenza, nei verbali (se sindaco) e nelle carte di lavoro (se revisore), di quali difficoltà ed eventuali limitazioni ha incontrato nell’espletamento dei controlli e il relativo impatto sul suo complessivo lavoro di verifica.
Effetti del COVID-19 sulle attività di vigilanza e sulle procedure di revisione
- implementare, quanto più possibile, adeguate modalità di acquisizione e trasmissione da remoto degli elementi informativi e documentali tramite, ad esempio, comunicazioni via PEC, documenti firmati in digitale e riunioni virtuali (secondo quanto consigliato dalle linee guida della Fondazione Nazione dei Commercialisti nel proprio documento);
- descrivere e documentare, nelle proprie carte di lavoro, gli approcci adottati per la raccolta dei documenti e delle informazioni, fornendo adeguata informativa in merito alla necessità di adottare determinati approcci piuttosto che altri.
Effetti del COVID-19 sulle attività di vigilanza e sulle procedure
di revisione
38
L’evento pandemico ha determinato l’insorgenza di nuovi rischi e ne ha accentuato la significatività di altri già presenti. Il sindaco-revisore dovrà, quindi, riconsiderare il risk approach ai fini della pianificazione attività di vigilanza. Le principali aree di vigilanza che potrebbero essere maggiormente critiche sono le seguenti:
• Adeguatezza degli assetti organizzativi: verificando l’idoneità dei piani emergenziali redatti dagli amministratori per affrontare gli effetti economici e finanziari della crisi (documenti a supporto: Budget annuale 2020, andamento fatturato e previsionale, accesso alle moratorie, richiesta di finanziamenti covid o investimenti);
• Conformità alle norme in materia di sicurezza e salute dei lavoratori: costituisce una nuova area di rischio ai fini della vigilanza dell’organo di controllo, nell’ambito della quale dovrà essere riscontrata l’adeguatezza delle misure organizzative per la ripresa delle attività (documenti a supporto: protocollo sanitario adottato, nomina del comitato gestione emergenza e relazioni redatte, accessi SPRESAL e richieste inviate alla prefettura);
Le principali aree di vigilanza - Step 1
• Rischi operativi: legati alla valutazione dell’affidabilità delle controparti, soprattutto con riferimento alle forniture strategiche, nonché sulla capacità dell’impresa di rispettare gli standard di sicurezza sanitaria richiesti (documentazione a supporto: analisi effettuata dall’impresa sui principali fornitori e la loro stabilità sul mercato);
• Rischi di liquidità: potrebbero manifestarsi o aggravarsi per effetto dell’emergenza sanitaria in atto (documenti a supporto: analisi dello scaduto e rinegoziazione dei termini di pagamento, richieste di finanziamenti in atto, moratorie del debito e sospensione rate leasing).
Le principali aree di vigilanza - Step 2
• Rischi di antiriciclaggio: valutando potenziali rischi connessi a condotte fraudolente tese ad ottenere finanziamenti o agevolazioni con garanzia pubblica tramite alterazione o falsificazione della documentazione prodotta (documenti a supporto: documenti consegnati ad interlocutori finanziari per la verifica della congruità delle informazioni fornite, congruità dell’utilizzo dei fondi rispetto alla motivazione per cui sono stati rilasciati con garanzia dello Stato; verifica dei bonus richiesti e congruità della richiesta rispetto ai requisiti previsti per i singoli bonus).
Le principali aree di vigilanza - Step 3
Nel dettaglio, il sindaco-revisore dovrà analizzare i sei ambiti fondamentali che rappresentano le aree su cui i rischi identificati possono dare origine a errori con riferimento agli effetti generati dalla diffusione dell’emergenza sanitaria:
1. Settore di attività (codice Ateco ed eventuali variazioni durante il periodo di lockdown ed effetto della crisi sul settore di appartenenza);
2. Natura dell’impresa (analisi della struttura aziendale e dell’assetto proprietario, dei finanziamenti ed investimenti);
3. Principi contabili (correttezza dell’applicazione dei principi contabili e delle deroghe);
Le principali aree di vigilanza (1)
Nel dettaglio, il sindaco-revisore dovrà analizzare i sei ambiti fondamentali che rappresentano le aree su cui i rischi identificati possono dare origine a errori con riferimento agli effetti generati dalla diffusione dell’emergenza sanitaria:
4. Obiettivi e strategie (strategie adottate dall’impresa e oggetto di implementazione nel post lockdown – gli obiettivi devono essere perseguibili e le strategie realistiche);
5. Indicatori di performance (andamento degli indici di liquidità, redditività, indebitamento bancario ecc.);
6. Controllo interno (verifiche sull’effettivo svolgimento delle attività di controllo interno e del funzionamento corretto in caso di adozione dello smartworking).
Le principali aree di vigilanza (2)
Per i bilanci 2020, devono essere considerati i Trigger Events direttamente connessi con il Covid-19 ed impattanti sul bilancio in chiusura.
Nei settori che sono stati duramente colpiti sarà necessario procedere con l’effettuazione degli Impairment test delle attività immateriali e materiali.
