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Le imposte sul reddito. Trattamento contabile e rappresentazione in bilancio

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LE IMPOSTE SUL REDDITO. TRATTAMENTO CONTABILE E RAP-PRESENTAZIONE IN BILANCIO

Gaetano Matonti

Assegnista di ricerca in Ragioneria Generale e Applicata Università degli Studi di Salerno

Sommario: 1. Considerazioni introduttive; 2. Le imposte sul reddito: correnti, anticipate e differite; 3. Casi di rilevazione delle imposte correnti, anticipate e differite e loro rappresen-tazione in bilancio; 3.1 Corrispondenza tra reddito civilistico e reddito imponibile; 3.2 Presenza di differenze temporanee tassabili (reddito civilistico > reddito imponibile); 3.3 Presenza di differenze temporanee deducibili (reddito civilistico < reddito imponibile); 4. Brevi considerazioni sulla natura del conto «Fondo imposte differite» e del conto «Imposte anticipate».

1. Considerazioni introduttive

Le imposte sul reddito di competenza dell'esercizio derivano dall'ap-plicazione dell'aliquota fiscale non al reddito civilistico ante imposte ma al reddito imponibile, calcolato partendo dal risultato ante imposte e sommando o sottraendo ad esso le variazioni stabilite dalla normativa tributaria.

Il problema, già affrontato nel passato', si è maggiormente evidenzia-to in seguievidenzia-to agli interventi legislativi che hanno eliminaevidenzia-to dal bilancio di esercizio le interferenze fiscali2, facendo in modo che il raccordo tra red-dito civilistico ante imposte e redred-dito imponibile avvenisse per via extra contabile.

In tal modo, se da un lato si sancisce il rispetto del principio del dop-pio binario (o della doppia rotaia)3 in base al quale il reddito economico di impresa ed il reddito imponibile dovrebbero seguire regole di determi-nazione proprie ed il passaggio dalla prima alla seconda configurazione dovrebbe avvenire attraverso un apposito prospetto di conciliazione, dal-l'altro si manifesta la necessità di tener conto della fiscalità differita, fenomeno che dovrebbe neutralizzare le differenze temporanee con il reddito imponibile.

Poiché manca una disciplina concernente la rilevazione delle imposte e, in modo particolare, della fiscalità differita (l'unico riferimento è con-tenuto nel n. 14 dell'art. 2427 del C.C.), nel prosieguo del lavoro, dopo aver chiarito il concetto di imposte sul reddito di competenza, si tenterà di delineare, anche sulla scorta delle raccomandazioni fornite dai princi-pi contabili nazionali ed internazionali, il loro corretto trattamento con-tabile con l'analisi del fondamento da cui trae origine la fiscalità differita e la conseguente rappresentazione in bilancio delle imposte sul reddito, al fine di garantire la sua funzione informativa.

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Deducibili nei successivi esercizi (es. costi a deduci-bilità differita o ricavi tassati anti-cipatamente)

Imposte anticipate

Tassabili nei suc-cessivi esercizi (es. ricavi ad impo-nibilità differita o costi dedotti antici-patamente)

Im oste differite Reddito prima delle imposte

(conto economico)

Reddito imponibile (dichiarazione dei redditi)

Non si determinano imposte differite

2. Le imposte sul reddito: correnti, anticipate e differite

Ai fini dell'attribuzione del risultato economico alla porzione di gestione in esso svolta, in chiusura di esercizio è necessario riflettere sulla competenza dei valori originati dagli scambi tra l'impresa e le terze economie e sulla correlazione tra costi e ricavi.

Il reddito di periodo, infatti, si determina contrapponendo, nel Conto Economico, i costi e i ricavi di competenza economica del periodo. Tale principio, unitamente a quello della prudenza, esige la rilevazione non solo dei componenti negativi certi, ma anche dei costi la cui esistenza sia solo probabile e di quelli che non sono determinabili oggettivamente: le imposte sul reddito, cioè quelle che colpiscono il reddito fiscale del periodo, devono essere imputate all'esercizio secondo il principio della competenza economica anche se poi le stesse verranno liquidate nel periodo successivo o nei periodi successivi4.

Ai fini della determinazione delle imposte sul reddito5, partendo dal risultato di esercizio, determinato secondo corretti principi contabili, necessario elaborare il reddito imponibile, grandezza derivata dalla prima dopo aver a questa apportato le variazioni6 conseguenti ai diversi criteri di valutazione fiscali7. La Tabella 1. illustra sinteticamente i casi in cui si origina la fiscalità differita.

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3. Reddito civilistico Reddito imponibile Imposta di < Imposta competenza corrente --+ Reddito civilistico Reddito imponibile Imposta di = Imposta competenza correntel° 2. Reddito civilistico Reddito imponibile Imposta di > Imposta competenza corrente

La relazione che lega le due configurazioni di reddito si riflette sul-l'ammontare dell'imposta liquidata: l'imposta di competenza (liquidata sull'utile civilistico) può non coincidere con l'imposta corrente (liquidata in dichiarazione dei redditi) generando il fenomeno della fiscalità differi-ta. Il fenomeno deriva dallo sfasamento temporale che si verifica quando un costo o un ricavo ritrova la sua competenza economica in un periodo diverso da quello in cui è componente del reddito imponibile.

I casi di divergenza tra reddito civilistico e reddito imponibile sono aumentati in conseguenza dell'eliminazione dell'interferenza fiscale dai valori contabili9: tutte le variazioni incrementative e decrementative apportate al reddito civilistico ora devono essere determinate solamente per via extra contabile nel prospetto da allegare alla dichiarazione dei redditi.

In sintesi si potrebbero verificare i casi illustrati nella Tabella 2.: Tabella 2: Casi di divergenza tra reddito civilistico e reddito imponibile

Nel caso sub 1) non vi sono casi di divergenza tra criteri di

valutazio-ne civilistici e criteri di valutaziovalutazio-ne tributari, ovvero, se vi sono delle dif-ferenze, queste non influenzano la determinazione del reddito imponibi-le. Un esempio potrebbe essere rappresentato dalla parte fiscalmente indeducibile delle spese di rappresentanza: in tale ipotesi pur essendoci delle differenze, queste non originano il fenomeno delle imposte differite in quanto non si riassorbono nei futuri esercizi. Si tratta delle differenze permanenti.

