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3. Il Total Cost of Ownership: un modello per la gestione del costo
dei fornitori
In questo capitolo definiremo il concetto di Total Cost of Ownership approfondendo l’utilità di questo strumento soprattutto per quanto riguarda il costo di gestione dei fornitori. Sebbene si tratti di uno strumento che da tempo ha cominciato ad affermarsi nelle aziende, ci sono ancora ampi margini di sviluppo e molteplici possibilità di sfruttamento delle sue potenzialità. Dopo aver fornito un inquadramento teorico del Total Cost of Ownership se ne analizzeranno i possibili utilizzi e le varie tipologie. Da ultimo si spiegheranno quali sono i principali passaggi da seguire per l’implementazione di un modello applicato al processo di approvvigionamento e volto alla determinazione del costo totale di gestione dei fornitori, offrendo un’utile chiave di lettura dei risultati ottenuti. 3.1 La filosofia del Total Cost of Ownership 3.1.1 Definizione e generalità Il Total Cost of Ownership (d’ora in poi TCO) è uno strumento e allo stesso tempo una filosofia a supporto degli acquisti il cui scopo è quello di determinare il vero costo che comporta per l’azienda l’acquisto di uno specifico bene da un certo fornitore
41. In altri termini si può definire come un metodo che per calcolare il costo degli
input acquistati non tiene conto soltanto del prezzo d’acquisto ma anche di tutti quei costi relativi alle fasi precedenti ma anche al possesso e all’utilizzo degli input. Si tratta di un approccio complesso che richiede fin dall’inizio che l’azienda sia in grado di individuare quali sono i costi che considera più importanti o più significativi nell’ambito delle suddette fasi. Tutte le tipologie di beni acquistati dall’azienda, sia quelli a fecondità semplice sia quelli a fecondità ripetuta, sono suscettibili di essere oggetto di calcolo del TCO. Questa filosofia è stata spesso associata ad altri strumenti di costing come ad esempio il Life Cicle Cost il cui obiettivo è quello di determinare il costo complessivo di un determinato bene acquistato presso un certo fornitore. In realtà si tratta di elementi distinti poiché il TCO è caratterizzato da un approccio che richiede all’azienda di individuare quali sono i costi principali o maggiormente significativi relativamente all’acquisto, possesso, impiego e attività connesse di un determinato bene o servizio. Ma oltre a poter avere una configurazione differente legata alle scelte aziendali, si distanzia dal Life Cicle Cost per altri aspetti che avremo modo di approfondire nel prosieguo della trattazione.
Come già visto nel primo capitolo, i costi per l’acquisto degli input sono la componente principale del conto economico di molte aziende, in particolare di quelle manifatturiere. Recenti studi condotti su campioni di imprese statunitensi hanno
41 L. M. Ellram, “Total cost of ownership”, International Journal of Physical Distribution & Logistics
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mostrato come i costi di acquisto rappresentino in media il 63,5% dei costi totali sostenuti dalle imprese manifatturiere ed il 25% per quelle di servizi42. Gli economisti
sottolineano da tempo l’importanza di andare oltre al prezzo di acquisto per conoscere il costo complessivo determinato dal possesso di un bene acquistato presso un certo fornitore, e proprio questa consapevolezza ha portato a partire dagli anni 60’ ai primi segni di sviluppo di una filosofia del TCO. I sistemi contabili tradizionali considerano soltanto i prezzi di acquisto trascurando tutti i costi addizionali connessi i quali vengono normalmente raggruppati tra i costi generali e amministrativi. Questo spinge i manager a prendere decisioni che si fondano sulla minimizzazione degli scostamenti di prezzo senza tenere conto di altri aspetti rilevanti come la qualità e le condizioni di fornitura e consegna. Il TCO si diffonde e diventa strumento di uso comune tra le aziende a partire dai primi anni ’80 con la presa di coscienza dell’importanza di raggiungere livelli qualitativi più elevati, possibili soltanto laddove i lavoratori siano in grado di misurare i risultati del loro lavoro e correggersi. Oltre al crescere della consapevolezza da parte delle aziende che la cooperazione con i fornitori si traduce in profitti di lungo termine43.
3.1.2 Ambiti di utilizzo
La base del TCO è costituita dai cosiddetti costi di transazione che comprendono al loro interno i costi che precedono l’acquisto, quelli che intervengono durante l’acquisto e quelli che si manifestano successivamente. Questo consente di utilizzare il TCO per analisi di tipo make or buy circa la convenienza dell’azienda ad integrarsi verticalmente, in altre parole per confrontare quanto costa produrre internamente un certo bene o servizio piuttosto che acquistarlo all’esterno. Il TCO tuttavia si presta anche all’analisi interna per una maggiore comprensione dei costi una volta che si è deciso di acquistare esternamente il bene. Lo studio condotto a fine anni 90’ da Ellram e Siferd su un campione di aziende con sede in Nord America che avevano adottato il TCO, ha evidenziato come i principali utilizzi dello strumento riguardassero in primo luogo il supporto nella gestione delle attività esistenti, quali la selezione dei fornitori e la gestione della comunicazione con essi, in secondo luogo il TCO è risultato essere applicato per favorire la conoscenza sui costi e guidare il miglioramento44. Il concetto del TCO richiede alle imprese di considerare ed
analizzare tutte le attività, in particolare quelle che vengono trascurate, rispetto alle quali l’azienda può incorrere nell’insorgenza di costi rilevanti. Il primo passo consiste nell’analisi dei flussi e delle attività all’interno dei processi coinvolti in modo da individuare quali di queste generano valore e quali no. Successivamente si procede attribuendo i costi alle singole attività così da conoscere il vero costo delle stesse e non i soli costi che risultano esternamente, questo consente anche di confrontare i costi delle attività svolte all’interno con le medesime svolte da operatori esterni in 42 L. M. Ellram & S. P. Siferd, Total cost of ownership: a key concept in strategic cost management decisions, Journal of Business Logistics, Vol. 19, No. 1, 1998. 43 L. M. Ellram & S. P. Siferd, Purchasing: The cornerstone of the total cost of ownership concept, Journal of Business Logistics, Vol. 14, No. 1, 1993. 44 Ellram & Siferd, 1998.