I segnali che portano ad effettuare tali considerazioni sono il mancato utilizzo della piena capacità produttiva, le crisi di mercato, l’emersione di perdite di gestione.
Alcune iniziative legislative possono impattare su tali valutazioni premesso che ad oggi non vi è una norma che sospende l’applicazione dell’obbligo di effettuare le svalutazioni per perdite durevoli di valore.
- Ammortamenti sospesi: la sospensione degli ammortamenti a fronte di una perdita di valore comporta l’emersione di una svalutazione maggiore dei cespiti e quindi l’effetto civilistico è il medesimo;
Politiche di Bilancio potenzialmente adottate ed impatti sulla revisione
Conclusioni di revisione e stesura della relazione
Il revisore dovrà esprimere:
GIUDIZIO UN RILIEVI CON
• Nel caso in cui:
non riesca ad acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sui saldi di apertura;
i saldi di apertura contengano un errore che influisce in modo significativo sul bilancio del periodo amministrativo in esame e l’effetto dell’errore non è appropriatamente contabilizzato o adeguatamente presentato o descritto in bilancio;
i principi contabili del periodo in esame non sono applicati coerentemente rispetto ai saldi di apertura in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile;
un cambiamento nei principi contabili applicati non è appropriatamente contabilizzato o adeguatamente presentato o descritto nel bilancio in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile.
Conclusioni di revisione e stesura della relazione
Il revisore dovrà esprimere:
GIUDIZIO UN NEGATIVO
• Nel caso in cui:
i saldi di apertura contengano un errore che influisce in modo significativo sul bilancio del periodo amministrativo in esame e l’effetto dell’errore non è appropriatamente contabilizzato o adeguatamente presentato o descritto in bilancio;
i principi contabili del periodo in esame non sono applicati coerentemente rispetto ai saldi di apertura in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile;
un cambiamento nei principi contabili applicati non è appropriatamente contabilizzato o adeguatamente presentato o descritto nel bilancio in conformità al
Conclusioni di revisione e stesura della relazione
Il revisore dovrà esprimere:
UN GIUDIZIO CON
MODIFICA
• Nel caso in cui:
Il precedente revisore abbia espresso un giudizio con modifica sul bilancio relativo al periodo amministrativo precedente e questo risulti ancora pertinente e significativo per il bilancio del periodo amministrativo in esame.
L’IMPOSSIBILITA’
DI EMETTERE UN GIUDIZIO
• Nel caso in cui:
non riesca ad acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sui saldi di apertura;
L’impatto della pandemia da COVID-19 può amplificare eventi o circostanze che possono dare origine a modifiche nel giudizio di revisione, ma questo non significa che la modifica del giudizio sia inevitabile, in quanto dipenderà da fatti e circostanze di ogni società revisionata.
Il sindaco-revisore dovrà valutare l’impatto delle misure governative di lock-down sulla raccolta di elementi probativi, nonché sull’implementazione di eventuali procedure alternative per evitare di incorrere in una situazione che può risultare tale da comportare
Conclusioni di revisione e stesura della relazione
ISA Italia 501
Elementi probativi e considerazioni specifiche su determinate voci
Dr. Reale Pierangelo
(26/11/2020)
Sintesi del Principio ISA Italia n. 501
• Il presente principio detta le regole specifiche che il revisore dovrà seguire nell’ambito delle revisioni contabili dei bilanci con periodi amministrativi decorrenti dal 1° gennaio 2015;
• Tali regole fanno riferimento a determinati voci considerate sensibili:
Rimanenze (esistenza e condizioni);
Contenziosi e contestazioni (completezza);
Rimanenze
Il revisore dovrà acquisire elementi probativi circa
l’esistenza e le condizioni delle rimanenze solo nel caso
il loro importo risulti significativo nell’ambito del
bilancio.
Esempio di procedura di revisione delle Rimanenze
Legenda:
• Completezza (C);
Esempio di procedura di revisione delle Rimanenze
Rimanenze: le Regole
1. Presenza alla conta fisica delle rimanenze;
2. Conta fisica delle rimanenze svolta ad una data diversa dalla data di riferimento del bilancio;
3. Impossibilità ad essere presente alla conta fisica delle rimanenze;
4. Presenza alla conta fisica delle rimanenze non fattibile;
5. Rimanenze detenute presso soggetti terzi.
Regola 1
La presenza alla conta fisica delle rimanenze comporta:
• l’ispezione delle stesse per accertarne l’esistenza e valutarne le condizioni e lo svolgimento di conte di verifica sulle rimanenze;
• la verifica mediante osservazione della conformità alle istruzioni impartite dalla direzione e dello svolgimento delle procedure per la registrazione ed il controllo dei risultati della conta fisica;
• l’acquisizione di elementi probativi sull’affidabilità delle
procedure di conta predisposte dalla direzione.