Le differenze tra il risultato economico esposto nel bilancio di eserci-zio (ante imposte) e il reddito imponibile, infatti, possono essere di natu-ra temponatu-ranea o di natunatu-ra permanente.

Le differenze permanenti si originano sia quando determinati ricavi di competenza dell'esercizio non costituiscono e non costituiranno mai componenti positivi del reddito imponibile (proventi esenti) sia quando specifici costi di competenza del periodo non sono (e non lo saranno mai) fiscalmente deducibili: in tale ipotesi, quindi, le differenze non sono destinate a consolidarsi e quindi ad incidere sulla liquidazione dell'impo-sta nei futuri esercizi.

Le differenze temporanee, invece, si originano quando un costo o un ricavo sono inclusi nella determinazione del reddito imponibile in un

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esercizio diverso da quello della loro competenza economica: le differen-ze sorgono in un determinato esercizio e si annullano in uno o più eser-cizi successivi.

Il caso sub 2) (reddito civilistico > reddito imponibile) è causato dalla presenza di differenze temporanee tassabili a causa della presenza di norme tributarie di natura sovvenzionale che possono differire la tas-sazione di una frazione dei ricavi (es. plusvalenze patrimoniali rateizza-te) o anticipare la deducibilità tributaria di componenti negativi di red-dito (es. ammortamenti anticipati). In tal caso le imposte liquidate e pagate in dichiarazione dei redditi sono inferiori a quelle che dovrebbe-ro essere imputate all'esercizio in chiusura: per tale motivo è necessario imputare al Conto Economico un costo presunto attraverso l'accredita-mento del conto Fondo imposte differite che potrebbe essere assimilato al concetto di rateo in senso largo.

Il caso sub 3) (reddito civilistico < reddito imponibile) si verifica in presenza di differenze temporanee deducibili, in presenza di costi dedu-cibili in via differita o ricavi tassati anticipatamente. Esempi potrebbero essere rappresentati dalla parte deducibile delle spese di rappresentanza (il cui importo concorre alla determinazione del reddito imponibile nel-l'esercizio di realizzazione e nei seguenti, non oltre il terzo), ovvero riporto a nuovo di perdite fiscali: le imposte che emergono dalla dichia-razione dei redditi (esigibili) sono superiori a quelle di competenza in tale ipotesi, si parla di imposte anticipate".

Il Principio Contabile n. 25 raccomanda l'iscrizione delle imposte anticipate solo se vi è la ragionevole certezza di ottenere negli esercizi successivi un reddito imponibile tale da consentire il recupero del credi-to, altrimenti è necessario ridurre il valore dell'attività differita iscritta in bilancio. Il motivo della raccomandazione è da ravvisarsi nella circostan-za che in realtà il valore iscritto in bilancio nella voce Imposte anticipate non rappresenta un credito verso l'Erario ma un costo anticipato di competenza di esercizi futuri, assimilabile al concetto di risconto in senso largo12.

Le imposte anticipate, corrisposte in anticipo rispetto al momento della loro competenza economica, potrebbero essere considerate come un credito di finanziamento a rimborso graduale concesso all'Erario, in quanto anticipano il versamento di imposte che in base al principio di competenza economica, non sarebbero dovute.

In relazione alla necessità della rilevazione del fenomeno della fisca-lità differita, secondo il principio IAS 12, l'onere fiscale comprende le imposte sul reddito correnti e le imposte sul reddito differite13: l'iscrizio-ne in bilancio diventa l'iscrizio-necessaria al fil'iscrizio-ne di rappresentare in modo veri-tiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell'esercizio (Tabella 3).

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Tabella 3: Contabilizzazione delle imposte correnti, anticipate e differite. Confronto tra IAS 12 e PC. 25

CONTO ECONOMICO

IAS 12, PAR. 58 P.C. 25, PAR. 1

L'imposta corrente o differita deve essere rilevata come provento o come onere, e inclusa nell'utile o nella perdita dell'eser- cizio, a meno che l'imposta derivi da: - un'operazione o un fatto rilevato, nello

stesso esercizio o in un altro, diretta- mente nel patrimonio netto;

- un'acquisizione di imprese

Le imposte differite e le imposte anti -cipate devono essere indicate nel Conto Economico in un'apposita sottovoce del- la voce 22 - «imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e antici-pale», in quanto dette imposte, come quelle correnti, sono considerate costi dell'esercizio.

Nella tabella 4. si riportano alcuni casi di differenze permanenti e di differenze temporanee tassabili e deducibili:

Tabella 4: Esempi di divergenze tra reddito imponibile e reddito di bilancio

Divergenze permanenti Divergenze temporanee

Costi non deducibili per- ché non documentati Tassabili Deducibili Plusvalenze realizzate, ripartite fiscalmente su esercizi piu Compensi ad amministra-tori se pagati in un eserci-zio diverso da quello della competenza economica Costi non deducibili per-

ché fiscalmente considera- ti non inerenti all'attività dell'impresa

Ammortamenti anticipatiSpese dedotti nella sola dichiara- zione dei redditi perché considerati cicilisticamen- te non necessari

di manutenzione e riparazione eccedenti i I 5% del costo dei beni ma-terial i ammortizzabili Spese di rappresentanza

non deducibili per due ter- zi del loro importo

Dividendi su partecipazio- ni scritti per competenza, i ma da considerare per cas- sa

Svalutazione dei crediti eccedente la percentuale ammessa fiscalmente

Eventuali redditi esenti da imposte

Ammortamenti iscritti in bilancio per importi supe-riori a quelli concessi dalla normativa fiscale

Spese di rappresentanza per "i quinti" deducibili negli esercizi successivi

3. Casi di rilevazione delle imposte correnti, anticipate e differite e loro rappresentazione in bilancio

La rilevazione delle imposte sul reddito pone problemi del tutto pecu-liari soprattutto dopo la riforma dei principi di redazione del bilancio di esercizio.

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Il trattamento contabile delle imposte sui redditi, in Italia è discipli-nato dal 1999 dal Principio Contabile CNDC - CNR n. 25 «Il trattamento contabile delle imposte sul reddito», anche se negli Stati Uniti il princi-pio FAS 109 e a livello internazionale il principrinci-pio IAS 12 già da tempo regolavano il trattamento in bilancio delle imposte sui redditi.