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modo da valutare l’eventuale convenienza di operazioni di outsourcing. Con particolare riferimento al processo di approvvigionamento sono molte le attività che possono contribuire in termini di costo alla definizione del TCO. A titolo di esempio riportiamo le principali (Figura 1): ‐ Management ‐ Qualità ‐ Negoziazione sul prezzo ‐ Comunicazione ‐ Servizi ‐ Consegne
[Figura.1 Le principali attività del processo di approvvigionamento. Fonte: adattamento da Ellram e Siferd, 1993] 3.1.3 Confronto con altri strumenti di costing Il TCO, nell’ambito dei sistemi di costing, si può collocare vicino a strumenti quali il Life Cicle Cost dal lato del possessore, lo zero‐base pricing o la cost‐based supplier
MANAGEMENT Attività collegate: 1. Definizione strategia d’acquisto 2. Assunzione, valutazione e formazione del personale 3. Coordinamento con le altre funzioni 4. Sviluppo professionale QUALITA’ Attività collegate: 1. Selezione fornitori 2. Valutazione performance fornitori 3. Controlli in ingresso 4. Gestione resi CONSEGNE Attività collegate: 1. Accettazione consegne 2. Gestione ritardi 3. Correzione e gestione ordini errati PREZZO Attività collegate: 1. Negoziazione dei termini contrattuali e verifica del rispetto delle quantità, qualità, costi di trasporto, sconti ecc… SERVIZI Attività collegate: 1. Riparazioni in garanzia 2. Formazione clientela 3. Fornitura manualistica 4. Gestione magazzino ricambi COMUNICAZIONE Attività collegate: 1. Preparazione e spedizione ordini ai fornitori 2. Gestione del sistema informativo degli acquisti 3. Archiviazione ordini TOTAL COST OF OWNERSHIP
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performance evaluation. Riguardo agli investimenti o progetti a medio‐lungo termine, il Life Cicle Cost tiene conto di tutti i costi che si generano nell’arco del ciclo dei vita del prodotto/servizio acquistato. Questo strumento si concentra principalmente sul capitale e sullo studio del costo di acquisto di un determinato asset tenendo conto di quanto effettivamente costa per l’azienda impiegarlo, mantenerlo e dismetterlo lungo tutto l’arco della sua vita utile. Da questo punto di vista il Life Cicle Cost risulta simile al TCO, il quale però, a differenza del primo, fornisce una prospettiva di analisi più ampia poiché considera anche i costi che si manifestano prima dell’acquisto vero e proprio e, inoltre, mentre il Life Cicle Cost tende a quantificare soltanto i costi che hanno manifestazione monetaria e quindi determinano flussi di cassa in uscita, il TCO tiene conto anche di tutti quei costi nascosti collegati al minor livello qualitativo del prodotto, delle spedizioni e del processo di approvvigionamento che si manifestano sotto forma di costi opportunità. Da questo punto di vista sebbene il Life Cicle Cost sia coerente con la logica del TCO, può essere considerato come un sottoinsieme dello stesso, soprattutto per la scarsa considerazione dei costi che si manifestano nelle fasi precedenti rispetto ai costi di transazione. Il zero‐base pricing ed il cost‐based supplier performance evaluation si discostano nettamente dal TCO in quanto il primo si incentra fortemente sullo studio della struttura di costo dei fornitori e sui costi che questi sostengono per fare affari, mentre il secondo si limita alla considerazione dei costi esterni legati alla gestione del rapporto di fornitura senza considerare tutta la parte dei costi che si generano internamente all’azienda45. 3.1.4 Tipologie di approccio e livelli di applicazione
Il TCO può essere analizzato da due differenti punti di vista: dal punto di vista del produttore o venditore e dal punto di vista dell’acquirente. Nel primo caso costituisce uno strumento per aumentare la competitività aziendale consentendo di lavorare sui costi di produzione, in quanto una miglior conoscenza degli stessi consente comparazioni rispetto ai competitor e l’individuazione delle leve su cui agire per ottenere un vantaggio di costo. Allo stesso tempo secondo questa prospettiva il TCO può essere utilizzato come una leva di marketing per dimostrare ai propri clienti che il prezzo del prodotto è composto da molteplici costi che l’azienda gestisce attraverso l’efficienza nei processi e un’adeguata configurazione della catena del valore. Dal punto di vista dell’acquirente invece il TCO si presta a diversi utilizzi che si articolano su tre livelli46: strategico, tattico ed operativo (Figura 2).