Pianificazione della presenza alla conta fisica
Gli aspetti rilevanti nel pianificare la presenza alla conta fisica delle rimanenze includono:
• I rischi di errori significativi relativi alle rimanenze;
• La natura del controllo interno relativo alle rimanenze;
• La tempistica della conta fisica delle rimanenze;
• I luoghi in cui sono detenute le rimanenze, la significatività delle rimanenze stesse nonché i rischi di errori significativi nei diversi luoghi;
• Se ci si attende che le istruzioni impartite siano corrette e le procedure stabilite siano adeguate;
• Se l’impresa abbia un sistema di inventario permanente;
Regola 2
Qualora la conta fisica delle rimanenze sia svolta ad
una data diversa dalla data di riferimento del
bilancio, il revisore dovrà svolgere ulteriori
procedure di revisione al fine di acquisire elementi
probativi sul fatto che le variazioni delle rimanenze
intervenute tra la data della conta e la data di
riferimento del bilancio siano state correttamente
registrate.
Procedure svolte ad una data intermedia
Gli aspetti pertinenti da considerare nel definire tali procedure di revisione includono:
• Il fatto che le registrazioni dell’inventario permanente siano correttamente rettificate;
• L’attendibilità delle registrazioni dell’inventario permanente;
• Le motivazioni delle differenze significative tra le informazioni acquisite durante la conta fisica e le registrazioni dell’inventario permanente.
Regola 3
Qualora il revisore non sia in grado di essere presente alla conta fisica delle rimanenze a causa di circostanze impreviste, egli dovrà:
effettuare alcune conte fisiche o osservarne lo svolgimento ad una data alternativa;
svolgere procedure di revisione sulle operazioni
intercorse nel frattempo.
Regola 4
Qualora la presenza alla conta fisica non sia fattibile, il revisore dovrà svolgere procedure di revisione alternative per acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati riguardo l’esistenza e le condizioni delle rimanenze.
Qualora ciò non sia possibile, il revisore dovrà
esprimere un giudizio con modifica nella relazione
Regola 5
Qualora le rimanenze detenute presso soggetti terzi siano significative nell’ambito del bilancio, il revisore dovrà acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sulla loro esistenza e sulle loro condizioni svolgendo le seguenti procedure:
Richiedere conferma al soggetto terzo circa le quantità e le condizioni delle rimanenze detenute per conto dell’impresa;
Svolgere un’ispezione o svolgere altre procedure di revisione appropriate alle circostanze;
Controllare i documenti di entrata ed uscita.
Esempio di lettera di richiesta ai soggetti terzi
Esempio di lettera di richiesta ai soggetti terzi
Procedure di revisione alternative
A seconda delle circostanze, il revisore potrà decidere di svolgere delle procedure di revisione aggiuntive o sostitutive rispetto alla sola conferma del soggetto terzo, ovvero:
• Fare in modo che un altro revisore sia presente alla conta fisica delle rimanenze effettuate dal soggetto terzo;
• Acquisire la relazione di un altro revisore sull’adeguatezza del controllo interno del soggetto terzo;
• Ispezionare la documentazione relativa alle rimanenze detenute da soggetti terzi (es. documenti di entrata);
• Richiedere conferme da altre parti (nel caso che le rimanenze siano state impegnate come garanzia).
Contenziosi e contestazioni
Il revisore dovrà definire e svolgere procedure di
revisione al fine di identificare i contenziosi e le
contestazioni che coinvolgono l’impresa e che possono
dare origine ad un rischio di errore significativo.
Procedure da seguire
Le procedure di revisione che il revisore dovrà seguire comprendono:
• Indagini presso la direzione o altri soggetti interni all’impresa (ad es. i consulenti legali);
• riesame dei verbali delle riunioni e della corrispondenza dell’impresa con i consulenti legali esterni;
• riesame dei conti relativi alle spese legali (es. fatture
per spese legali).
Circolarizzazione con i consulenti legali
Qualora il revisore identifichi e valuti:
• Un rischio di errore significativo relativo ai contenziosi o alle contestazioni individuate
o
• Le procedure di revisione svolte indichino la possibile esistenza di altri contenziosi o alle contestazioni significative
Dovrà cercare una comunicazione diretta con il consulente
legale esterno dell’impresa, attraverso una lettera di richiesta
informazioni, predisposta dalla direzione e spedita dal revisore.
Esempio di lettera ai consulenti legali
Esempio di lettera ai consulenti legali
Esempio di lettera ai consulenti legali
Richiesta di informazioni legali
Il revisore può cercare di comunicare direttamente con il consulente legale esterno dell’impresa attraverso:
• Una lettera di richiesta generale di informazioni, che includa:
Informazioni circa qualsiasi contenzioso o contestazione di cui il consulente è a conoscenza;
Esiti dei contenziosi o delle contestazioni;
Stima delle implicazioni economiche, patrimoniali e dei relativi costi.
• Una lettera di richiesta di informazioni specifiche, che includa:
Elenco dei contenziosi e delle contestazioni;
Valutazione degli esiti di ciascun contenzioso, stima delle implicazioni economiche e patrimoniali e dei relativi costi;
Richiesta che il consulente confermi la ragionevolezza delle valutazioni della direzione e fornisca ulteriori informazioni nel caso ritenesse l’elenco incompleto o non corretto.
• Una richiesta di incontro.