Il Documento n. 2514 stabilisce che nel bilancio devono essere inclu-se le imposte che, pur esinclu-sendo di competenza di einclu-sercizi futuri sono esi-gibili con riferimento all'esercizio in corso (imposte anticipate), e quelle che pur essendo di competenza dell'esercizio in corso, si renderanno esi-gibili solo negli esercizi futuri (imposte differite).

Gli esempi che seguono si propongono di illustrare le modalità di imputazione della fiscalità differita alla luce dei postulati del bilancio (la riforma ha previsto specifiche voci nello Stato Patrimoniale (d'ora in poi S.P.) e nel Conto Economico (C.E.) e dei principi contabili nazionali e internazionali.

3.1 Corrispondenza tra reddito civilistico e reddito imponibile In questo caso (sub 1) non vi sono divergenze tra i criteri di valuta-zione civilistici e i criteri di valutavaluta-zione tributari, ovvero, possono esser-ci delle differenze permanenti che non influenzano la determinazione del reddito imponibile: l'imposta di competenza coincide con l'imposta corrente liquidata in dichiarazione dei redditi.

A prescindere dagli acconti versati durante l'anno15, nell'ipotesi, alquanto improbabile, di inesistenza di differenze temporanee, è neces-sario integrare i costi sostenuti nel periodo con la quota di costo relativa alle imposte di competenza che sono liquidate in dichiarazione dei red-diti. Ipotizzando imposte per 100, la scrittura a libro giornale'''. è:

Imposte correnti a Debiti tributari

Il conto Debiti tributari (Voce D.12 dello Stato Patrimoniale), conto di natura numeraria assimilata, è accreditato dell'ammontare delle imposte di competenza, cioè delle imposte liquidate e pagate nell'eserci-zio successivo in base alla dichiaranell'eserci-zione dei redditi, configurando un debito (presunto) nei confronti dell'Erario.

Il conto Imposte correnti (Voce 22 del Conto Economico), componen-te negativo (presunto) di reddito e causa economica della variazione numeraria negativa Debiti tributari, integra i componenti negativi di red-diti dell'esercizio con l'ammontare delle imposte sul reddito commisura-te al risultato economico di compecommisura-tenza. Il fenomeno è riconducibile ai casi di sfasamento temporale tra l'aspetto monetario e l'aspetto econo-mico, non ricomposto nell'ambito dell'esercizio e nell'ipotesi in cui il

(7)

100

Conto Economico a Diversi

a

a Imposte correnti

100

Diversi a Stato patrimoniale finale

Debiti tributari

100

100

primo sia successivo al secondo17. In dottrina, infatti, tale tipologia di sfasamento si verifica non solo con riferimento ai ratei (in senso stret-to)18 ma anche ad altri casi che ne replicano lo schema, giungendo, quin-di, ad una generalizzazione del concetto di rateo, non più necessaria-mente confinato nel riferimento al tempo.

In sede di epilogo dei componenti negativi di reddito a Conto Economico e di chiusura dei conti a Stato Patrimoniale si ha:

Nell'esercizio successivo, limitando, per semplicità, la riapertura dei conti ai soli debiti tributari, si ha:

100 Bilancio di apertura a Diversi

a

a Debiti tributari 100

Nel corso del nuovo esercizio, entro 30 giorni dalla approvazione del bilancio di esercizio o dalla scadenza del termine massimo concesso per la sua approvazione, scade il termine concesso per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'anno precedente: è solo in questo momento che nasce l'obbligazione tributaria e l'obbligo del versamento delle imposte. Poiché, per ipotesi, le imposte di competenza coincidono con le imposte liquidate nella dichiarazione dei redditi, l'ammontare pagato coincide con quello accantonato nella voce Debiti tributari. La scrittura a libro giornale è:

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L'accadimento si esaurisce nell'aspetto numerano, generando una permutazione numeraria. L'addebitamento del conto Debiti tributari costituisce la diminuzione (estinzione) del debito nei confronti dell'Erario il cui ammontare ha contribuito alla determinazione del red-dito del periodo dell'esercizio precedente.

3.2 Presenza di differenze temporanee tassabili (reddito civilistico>

reddito imponibile)

La situazione si prospetta più complicata nel caso in cui le differenze siano invece presenti: in questa ipotesi, infatti, si genera il fenomeno della fiscalità differita il cui trattamento contabile è contemplato sia dal Documento n. 25 del CNDC-CNR che dal principio contabile internazio-nale IAS 12 (rivisto nella sostanza19). In questa sezione si analizzano i casi di differenze temporanee tassabili i cui casi più rilevanti sono rap-presentati dalle plusvalenze rateizzate e dagli ammortamenti anticipati.

Di seguito è riportato un esempio di determinazione della fiscalità differita e della sua rappresentazione in bilancio riferito alle plusvalenze rateizzate.

Il metodo di calcolo utilizzato è quello basato sul Conto Economico20 che si concentra sulle differenze temporali (Timing

differen-ces) tra l'utile ai fini fiscali e il reddito civilistico.

Al fine di evidenziare il fenomeno analizzato e risaltarne gli effetti sul reddito e sul connesso capitale di funzionamento, si è scelto di isola-re il caso esemplificato: in isola-realtà i casi si possono incrociaisola-re, per cui potrebbero generarsi differenze di varia natura di pari importo. In tale ipotesi, ma anche nelle altre che in realtà potrebbero verificarsi, è neces-sario imputare al reddito di esercizio le imposte di competenza indipen-dentemente dalle disposizioni della normativa tributaria.

Si ipotizzi che la società Gamma S.p.a. presenta la seguente situazio-ne (semplificata):

CAPITALE ../../X

Banca c/c 80

Immobilizzazioni (nette) 600 Capitale 680

680 680

Si ipotizzi altresì che l'impresa proceda alla dismissione del fattore a lento ciclo di utilizzo al prezzo di 700 realizzando una plusvalenza21 da alienazione pari 100 (valore di cessione 700, meno valore contabile 600). Ipotizzando anche che questa sia l'unica operazione posta in essere dal-l'impresa, i prospetti di bilancio si presentano nel seguente modo:

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CAPITALE 31/12/X REDDITO PERIODO X

Banca c/c 780 Capitale 680 Plusvalenza 100

Utile 100 Utile 100

780 780 100 100

Il reddito economico relativo al periodo X (formato unicamente dalla plusvalenza) ammonta a 100, per cui l'imposta di competenza del perio-do (da pagare nell'esercizio X1) è pari a 33 (100 x 33%)22.