Secondo questa prospettiva di analisi, su cui d’ora in avanti ci soffermeremo, il TCO può essere utilizzato a livello operativo per le decisioni quotidiane al fine di determinare le quote di acquisti da assegnare ai vari fornitori, ma anche per monitorare le performance degli stessi in termini di qualità del prodotto e dei servizi offerti oltre alla verifica del rispetto dei tempi di consegna e dei quantitativi ordinati. Grazie a questa funzione di misurazione delle performance dei fornitori, ne consente anche una valutazione e ne supporta la selezione, oltre ad essere un utile strumento per l’allocazione dei costi sui prodotti. 45 Ellram & Siferd, 1995. 46 P. Miolo Vitali, Strumenti per l’analisi dei costi, Vol.III, 2009; Ellram & Siferd 1998.
49 [Figura 2. Fonte: adattamento da L. M. Ellram & S. P. Siferd, 1998] Il livello successivo è quello tattico, l’applicazione del TCO in questo caso consente di avere un impatto maggiore tramite l’individuazione dei fattori che determinano i costi interni ed esterni (cost driver) ovvero le leve su cui agire per ridurre i costi ed indirizzare le decisioni di acquisto secondo le proprie esigenze e priorità. In una situazione in cui per esempio due fornitori hanno lo stesso TCO per l’azienda, costituito però da una diversa combinazione di costi in quanto il primo ha un maggior prezzo di acquisto e minori costi in termini di qualità mentre il secondo presenta la situazione opposta, l’azienda deciderà tra i due sulla base delle proprie priorità. Inoltre l’individuazione dei driver che guidano i costi consente all’azienda di indurre i fornitori a migliorare nella direzione a lei più conveniente. L’ultimo livello di applicazione è quello strategico, in questo caso il TCO può essere utile per supportare le decisioni di outsourcing, per la gestione della supply chain e per guidare gli interventi di re‐enginering dei processi in modo da ridurre i costi e concentrare le risorse nelle aree più critiche. Infine il TCO permette di osservare in che direzione le prestazioni del fornitore influenzano quelle dell’acquirente, attraverso l’analisi delle relazioni all’interno della supply chain. Dai possibili utilizzi e livelli di applicazione del TCO risulta evidente come si tratti di uno strumento trasversale alla struttura aziendale e a quella delle sue relazioni svolgendo la funzione di strumento comunicativo sia tra clienti e fornitori (orizzontale esterno) sia tra i diversi livelli organizzativi (verticale) che tra le diverse funzioni (orizzontale interno). Livello strategico Livello tattico Livello operativo Miglioramento dei processi Re‐enginering dei processi Problemi di outsourcing Gestione della supply chain Operare sul miglioramento dei fornitori Identificare i fattori che guidano i costi interni ed esterni Misurare, gestire e selezionare i fornitori Allocare i costi ai prodotti Definizione volumi di acquisto sui fornitori
50 3.1.5 TCO e Strategic Cost Management
Relativamente alla possibile collocazione del TCO nell’ambito degli strumenti di Strategic Cost Management si potrebbe pensare che solo nella sua applicazione a livello strategico il TCO diventi uno strumento che si inquadra in questa disciplina, dato che in questo caso supera i confini aziendali andando a considerare anche costi esterni ad essa. In realtà tutta la filosofia dal TCO trova naturale collocamento nell’ambito dello Strategic Cost Management, questo perché a ciascun livello di applicazione il TCO supera i confini dei costi interni aziendali dal momento che considera gli effetti delle performance dei fornitori e dei beni o servizi acquistati sui costi totali dell’azienda. Diversamente dalle comuni tecniche di riduzione e gestione dei costi che guardano soltanto ai costi interni, tutta l’analisi del TCO si pone a supporto dello Strategic Cost Management (Figura 3). [Figura 3. Relazione tra Strategic Cost Management e TCO]
Quest’ultimo secondo la definizione fornita dai due autori Shank e Govindarajan, si attua attraverso tre strumenti fondamentali47: l’analisi della catena del valore,
l’analisi del posizionamento strategico e lo studio dei cost driver. Il concetto di analisi della catena del valore è simile a quello di supply chain management, in quanto il primo consiste nell’individuazione delle attività generatrici di valore e dei loro collegamenti all’interno di tutti i processi aziendali mentre il secondo riguarda l’analisi e la gestione della catena di fornitura e quindi delle attività generatrici di valore e dei loro collegamenti nell’ambito del processo di approvvigionamento. La differenza sta nel fatto che l’analisi della catena del valore ha un focus rivolto verso l’esterno, individuando il valore che l’azienda è in grado di generare per il cliente attraverso i propri processi e le proprie attività, mentre il supply chain management è rivolto verso l’interno evidenziando il valore che si genera per l’azienda dalla gestione dei rapporti di fornitura e delle attività di approvvigionamento. Il TCO supporta l’analisi della catena del valore considerando tutti i costi che hanno a che fare con i 47 J.K. Shank, V. Govindarajan, Strategic cost management: The new tool for competitive advantage, 1993. Total Cost of Ownership Analysis Strategic Cost Management
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fornitori come i costi interni ed esterni di selezione, valutazione e gestione degli stessi, i costi interni di impiego degli articoli acquistati, i costi interni ed esterni connessi agli insuccessi del prodotto, come costi per la gestione delle non conformità e delle contestazioni.
3.1.6 Configurazioni di costo e metodi di calcolo del TCO
Non esiste una configurazione di costo univoca cui pervenire tramite l’utilizzo de TCO, tendenzialmente è in base alla tipologia di oggetto di cui si vuole calcolare il costo complessivo che si determina la configurazione di costo finale. Si deve valutare il livello strategico dell’oggetto in questione nonché l’ impegno che comporta in termini di consumo di risorse. In certi casi può risultare particolarmente difficoltosa la quantificazione di alcune componenti di costo così da rendere necessario la considerazione dei soli costi diretti o addirittura soltanto dei principali tra questi (come il costo del personale). L’oggetto di misurazione può essere un fattore produttivo a fecondità semplice o ripetuta oppure un fornitore e in quest’ultimo caso il TCO può essere utile per valutarne le performance e realizzare il rating. I costi che riguardano l’azienda e le sue attività possono essere osservati da diversi punti di vista, si possono per esempio distinguere i costi in diretti ed indiretti, oppure in variabili e fissi. In entrambi i casi la distinzione viene fatta in base alle modalità di comportamento degli stessi rispetto alle attività o ad un dato periodo di tempo. Nella Tabella 1 sono riportate le definizioni tradizionali dei suddetti termini di costo e i principali problemi cui si può incorrere nel loro utilizzo. Di solito, indipendentemente dalla distinzione adottata, si tende a ricondurre i costi alle attività che li generano ed in quest’ottica i sistemi di activity‐based costing sono un buon punto di partenza per comprendere ed analizzare i costi anche ai fini del TCO. Esistono due differenti approcci per il calcolo del TCO: ‐ Metodo monetario (dollar‐based approach) ‐ Metodo della valutazione (Value‐based approach)
Il primo metodo considera i costi direttamente associabili ad una specifica materia prima / merce di cui intendiamo calcolare il TCO come ad esempio il costo di acquisto, i costi di possesso (magazzinaggio, obsolescenza, assicurazione, costo del capitale ecc...), i costi connessi al livello qualitativo (costi di rilavorazione, scarto, downtime ecc...), i costi relativi ad inefficienze nelle consegne. Con questo approccio il costo totale si determina sommando le varie componenti di costo individuate, ma una variante del metodo tiene conto anche dei costi legati allo svolgimento delle attività connesse determinando attraverso l’utilizzo di opportuni activity driver la quota di costo imputabile al fornitore (o all’oggetto di costo prescelto). Il metodo della valutazione, invece, combina i dati monetari con altre misure di performance difficilmente quantificabili monetariamente (come ad esempio il supporto post‐ vendita da parte dei fornitori). In questo caso si dispone di dati qualitativi i quali devono essere trasformati in misure oggettive attraverso l’attribuzione alle varie categorie di costo individuate di un punteggio (score) che esprime la performance
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attesa di uno certo fornitore. Il costo unitario del prodotto da acquistare verrà quindi pesato in base alle performance raggiunte dal fornitore.
Le aziende possono scegliere di realizzare un unico modello di TCO standard valido per ogni tipologia di acquisto, scelta consigliabile nel caso di acquisti ripetitivi per i quali si può creare un semplice sistema di calcolo informatico, oppure un modello personalizzato per ogni tipologia di acquisto. E’ il caso in cui l’analisi abbia per oggetto investimenti ad elevata rilevanza strategica con impatto a medio‐lungo termine oppure sia utilizzato per l’analisi e la selezione dei fornitori. 3.2 Realizzazione di un modello di TCO dei fornitori 3.2.1 I vantaggi del TCO applicato al processo di approvvigionamento
Come ampiamente evidenziato nei paragrafi precedenti esistono una serie di costi connessi all’acquisto che non sono costi del fornitore, intendendo con questa accezione i costi sostenuti dall’azienda che si traducono in ricavi per il fornitore come il prezzo di acquisto, ma si possono definire costi di fornitura. L’importanza nel considerare questi costi sta nel fatto che non tutti i risparmi che l’azienda può conseguire sono necessariamente ottenuti a discapito del fornitore, esistono infatti margini di miglioramento che possono derivare dalla cooperazione con lo stesso. Per fare alcuni esempi si può pensare al caso in cui l’azienda acquirente supporti il suo fornitore in progetti di Total Quality Management al fine di migliorare la qualità dei suoi prodotti e ridurre quindi i costi che sostiene relativi ai controlli in ingresso, alle inefficienze produttive e alla gestione dei resi. Ovviamente il risparmio ottenuto deve essere in parte riconosciuto al fornitore e questo può avvenire attraverso un adeguato aumento dei prezzi di acquisto. Un caso analogo si riscontra laddove l’acquirente richieda ed ottenga dal fornitore il cambiamento delle dimensioni dei pallets e del tipo di imballaggi che eccedono gli spazi standard del magazzino. Ciò comporta per l’acquirente una riduzione delle operazioni interne, quali il disimballaggio e reimballaggio dei pallets per adeguarli al formato standard, che si traduce in un risparmio che anche in questo caso viene adeguatamente ripartito con il fornitore.
Ragionare in ottica di costi di fornitura anziché di costi del fornitore può avere importanti ricadute positive anche sull’efficacia del sistema di controllo di gestione. Si pensi alla misurazione delle performance ed al controllo dell’operato dei manager e buyer responsabili degli acquisti. Per la valutazione dell’operato di questi soggetti si è soliti utilizzare l’indicatore della Purchasing Price Variance (d’ora in poi PPV) ovvero la varianza dei prezzi di acquisto che consiste nella differenza tra quanto effettivamente pagato ai fornitori e quanto previsto a budget. Anche nel caso in cui questo indicatore rappresenti un risultato positivo non è detto che il risparmio ottenuto in termini di prezzo si traduca in un risparmio reale per l’azienda, poiché è possibile che certe decisioni di acquisto mosse dall’obiettivo di minimizzare il prezzo, non tengano conto degli effetti sulle attività connesse in termini di costi di fornitura.