Se l'impresa esercita la facoltà di rinviare la tassazione rateizzando la plusvalenza23, si verifica una differenza temporanea tra reddito civilistico e reddito imponibile come indicato nella seguente tabella 5:

Tabella 5: Metodo delle imposte liquidate

Periodi X X1 X2 X3 X4 Intero

periodo

a) Risultato ante imposte da bilancio

100 100

b) Variazioni in diminuzione (nel

pro-spetto di riconciliazione) (80) (80)

c) Variazioni in aumento (nel

prospet-to di riconciliazione) 20 20 20 20 80

d) Reddito imponibile 20 20 20 20 20 100

e) Debiti tributari di fine periodo

[33% did)] 6,6 6,6 6,6 6,6 6,6 33

L'ultima riga della tabella 5 evidenzia l'imposta corrente liquidata in ciascuno degli esercizi in cui si suddivide la quota del ricavo ed imputata nel conto di sintesi reddituale. Il metodo delle imposte liquidate, quindi, imputa all'esercizio X solo l'imposta liquidata sul reddito imponibile (pari a 6,6), trascurando la circostanza che l'imposta di competenza del periodo è invece pari a 33.

In tale ipotesi, le scritture a libro giornale in ciascuno degli esercizi interessati, sono:

Imposte correnti a Debiti tributari 6,6

In sede di epilogo dei componenti negativi e positivi di reddito a Conto Economico si ha:

(10)

6,6 Debiti tributari a Stato patrimoniale finale

6,6 Conto Economico a Imposte correnti

Plusvalenze da realizzo a Conto Economico 100

mentre in sede di chiusura dei conti (tralasciando, per semplicità, il conto Cassa e il conto Capitale):

Dopo la chiusura dei conti, i prospetti di bilancio presentano la seguente configurazione:

CAPITALE 3 1 /1 2/X REDDITO PERIODO X

Banca c/c 780 Debiti tributari 6,6 Imposte correnti 6,6 Plusvalenza 100 Capitale 680

Utile 93,4 Utile 93,4

780 780 100 100

Il comportamento seguito fa venire meno la correlazione costi - rica-vi alla base del principio di competenza economica, poiché le imposte commisurate al reddito economico ammontano a 33 e non a 6,6. Parallelamente l'effetto si riflette anche sul capitale di funzionamento, che risulta sopravvalutato, poiché il reddito imputato al periodo non comprende la parte di costo per imposte che si sarebbe dovuta abbattere nel periodo in cui si è originata la differenza.

Il Documento n. 25 CNDC-CNR e Io IAS 12 raccomandano di impu-tare all'esercizio non solo le imposte correnti (6,6), ma anche quelle che sarebbero dovute in assenza dell'agevolazione fiscale (metodo della con-tabilizzazione dell'effetto delle imposte).

All'esercizio in chiusura devono essere imputate le imposte liquidate sul risultato civilistico: la parte di essa non pagata (essendo il reddito imponibile minore) è accantonata in una posta del passivo dello Stato Patrimoniale che è utilizzata negli esercizi successivi quando, per effetto del riassorbimento della differenza e in assenza di altri accadimenti di gestione (ipotesi), il reddito imponibile diventa maggiore del reddito

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26,4 6,6 Imposte correnti a Debiti tributari

Imposte differite a Fondo imposte differite

civilistico causando l'imputazione di un costo per imposte che sono di competenza di un periodo pregresso.

In base alle considerazioni fatte, la tabella 5 si modifica nel modo illustrato nella tabella 6.:

Tabella 6: Metodo della contabilizzazione dell'effetto delle imposte Periodi

X X1 X2 X3 X4 Intero . Periodo a) Risultato ante imposte da bilancio 100 0 0 0 0 100 b) Imposte liquidate (in dichiarazione dei

redditi) (6,6) (6,6) (6,6) (6,6) (6,6) (33) e) Accantonamento fondo imposte

differi-te (26,4) (26,4)

d) Utilizzo fondo imposte differite 6,6 6,6 6,6 6,6 26,4 e) Totale imposte gravanti sull'esercizio

(-b—c+d) 33 0 0 0 0 33

O Risultato netto d'esercizio (a — e) 67 0 0 0 0 67

g) Debiti tributari 6,6 6,6 6,6 6,6 6,6 33

h) Fondo imposte differite 26,4 19,8 13,2 6,6 0 26,4 Rispetto alla situazione descritta e seguendo l'impostazione dei prin-cipi contabili, nel caso esemplificato, si hanno i seguenti articoli:

Le imposte imputate all'esercizio in chiusura sono complessivamente pari a 33: le imposte correnti, pari a 6,6, sono addebitate al conto

Imposte correnti (Voce 22 del Conto Economico) e accreditate al conto Debiti tributari (Voce D.12 del passivo dello Stato Patrimoniale). La parte

di imposta di competenza del periodo ma il cui pagamento è rinviato nei successivi esercizi (vedi Tabella 6.) è addebitata nel conto Imposte differi-te e accreditata al conto Fondo imposdifferi-te differidifferi-te. In tal modo il costo per imposte risulta correlato al reddito economico.

(12)

6,6 Debiti tributari a Banca c/c

riferimento alla stessa fattispecie: la voce «Debiti tributari», collocata al punto D.12 del passivo, accoglie il debito presunto nei confronti dell'Erario relativo alle sole imposte correnti, mentre la voce «Fondi per rischi e oneri: per imposte, anche differite», collocata al punto B.2 del passivo, accoglie le imposte di competenza del periodo (costo presunto) che saranno liquidate e pagate negli esercizi successivi al primo (fino al quinto).

Dopo l'epilogo al Conto Economico e la chiusura dei conti, i prospet-ti di bilancio presentano la seguente configurazione:

CAPITALE 31/12/X REDDITO PERIODO X

Banca c/c 780 Debiti tributari 6,6 Imposte correnti 6,6 Plusvalenza 100 F. imp. differite 26,4 Imp. differite 26,4

Capitale 680

Utile 67 Utile 67

780 780 100 100

Il reddito ed il capitale, nel periodo X, risultano ora determinati secondo corretti principi contabili.

Nell'esercizio successivo, dopo la riapertura dei conti i prospetti di bilancio presentano la seguente configurazione (per semplicità si omet-tono le scritture di riapertura dei conti):

CAPITALE 1/1/X1

Banca c/c 780 Debiti tributari 6,6

Fondo imposte differite 26,4

Capitale 680

Utile esercizio X 67

780 780

Per isolare il fenomeno si tralascia di considerare le altre operazioni poste in essere dall'impresa nell'esercizio considerato.

Nelle date stabilite per il versamento del saldo delle imposte relative al periodo precedente si compone il seguente articolo:

L'addebitamento del conto Debiti tributari per 6,6 relativo all'estin-zione del debito nei confronti dell'Erario si compensa con l'accredita-mento del conto Banca c/c per la diminuzione della disponibilità nume-raria.

(13)

6,6

Imposte correnti a Debiti tributari

Dopo questa prima fase, nell'esercizio xi, i prospetti di bilancio si presentano come segue:

CAPITALE ../../X I

Banca c/c 773,4 Fondo imposte differite 26,4

Capitale 680

Utile esercizio X 67

773,4 773,4

Nel passivo dello Stato Patrimoniale, con riferimento al caso analiz-zato, figura ora solo il Fondo imposte differite per l'importo di 26,4.

Poiché per ipotesi non si hanno componenti positivi e componenti negativi di reddito, il reddito del periodo X1 risulta pari a zero, per cui non sono dovute imposte sul reddito. Il reddito imponibile24, invece, è pari a 20 (1/5 di 100), per cui l'imposta corrente è pari a 6,6 (20 x 33%). In sede di assestamento dei conti, nell'esercizio X1 si redige il seguente articolo:

Al termine dell'esercizio X 1 , i prospetti di bilancio si presentano come segue:

CAPITALE 31/12/X1 REDDITO PERIODO XI

Banca c/c 773,4 Debiti tributari 6,6 Imposte correnti 6,6

F. imp. differite 26,4 Capitale 680

Utile es. preced. 67 Perdita 6,6

Perdita (6,6)

773,4 773,4 6,6 6,6

Nel reddito del periodo X1 è imputato un costo per imposte anche nell'ipotesi di assenza di un utile civilistico: ciò è dovuto alla circostanza che, per effetto del differimento, il reddito imponibile non è pari a zero. Un ulteriore quinto della plusvalenza rateizzata è tassato facendo sorgere un debito numerano assimilato pagato al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi.

(14)

6,6 Fondo imposte differite a Imposte differite

6,6 Fondo imposte differite a Debiti tributari

CNR e lo IAS 12, prevedono il parziale utilizzo del fondo imposte differi-te accantonato nell'esercizio in cui lo sfasamento si è originato:

L'accreditamento del conto Imposte differite rettifica un costo non di competenza del periodo mediante la diminuzione dello stanziamento effettuato nell'esercizio di realizzazione del componente positivo di red-dito (plusvalenza) per effetto della rateizzazione. L'addebitamento del conto Fondo imposte differite (B.2 passivo SP) e l'accreditamento del conto Debiti tributari (D.12 passivo SP) possono essere interpretati come riclassificazione di un debito prima presunto e poi divenuto assi-milato per effetto della liquidazione dell'imposta in dichiarazione dei redditi. Il fenomeno si ripete fino al completo riassorbimento della diffe-renza. I prospetti di bilancio, al termine dell'esercizio X1 , si presentano come segue:

CAPITALE 31/12/X1 REDDITO PERIODO X 1 Banca c/c 773,4 Debiti tributari 6,6 Imposte correnti 6,6

F. imp. differite 19,8 Imposte differite (6,6) Capitale 680

Utile es. preced. 67

773,4 773,4 0 O

L'imputazione del costo relativo all'imposta corrente viene rettificato dallo storno di pari importo del Fondo precedentemente accantonato (rettifica di costo). In tal modo, il riassorbimento della differenza non genera alcun effetto sul reddito e sul capitale di funzionamento.

Lo stesso effetto potrebbe essere conseguito formando, a libro gior-nale, in alternativa all'ultima scrittura, il seguente articolo in P.D.25:

La liquidazione dell'imposta corrente non incide sulla determinazio-ne del reddito del periodo. A differenza della scrittura precedente, questa non imputando alcun componente negativo di reddito al Conto Economico, non lascia traccia dell'imposta liquidata in dichiarazione dei redditi. I prospetti di bilancio si presentano come segue26:

(15)

CAPITALE 31/12/X1 REDDITO PERIODO X1 Banca c/c 766,8 F. imp. differite 19,8

Capitale 680 Utile es. preced. 67

766,8 766,8

Al fine di apprezzare l'effetto prodotto sul reddito di periodo, è utile, a questo punto, confrontare i prospetti del reddito del periodo X e del periodo XI sia in ipotesi di contabilizzazione delle imposte secondo il metodo delle imposte liquidate (caso a) che secondo il metodo della con-tabilizzazione dell'effetto delle imposte (caso b).

REDDITO PERIODO X (caso a) REDDITO PERIODO X (caso b)

Imposte correnti 6,6 Plusvalenza 100 Imposte correnti 6,6 Plusvalenza 100

Imp. differite 26,4

Utile 93,4 Utile 67

100 100

Nell'esercizio di realizzazione della plusvalenza, il metodo delle imposte liquidate imputa solo le imposte correnti (6,6), per cui, nel caso esemplificato, si genera un utile pari a 93,40. Il metodo della contabiliz-zazione dell'effetto delle imposte, invece, oltre alle imposte correnti (6,6) imputa anche le imposte a pagamento posticipato (differite passive), generando un utile pari a 67.

Nell'esercizio X l , i prospetti del reddito si presentano come segue:

REDDITO PERIODO XI (caso a) REDDITO PERIODO X1 (caso b) Imposte correnti 6,6 Imposte correnti 6,6

Imposte (6,6) Perdita 6,6 differite

6,6 6,6 0 0

Il metodo delle imposte liquidate continua ad imputare al Conto Economico le imposte correnti anche in assenza di un reddito civilistico: esse, infatti, sono commisurate ad un reddito imponibile di 20 (ulteriore quinto della plusvalenza). In questa circostanza, avendo isolato l'accadi-mento, si genera una perdita pari a 6,6. Il metodo della contabilizzazione dell'effetto delle imposte, invece, poiché imputa le imposte in base al principio di competenza economica, nel secondo esercizio non incide sulla determinazione del reddito: le imposte correnti (6,6) imputate al Conto Economico in seguito alla loro liquidazione e pagamento sulla

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base della dichiarazione dei redditi, sono rettificate dallo storno parziale del Fondo imposte differite.