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Può dunque accadere che il risparmio ottenuto sia soltanto apparente poiché completamente annullato dagli altri costi che la decisione di acquisto ha generato. Questo evidenzia l’importanza della determinazione dei costi di fornitura per l’azienda sia al fine di individuare nuove opportunità di risparmio nell’ambito della gestione dei rapporti di fornitura sia in ottica di miglioramento del sistema di controllo di gestione. In una situazione come quella descritta nell’esempio il buyer, grazie al meccanismo di valutazione basato sulla PPV, potrebbe essere spinto ad agire in ottica di massimizzazione dei propri interessi a discapito di quelli dell’azienda, soprattutto nel caso in cui siano previsti premi sulla base dei risultati raggiunti. Un sistema basato sui costi di fornitura consente invece una valutazione basata sui benefici realmente apportati all’azienda attraverso le decisioni di acquisto. L’analisi dei costi di fornitura, inoltre, consente di definire un sistema di misurazione delle performance dei fornitori in grado di rendere comparabili aspetti che fanno capo ad attività differenti e che quindi per loro natura non lo sarebbero. Sulla base di quanto detto si ritiene che il calcolo del costo di fornitura complessivo di ogni fornitore (TCO) costituisca un elemento di notevole rilevanza per le aziende caratterizzate di un significativo processo di approvvigionamento. Come già ampiamente spiegato il TCO si determina sommando ai costi direttamente imputabili al fornitore quelli relativi alle attività connesse sostenuti per la gestione dello stesso. Se volessimo sintetizzare le principali motivazioni che dovrebbero spingere ad adottare un modello di TCO potremmo individuare i seguenti aspetti: ‐ Maggiore comprensione dei costi connessi al processo di approvvigionamento ‐ Migliore gestione e rafforzamento dei rapporti di fornitura ‐ Individuazione di nuove opportunità di risparmi ‐ Miglioramento del sistema di controllo di gestione 3.2.2 Le fasi per implementare un modello di TCO dei fornitori
Ai fini della realizzazione di un modello di TCO dei fornitori è necessario approfondire l’analisi del processo di approvvigionamento entrando nel merito delle attività che lo compongono per studiarne la struttura dei costi e consentirne l’attribuzione ai fornitori. Le fasi principali per questo tipo di analisi sono tre48: 1) Individuazione e delimitazione dei confini del processo e delle macro‐attività che lo compongono. Al termine di questo primo passaggio si sarà ricavato un elenco di attività da sottoporre ad analisi. 48 Silvi, Visani et al, La gestione degli acquisti – Strategia, implementazione, controllo, 2015.
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2) Costificazione delle attività. L’obiettivo di questa fase è quello di ricondurre tutti i costi individuati all’interno delle attività che li hanno generati così da mappare i costi dell’intero processo.
3) Individuazione degli activity driver. Per ciascuna attività si rende necessario individuare i rispettivi driver ovvero gli indicatori che consentono di misurare la quantità di attività svolta nell’unità di tempo. Il rapporto tra il costo di ogni attività e l’ammontare del driver fornisce il costo per unità di driver che rappresenta una significativa misura di efficienza nello svolgimento dell’attività. Ipotizzando la situazione di un’ipotetica azienda di produzione, il risultato di queste tre fasi dovrebbe assumere l’impostazione della tabella 2: Posizione nel processo Macro attività 1) Costo totale Driver 2) Ammontare driver 1)/2) = 3) Costo unitario per driver 1 Marketing d'acquisto e selezione fornitori 83.400 Numero nuovi fornitori 39 2.138,5 2 Selezione e contrattazione commerciale 99.230 Numero nuovi componenti 111 894,0 3 Certificazione fornitori 190.210 Numero nuovi componenti 111 1.713,6 4 Supporto fornitore circa specifiche di prodotto 77.430 Numero nuovi componenti 111 697,6 5 Emissione ordini di acquisto 430.300 Numero righe d'ordine 180.300 2,4 6 Gestione tempistica di consegna (solleciti) 590.200 Numero ritardi di consegna 37.400 15,8 7 Ricezione materiali 1.010.300 Numero pallet consegnati 286.500 3,5 8 Registrazione bolle materiali 99.000 Numero righe d'ordine 180.300 0,5 9 Controllo qualità materiali in ingresso 970.500 Numero non conformità 9.730 99,7 10 Gestione fatture, note di accredito 440.200 Numero righe fattura 108.290 4,1 11 Gestione pagamenti 76.400 Numero fatture 42.320 1,8 [Tabella 2. Fonte: Silvi et al., La gestione degli acquisti, 2015] Con riguardo alla prima fase di individuazione dei confini del processo e delle attività, si tratta di un primo step necessario al fine di delimitare il campo di azione e le persone coinvolte e quindi per organizzare il lavoro di analisi. Più ampi sono i confini scelti più si riuscirà ad analizzare il processo nel suo insieme, considerando un numero di costi maggiore ed ottenendo una significatività superiore dal punto di vista economico. D’altra parte bisogna considerare che all’aumentare della vastità dell’analisi aumenterà anche la sua complessità sia per quanto riguarda la
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realizzazione, che quindi sarà più dispendiosa in termini di tempo e costi, sia per quanto riguarda la gestione e l’utilizzo dei risultati. L’ampiezza dell’analisi da un punto di vista pragmatico è spesso associata alla posizione gerarchica del soggetto promotore. Indubbiamente un responsabile o un soggetto che occupa una posizione gerarchica di rilievo avrà la possibilità di disporre di un maggior numero di contributi anche da parte delle altre funzioni aziendali, mentre un soggetto che occupa una posizione inferiore non potrà accedere a certe informazioni e potrà condurre un’analisi all’interno di confini più ristretti.