Emerge, quindi, che ai fini dell'informazione esterna di bilancio, il metodo della contabilizzazione dell'effetto delle imposte consente una migliore rappresentazione della situazione dell'impresa: infatti, poiché la correlazione tra i costi e i ricavi di competenza del periodo costituisce causa di variazione indiretta del capitale, a parità delle altre condizioni, la situazione può condurre a giudizi differenti a seconda del metodo di contabilizzazione prescelto.

Un problema potrebbe manifestarsi nell'ipotesi di cambiamento del-l'aliquota fiscale: in tale ipotesi l'accantonamento al fondo potrebbe rive-larsi insufficiente o in eccesso (nell'ipotesi di riduzione dell'aliquota). Il principio nazionale afferma che le imposte differite e le imposte antici-pate devono essere conteggiate ogni anno sulla base delle aliquote in vigore al momento in cui le differenze temporanee si riverseranno, apportando adeguati aggiustamenti in caso di variazione di aliquota rispetto agli esercizi precedenti, purché la norma di legge che varia l'ali-quota sia stata già emanata alla data di redazione del bilancio (paragrafo

H.1).

3.3 Presenza di differenze temporanee deducibili (reddito civilistico <reddito imponibile)27. -

Le considerazioni svolte per il caso sub 2), si possono ripetere anche per il caso sub 3), con la precisazione che in questa ipotesi il reddito civilistico è minore del reddito imponibile per la presenza di costi a deducibilità differita o ricavi tassati anticipatamente.

Un esempio può essere rappresentato dalle spese di manutenzione e

riparazione.

Si ipotizzi28 il sostenimento, nell'esercizio X, di spese di manutenzio-ne e riparaziomanutenzio-ne per 220, di cui solo 171 deducibili manutenzio-nell'esercizio stesso29. La parte eccedente (pari a 49) è rinviata ai successivi 5 esercizi, in quote costanti (pari a 9,8). Ipotizzando un reddito civilistico costante pari a 100 e l'aliquota IRES del 33%, l'effetto della differenza temporanea tas-sabile è illustrato nella tabella 7.

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CAPITALE 31/12/X Imposte an- 16,17 ticipate REDDITO PERIODO X Imposte cor- 49,17 renti Imposte anti- 16,17 cipate Utile 100

Tabella 7: Piano di riparto delle spese di manutenzione e riparazione Anno Reddito di bilancio (a) A in au- mento (+) o in dimi- nuzione (-) (b) Reddito imponibile (c)=a ± b Imposte di competen- za (d)=a *0,33 Imposte correnti (e)=c*0,33 Diffe- renza (f) =d - e X 100 +49 149 33 49,17 -16,17 X1 100 - 9,8 90,2 33 29,77 3,23 X2 100 - 9,8 90,2 33 29,77 3,23 X3 100 - 9,8 90,2 33 29,77 3,23 X4 100 - 9,8 90,2 33 29,76 3,24 X5 100 - 9,8 90,2 33 29,76 3,24

Nell'esercizio X le scritture sono30:

Imposte correnti a Debiti tributari 49,17

Imposte anticipate a Imposte differite (anticipate) 16,17

Il conto Debiti tributari misura l'imposta corrente (49,17), addebitata al conto Imposte correnti (Voce 22 del C.E.). Le imposte anticipate (1 6,1 7) sono addebitate nel conto Imposte anticipate (Voce C. 11.4 - ter dell'attivo dello S.P.) e accreditate nel conto Imposte differite (anticipate) (Voce 22 C.E.) che rettifica indirettamente il costo imputato al conto Imposte correnti: l'imposta di competenza è quindi pari a 33 (49,17 - 1 6,1 7).

In tale caso, quindi, si verifica la situazione opposta rispetto a quella del caso sub 2). Infatti, nel caso sub 3), poiché le imposte correnti sono

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29,77

Imposte correnti a Debiti tributari

3,23 Imposte differite (anticipate) a Imposte anticipate

maggiori a quelle di competenza per il verificarsi di uno sfasamento tra aspetto monetario ed aspetto economico, occorre ricomporre lo stesso mediante rilevazioni di assestamento che consentano di escludere dal reddito costi già rilevati secondo competenza monetaria ma di compe-tenza economica futura31. Il conto Imposte anticipate, quindi, svolgereb-be la funzione di sospendere una parte di costo non di competenza del-l'esercizio e quindi si tratterebbe di un risconto attivo in senso lato.

Negli esercizi successivi, quando la differenza comincia a riassorbirsi per effetto delle variazioni in diminuzione (il reddito imponibile dimi-nuisce), l'imposta di competenza (33) è maggiore dell'imposta corrente (29,77): la differenza (3,23) è costituita dalla parte di costo ripreso.

Contabilmente, redatta una Situazione patrimoniale iniziale:

CAPITALE 1 / 1 /X 1 Imposte anticipate 16,17

si effettua la riapertura dei conti.

Imposte anticipate a Stato patrimoniale iniziale 16,17

Successivamente, si rileva:

4. Brevi considerazioni sulla natura del conto «Fondo imposte

diffe-rite» e del conto «Imposte anticipate»

I casi esemplificati consentono di svolgere alcune brevi considerazio-ni.

Nel caso sub 2), il costo per imposte differite, rispetto al reddito, con-corre negativamente alla determinazione dello stesso, per cui il valore del Fondo imposte differite agisce sul reddito quale elemento di integra-zione dei costi rilevati secondo competenza monetaria; rispetto al capi-

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tale, invece, il Fondo imposte differite configura una passività presunta32.

Le imposte differite costituiscono passività destinate a far fronte ad oneri futuri certi sia sotto il profilo della natura che dell'esistenza, ma presunti nella loro dimensione quantitativa (es. cambio di aliquota), ovvero nella loro ripartizione nel tempo33: non sono debiti effettivi da pagare quanto piuttosto imposte di competenza economica del periodo da pagare in futuro. Infatti, con riferimento all'esempio proposto, se l'im-presa non avesse esercitato la facoltà di rateizzare la plusvalenza, l'impo-sta liquidata sulla stessa, pari a 33, sarebbe l'impo-stata pagata integralmente nel successivo esercizio, non generando fenomeni di differimento del-l'imposta.

Il Fondo imposte differite è ubicato nel punto B del Passivo dello Stato Patrimoniale tra i Fondi per rischi ed oneri. In tale aggregato esiste già un fondo per imposte, ma questo è da utilizzare solo nei casi in cui non si tratti di un debito certo ma solo presunto (per esempio nel caso di accertamenti tributari e di contenziosi con l'Amministrazione Finanziaria). La denominazione del conto, «Fondo per imposte, anche differite», sembra confondere tra di loro due fenomeni sostanzialmente differenti: da un lato debiti presunti o probabili per natura, come nel caso di accertamento tributario o di contenzioso con l'Amministrazione Finanziaria, dall'altro differimenti di imposta già maturata dal punto di vista economico ma il cui pagamento è differito nel futuro dalla normati-va tributaria.

Nel caso di accertamento o di contenzioso (per imposte relative ad esercizi precedenti), la sussistenza del debito e il suo ammontare fanno collocare l'accadimento nell'area degli eventi probabili o, in taluni casi, in quelli possibili.

Il Principio contabile nazionale n. 19 precisa che sono eventi proba-bili quelli il cui accadimento è ammesso in base a motivi seri o attendibi-li, ma non certi: l'accadimento, cioè, è credibile, verosimile o ammissibile ma non certo. In tale ipotesi se l'entità è stimabile è iscritta in un fondo, mentre nel caso contrario si menzionano in nota integrativa (come nel caso degli eventi possibili).

Nel caso dell'imposta differita, invece, l'imputazione di una parte del costo al fondo non risponde ad una incertezza sulla manifestazione del-l'accadimento ma alla ripartizione che il costo può avere nel tempo. Le imposte, infatti, se la normativa tributaria coincidesse con la normativa civilistica, dovrebbero essere versate integralmente nell'esercizio senza alcuna possibilità di differimento o di anticipazione.

In particolare, nel caso delle plusvalenze da alienazione, se questa frazionata in cinque anni, l'imposta sul reddito ad essa afferente costitui-sce un debito (per imposte) il cui pagamento viene dilazionato nei succes-sivi esercizi, fino al completamento del riassorbimento delle differenze.

Viene allora da chiedersi se la collocazione del fondo imposte differi-te nell'aggregato Fondi per rischi ed oneri sia corretta, o se, invece, per la

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natura dei valori che accoglie, non dovrebbe invece scegliersi una solu-zione differente in maniera da distinguere il fondo in parola dai fondi per rischi ed oneri.

La distinzione da farsi, allora, dovrebbe essere quella tra fondi spese e fondi rischi34 che rientrano nella categoria logica dei ratei in senso lato: le imposte differite poiché hanno una natura differente rispetto a quelle accolte nel conto Fondo per imposte, dovrebbero essere accolte in un conto distinto che può essere considerato un fondo spese. Il Fondo per imposte, invece, per la natura dei valori che accoglie, può essere con-siderato un fondo rischi.

Il principio contabile n. 25 CNDC-CNR, con riferimento all'accanto-namento delle imposte differite stabilisce che una delle condizioni per lo stanziamento delle imposte differite è che non sia scarsa la probabilità che negli esercizi successivi non emerga un debito verso 1'Erario35cioè le imposte differite passive dovrebbero essere iscritte solo nella misura in cui non si possa dimostrare che il loro pagamento sia improbabile, altri-menti mancherebbero i requisiti per l'iscrizione, i quali dovrebbero esse-re fondati su evidenze di caratteesse-re oggettivo come la esse-redazione di piani finanziari e tributari.

Il motivo della raccomandazione36 è da ravvisarsi anche nel fatto che la normativa civilistica non detta criteri di valutazione specifici per gli accantonamenti ai fondi per imposte, per cui nella valutazione degli stessi occorre tenere in considerazione i principi generali del bilancio, in particolare i postulati della competenza e della prudenza.

Alcune considerazioni possono farsi anche con riferimento al conto

Imposte anticipate utilizzato nel caso sub 3). In tale ipotesi si è dinanzi

ad un esempio di risconto in senso lato, in quanto si sospende una parte

di costo non di competenza per rinviarla ai futuri esercizi. Il document() n. 25 CNDC-CNR stabilisce come condizione essenziale per lo

stanzia-mento di imposte anticipate la circostanza che le differenze tra reddito civilistico e reddito imponibile siano solo temporanee e che vi sia la ragionevole certezza del loro futuro recupero, comprovata da elementi oggettivi di supporto quali piani revisionali attendibili. Il futuro recupe-ro 6 subordinato all'esistenza di risultati economici positivi nei futuri esercizi.

A conclusione delle considerazioni svolte emerge che le soluzioni contabili adottate dalla dottrina e dalla prassi consentono di migliorare l'informazione di bilancio, specie ora che il fenomeno della fiscalità dif-ferita ha assunto maggiore rilevanza: il momento non poteva essere più propizio in considerazione proprio delle informazioni che le imprese devono fornire all'esterno in relazione alle future regole di erogazione del credito (Basilea 2)37, nonché alle modifiche apportate alle direttive comunitarie, in funzione dei principi contabili internazionali di prossi-ma adozione.

(21)

NOTE

111 riferimento è all'«Appendice fiscale» con la quale si è tentato di isolare in un'area specifica del Conto Economico le rettifiche di valore e gli accantonamenti operati esclusiva-mente in applicazione di norme tributarie.

2 D.Lgs. 6/2003 e modifica al T.U.I.R.

3 Tra gli altri si vedano: VIGANÒ E., Reddito economico di impresa e reddito imponibile, in Rivista dei Dottori Commercialisti, Giuffrè, Milano, n. 5, 1974, pagg. 727 e segg.; MAZZA G.,

Interrelazioni e interferenze tra bilancio d'esercizio e dichiarazione fiscale, in Rivista dei

Dottori Commercialisti, n. 6, 1974; FRA.= G., Una proposta per il bilancio unico di

eserci-zio, in Rivista, op. cit., n. 1, 1981; SUPERTI FURGA F., Le rettifiche fiscali nel bilancio di

eserci-zio, in Rivista, op. cit., n. 1, 1994; BoRRÈ. L., La rappresentazione delle imposte sul reddito nel bilancio di esercizio secondo la disciplina civilistica di attuazione della IV direttiva CEE, in

Rivista, op. cit., n. 1, 1994;

4 Tra gli altri si vedano AMODEO D., Ragioneria generale delle imprese, Giannini, Napoli, 1984, pagg. 403 e segg.; FRATFINI G., Contabilità e bilancio, Egea, Milano, 2001, pag. 122 , MARCHI L. (A CURA DI), Introduzione alla contabilità d'impresa, Giappichelli editore, Torino,

1999, pag. 501

5 In base al regime fiscale vigente le imposte dirette sul reddito d'impresa sono:l'IRPEF

per le imprese individuali, l'IRAP per le società di Persone e l'IRES e IRAP per le società di capitali.