Una volta definiti i confini del processo si potrà scendere nel dettaglio delle singole attività. Anche a questo livello si pone un problema di scelta di ampiezza dell’analisi poiché l’individuazione di macro‐attività troppo ampie potrebbe rendere difficile individuare un parametro di output univoco oltre a non consentire un’adeguata ripartizione dei costi data la difficoltà di definire un opportuno activity driver. D’altro canto scendere troppo nel dettaglio potrebbe generare ulteriori problemi in termini di quantificazione dei costi e di scarsa significatività delle rilevazioni. In questa fase risulta quindi importante agire senza perdere di vista l’obiettivo finale di determinazione del TCO e con uno sguardo rivolto alla successiva fase di definizione degli activity driver che come abbiamo visto influiscono sulla decisione dei confini delle attività.
La seconda fase è quella di costificazione delle attività e consiste nell’individuazione e collocazione dei costi all’interno delle rispettive attività generatrici. All’interno del processo di approvvigionamento la maggioranza dei costi è connessa al lavoro che risulta l’elemento principe da considerare e su cui concentrare gli sforzi di analisi. Per attribuire il costo del lavoro alle rispettive attività si deve svolgere un accurato studio dei tempi dedicati a ciascuna di esse da parte del personale. Nelle grandi aziende questo compito risulta più agevole dato che i lavoratori sono generalmente molto specializzati e svolgono una sola o poche attività. Nelle aziende di piccole dimensioni invece il personale tende a svolgere un’ampia varietà di attività dedicando una piccola percentuale del suo tempo a ciascuna di esse. In questo caso la rilevazione dei tempi risulta molto meno agevole e richiede metodi più complessi. In entrambi i casi l’obiettivo è quello di definire con precisione quali sono le attività svolte da ogni lavoratore e la relativa percentuale di tempo dedicata. Questa percentuale verrà poi moltiplicata per lo stipendio lordo del lavoratore in modo da determinare il costo dell’attività.
La rilevazione delle percentuali di tempo dedicate a ogni attività può avvenire secondo differenti modalità49:
‐ Intervista diretta: in questo caso gli operatori sono chiamati a compilare un apposito questionario in cui gli si chiede di indicare il tempo dedicato ad ogni attività. Questo tipo di rilevazione è adatta soprattutto per quei lavoratori che svolgono attività routinarie e ripetitive nel corso dell’anno.
56 ‐ Calcolo tramite stima: è un metodo che si usa in presenza di operatori che svolgono attività in maniera non continuativa e con cadenze differenti. In questo caso non è facile determinare con precisione la percentuale di tempo dedicata ad ogni attività. ‐ Rilevazione da parte degli operatori: consiste nel richiedere ai singoli operatori di rilevare giornalmente il tempo dedicato a ciascuna attività. E’ un metodo che si applica solo nei casi di maggiore incertezza poiché se da un lato è quello che assicura la maggiore precisione nella rilevazione, dall’altro è quello più dispendioso poiché richiede che gli operatori dedichino giornalmente una parte del loro tempo alla compilazione e che la rilevazione sia fatta su un certo arco temporale per dare risultati completi, tanto più se le attività svolte sono eterogenee.
I costi diversi dal costo del personale per la maggior parte sono collegati al lavoro degli operatori di conseguenza il tempo dedicato dagli stessi alle varie attività potrà essere utilizzato anche per la loro allocazione. E’ il caso dei costi connessi all’ammortamento dei fabbricati, alle utenze, e agi strumenti informatici utilizzati quotidianamente. La parte restante di costi richiede invece un’analisi più approfondita poiché si dovrà individuare per ogni voce di costo qual è l‘attività di riferimento ed attribuirla alla stessa. Si pensi agli ammortamenti dei carrelli elevatori i quali dovranno essere allocati soltanto sulle attività che ne fanno uso.
La terza ed ultima fase consiste nell’individuazione degli activity driver di ciascuna attività e nel calcolo del costo unitario per driver. Si tratta di un momento molto importante che come già anticipato inizia ad essere valutato in sede di definizione dei confini delle attività. In particolare più l’elenco delle attività realizzato nella prima fase sarà completo e dettagliato più l’identificazione di un activity driver razionale risulterà agevole. Con l’aggettivo razionale si intende che l’activity driver selezionato deve assicurare che la realizzazione di un’unità di driver da parte degli operatori richieda all’incirca lo stesso sforzo. Guardando all’esempio numerico presentato nella tabella 2 si vede che l’activity driver scelto per l’attività di emissione ordini è il numero di righe d’ordine. La scelta poteva ricadere anche sul numero di ordini emessi ma non sarebbe stato un driver razionale, questo perché non tutti gli ordini sono uguali ma ce ne sono alcuni che richiedono più tempo per essere realizzati. Di conseguenza ripartire il costo dell’attività di emissione degli ordini in base al numero di ordini emessi avrebbe comportato un’errata allocazione dei costi sui fornitori. Il numero di righe d’ordine al contrario risulta un driver razionale in quanto il tempo necessario per compilare una riga dell’ordine è lo stesso per qualunque tipo di ordine. Non sempre però ci sono le condizioni per definire un activity driver pienamente rispondente a questo tipo di logica. Guardando ancora al nostro esempio, nel caso dell’attività di gestione tempistica di consegna (solleciti) il driver scelto è il numero di ritardi. Anche qui non è detto però che tutti i ritardi richiedano lo stesso sforzo di gestione da parte degli operatori. In casi di questo genere si possono adottare alcuni
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accorgimenti quali far assegnare agli operatori un livello di gravità del ritardo, oppure ponderare il numero di ritardi in base al numero di giorni o all’importo dell’acquisto. Tutto ciò per dire che non sempre è possibile definire un activity driver razionale sotto tutti i punti di vista e non esiste una soluzione univoca al problema, si dovrà piuttosto adottare un approccio creativo in funzione delle specificità delle varie attività e del contesto aziendale. Una regola generale è quella di dedicare maggiore attenzione al crescere del costo dell’attività dato che anche i costi allocati saranno maggiori ed eventuali distorsioni nel meccanismo di ripartizione risulterebbero amplificate. I passaggi da effettuare lungo le tre fasi di implementazione del TCO sono rappresentati nello schema in figura 4. Al termine di queste tre fasi abbiamo effettuato la mappatura del processo, siamo in grado di determinare il costo per unità di driver e possiamo redigere un prospetto come quello riportato nella tabella 2, possiamo dunque proseguire nella realizzazione del modello di TCO dei fornitori. La parte più difficile riguardo al TCO è sicuramente l’allocazione dei costi indiretti ma con la mappatura del processo e il calcolo del costo per unità di driver anche questo passaggio risulta agevole in quanto per ottenere il costo di ogni attività da imputare al fornitore sarà sufficiente moltiplicare l’ammontare del driver relativo a quest’ultimo per il costo per unità di driver. Sommando quindi i costi di ogni attività imputabili al fornitore si ottiene il totale dei costi indiretti che fanno capo ad esso, totale che a sua volta sommato al complessivo valore d’acquisto da come risultato il TCO del fornitore. Se invece si divide il totale degli indiretti per il valore acquistato si ottiene il cosiddetto indice di complessità che costituisce appunto una misura della “complessità” di gestione dello specifico fornitore. [Figura 4. Le fasi dell’analisi del processo di approvvigionamento. Fonte: Silvi, 2015] COSTI DIRETTI DEL FORNITORE Ammontare di costi fatturati dal fornitore nel corso del periodo in esame TOTAL COST OF OWNERSHIP DEL FORNITORE COSTI INDIRETTI AZIENDALI ‐ Personale ‐ Ammortamenti ‐ Materiali ‐ Servizi ‐ ... COSTI ATTIVITA' PROCESSO DI APPROVVIGIONAMENTO ‐ Programmazione della produzione ‐ Ricezione materiali ‐ Controlli qualità ‐ Solleciti ‐ Ricezione bolle e fatture ‐ Pagamento fatture ‐ ... (1) Attribuzione diretta (2) Calcolo dei costi di attività sulla base dei tempi uomo e dell'utilizzo dei vari fattori produttivi (3) Allocazione sulla base di opportuni activity driver
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3.2.3 L’interpretazione dei risultati
L’output finale del modello di TCO dei fornitori come abbiamo visto è l’indicatore della complessità di gestione di ognuno, si tratta di un valore che non ha un limite fisso oltre il quale il fornitore debba considerarsi complesso. Non esiste infatti una scala di valori univoca cui parametrarlo, si dovrà piuttosto valutare alla luce delle specifiche caratteristiche dell’azienda, della tipologia di fornitura e delle performance storiche del fornitore. Ci saranno quindi categorie di fornitura tipicamente più costose ed altre più economiche e la complessità andrà considerata all’interno delle varie categorie per avere un’informazione significativa. Una volta contestualizzato l’indice di complessità bisogna decidere come comportarsi in presenza di un valore troppo elevato. Le principali cause per cui un fornitore può presentare un indice di complessità elevato sono tre50: ‐ Si tratta di un fornitore nuovo. In questo caso la complessità non è legata tanto alla cattiva performance del fornitore quanto alla presenza di elevati costi di start up della relazione di fornitura quali ad esempio costi di analisi, selezione e certificazione. Questo aspetto deve essere tenuto in debita considerazione soprattutto da parte di quelle aziende che presentano un elevato turn over dei fornitori in quanto gli switching costs (costi di passaggio da un fornitore all’altro) possono superare per entità il beneficio che si ottiene passando ad un fornitore che applica prezzi inferiori. Il fornitore B i cui dati di costo sono riportati nella tabella 3 rappresenta un esempio di fornitore nuovo, si nota infatti come la maggioranza dei costi faccia capo alle attività di marketing di acquisto, selezione, certificazione e supporto mentre i costi dovuti a sue mancanze sono relativamente contenuti. Il caso opposto è rappresentato dal fornitore A il quale non presenta alcun costo di start up mentre genera elevati costi dal lato di attività quali la gestione dei solleciti evidenziando una performance scadente. ‐ Il fornitore adotta un comportamento scorretto. In questo caso l’elevato indice di complessità è rappresentativo di un effettivo scarso livello di performance da parte del fornitore. Ci troveremo dunque in presenza di un’elevata incidenza di costi quali la gestione delle non conformità, la gestione delle consegne e degli errori di fatturazione, tutte voci direttamente indicative della qualità della prestazione del fornitore. Le azioni che l’azienda può intraprendere in questo caso dipendono almeno in parte dall’esistenza di un certo potere contrattuale che consenta di far valere la propria posizione. Si potrà quindi, sulla base dei risultati, richiedere al fornitore l’applicazione di uno sconto o alternativamente applicare una penale correlata all’impatto economico delle performance negative. Se il fornitore è strategico si potranno definire percorsi di miglioramento comuni che consentano di ridurre il TCO di modo che il risparmio conseguito possa essere suddiviso tra le due parti. Nel caso estremo di totale assenza della leva contrattuale le alternative
59 che si presentano all’azienda saranno invece soltanto due: mantenere il rapporto di fornitura oppure abbandonarlo. ‐ La catena di approvvigionamento aziendale risulta strutturata in modo errato. In questo caso si possono presentare TCO molto elevati senza che i fornitori abbiano alcuna responsabilità, poiché sebbene questi risultino avere performance adeguate sono presenti elevati costi dovuti allo svolgimento di attività connesse al processo che ricadono a carico dell’azienda. Si tratta di una situazione dovuta ad un errore di impostazione di fondo oppure a specifiche caratteristiche legate alla tipologia aziendale. In questi casi l’azienda si trova a gestire completamente a suo carico attività quali la gestione della logistica per i fornitori e l’invio agli stessi di componenti prodotti internamente per la lavorazione. In base alle informazioni fornite dal TCO l’azienda dovrebbe effettuare valutazioni sulla convenienza o meno di produrre internamente, quindi valutazioni di tipo make or buy. Gli elementi da considerare in una valutazione di questo tipo sono anche l’andamento del mercato, le capacità finanziarie, le competenze disponibili ecc. Inoltre si rende necessario definire quali tra i costi imputabili al fornitore sono eliminabili nell’ipotesi di passaggio alla produzione interna e quali invece subirebbero una semplice allocazione sulle altre attività. [Tabella 3. TCO di due fornitori a confronto. Fonte: Silvi, 2015]
In realtà esiste anche un’altra possibile situazione in cui il TCO dei fornitori risulta elevato, è il caso in cui le attività vengano svolte in modo inefficiente. In questa circostanza il TCO ha un ruolo importante a fini conoscitivi permettendo all’azienda di scoprire se ci sono attività che presentano al loro interno costi troppo elevati rispetto alla media delle aziende operanti nel settore. Le azioni che si possono
Costo unit.
driver Ammont. driver Costo %
Ammont. driver Costo % Marketing d'acquisto e sel. fornitori 2.138,5 ‐ ‐ 0,0 1 2.138 15,4 Sel. con tratt. commerciale 894,0 ‐ ‐ 0,0 3 2.682 19,3 Certificazione fornitori 1.713,6 ‐ ‐ 0,0 3 5.141 36,9 Supporto fornitore circa specifiche di prodotto 697,6 ‐ ‐ 0,0 3 2.093 15,0 Emissione ordini d'acquisto 2,4 5.900 14.081 35,6 300 716 5,1 Gestione tempistica di consegna (solleciti) 15,8 150 2.367 6,0 1 16 0,1 Ricezione materiali 3,5 1.900 6.700 16,9 90 317 2,3 Registrazione bolle materiali 0,5 5.900 3.240 8,2 300 165 1,2 Controllo qualità materiali in ingresso 99,7 30 2.992 7,6 2 199 1,4 Gestione fatture, note di credito 4,1 2.121 8.622 21,8 99 402 2,9 Gestione pagamenti 1,8 880 1.589 4,0 29 52 0,4 Tot. Indiretti 35.990 100 Tot. Indiretti 13.922 100 Acquistato Acquistato TCO TCO Indice complessità 2,5% 8,2% Fornitore A (Acquis. 1.567,9) Fornitore B (Acquis. 169.20) Macro attività 1.567,900 169.200 1.607,490 183.122
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mettere in atto per ridurre il TCO in situazioni di inefficienza interna possono essere di due tipi51:
‐ Strategiche. Vi rientrano quelle iniziative volte a ridurre la quantità di attività svolta a parità di prestazione complessiva.
‐ Operative. Sono gli interventi diretti sulle inefficienze che mirano a ridurre gli sprechi e ridimensionare i costi entro limiti accettabili.
Le inefficienze operative sono un aspetto che spesso affligge il processo di approvvigionamento aziendale e non sempre risulta agevole la loro individuazione ed eliminazione. Uno strumento funzionale a questo scopo è il Process Cost Mapping (PCM), un’applicazione di origine ingegneristica che consiste nella suddivisione del processo in micro‐attività, quindi nella rilevazione dei tempi necessari per lo svolgimento delle stesse ed infine nella loro costificazione. Il concetto è simile alla mappatura del processo di cui abbiamo parlato in precedenza (nella prima fase di implementazione del TCO) però in questo caso l’applicazione avviene a livello micro con un’estrema precisione delle rilevazioni, inoltre le micro attività vengono distinte in attività a valore aggiunto e non. In questo modo sarà possibile verificare se all’interno di attività ritenute di supporto o portatrici di valore esistano sprechi e ridondanze ed in quale misura incidano negativamente. L’analisi di dettaglio svolta consente di individuare possibili vie di miglioramento in grado di determinare importanti riduzioni delle inefficienze e quindi dei costi. Chiaramente le risorse liberate attraverso un eventuale miglioramento dovranno essere adeguatamente riallocate da parte dell’azienda affinché si possa parlare di un effettivo conseguimento di un risparmio. 51 Silvi, Visani et al, 2015.