6 CERBIONI F., CINQUINI L., SGSTERO U., Contabilità e bilancio, McGraw - Hill, Milano, 2003, pag. 242

7 T.U.I.R. 917/86

8 FERRERO G., DEZZANI E, PISONI P., PUDDU L., Contabilità e bilancio d'esercizio, Giuffrè Editore, Milano, 2000, pag. 824

9 Prima della riforma del diritto societario (ad opera del D. Lgs. 6/2003) e del T.U.I.R., i

componenti reddituali privi di contenuto economico trovavano accoglimento direttamente nella parte alta del Conto Economico, comportando, la riduzione dei casi in cui si verifica-no le differenze temporanee tra le due grandezze.

10 Le imposte correnti sono quelle calcolate sul reddito dell'esercizio pagabili in quello successivo con la presentazione della dichiarazione dei redditi. Sono spesso considerate un sinonimo delle imposte di competenza dell'esercizio non permettendo di cogliere la diffe-renza con queste ultime, DE VITO G., Le imposte differite, Giuffrè Cosa & Come, Milano, 2000, pag. 6

11 L'argomento non è oggetto della presente trattazione. Successivamente (par. 3.3) viene riportato solo un semplice esempio. Si rinvia, tra gli altri, FERRERO G., DEZZANI E, PISONI P., PUDDU L., Contabilità e bilancio d'esercizio, op. cit., pag. 825 e segg.

12 Per il concetto di risconto; si veda: AMODEO D., Ragioneria generale, op. cit., pagg. 518; DI ME0 W., Il Cyber bilancio. Il rendiconto finanziario, Aracne, Roma, 2002, pagg. 187 e segg.

13 IAS 12, paragrafo 6.

14Il Documento n. 25 dei Principi contabili del CNDC - CNR ha sostanzialmente rece-

pito il contenuto dello IAS 12, emanato nel 1979 e modificato nel 1996.

15 L'attuale sistema di autotassazione prevede il versamento di due acconti commisurati

all'imposta pagata per l'anno precedente. Il primo acconto (ipotizzando esercizi coincidenti con l'anno solare) va pagato entro il termine del versamento del saldo relativo all'anno pre-cedente. Il secondo acconto va invece pagato entro il 30 novembre dell'anno cui gli acconti stessi ineriscono.

16 L'impostazione seguita è quella della prassi. 17 DI ME0 W, Il Cyber bilancio, op. cit., pag. 247

18 Per il concetto di rateo si rinvia, tra gli altri a AMODEO D., Ragioneria generale, op. cit., pag. 510 e segg.

19Il principio IAS 12 rivisto è entrato in vigore nel 1998

20 In alternativa a questo metodo, denominato anche Incombe statement liability

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liability method) che si applica alle differenze temporanee (Temporary difference) tra il valo-re attribuito ad un'attività o ad una passività nello Stato Patrimoniale ed il valovalo-re ricono-sciuto fiscalmente. I due metodi non danno sempre lo stesso risultato. La versione rivista dello IAS 12 impone l'utilizzo del secondo metodo. Il metodo basato sul Conto Economico è in vigore in Europa e viene giudicato corretto dal Comitato di Contatto sulle direttive contabili europee, dalla Consob e dalla Banca d'Italia.

21 Quella proposta è uno dei casi in cui può realizzarsi una plusvalenza. Essa si origina dal confronto tra il valore "recuperato" del bene e il valore di acquisto dello stesso (costo di acquisizione) al netto del Fondo ammortamento (valore contabile).

22 Si prescinde dall'IRAP. 23 Art. 86 TUIR, comma 4:

_

Periodo di possesso Modalità di tassazione

- non inferiore a 3 anni a scelta del contribuente, con una delle seguenti moda-lità: a) per intero nell'esercizio di realizzo della plu-svalenza; b) in quote costanti, nell'esercizio di realiz-zo della plusvalenza e nei successivi, ma non oltre il quarto

- inferiore a 3 anni Per intero nell'esercizio di realizzo della plusvalenza

24 Attualmente i termini per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'anno precedente sono: 31 luglio per la presentazione in Banca o all'Ufficio Postale e 31 ottobre per la trasmissione in forma telematica (in proprio o a mezzo intermediario abili-tato)

25 Secondo il principio contabile n. 25, nel caso di plusvalenze rateizzate, il transito dal Conto Economico dell'utilizzo delle imposte differite può anche non essere effettuato.

26 Interessante è analizzare le medesime scritture nel «sistema del reddito puro». In tal caso, con riferimento al primo esercizio e limitandosi, per brevità, alla rappresentazione dei soli prospetti del reddito e del capitale, si avrà:

CAPITALE 31/12/X REDDITO PERIODO X

Imposte corren- ti 6,6 (costo moneta- rio) F. imposte differite 26,4 Imposte differi- te 26,4 (costo presunto) Debiti tributari 6,6

Il costo per imposte è imputato integralmente nell'esercizio in cui si è realizzata la plu-svalenza, anche se, sotto la prospettiva fiscale, parte di essa sarà tassabile nei successivi esercizi: la parte che sarà pagata nel successivo esercizio (alle scadenze di legge) è qualifi-cata come costo monetario, mentre la parte di imposta (di competenza) pagata nei succes-sivi esercizi è imputata come costo presunto misurata dal Fondo imposte differite (rateo in senso lato).

Nell'esercizio successivo (X1), rispetto al reddito, la grandezza del costo presunto pre-cedentemente calcolato deve essere ripresa e registrata come rettifica di costi rilevati

(23)

secondo competenza monetaria; in caso contrario si determinerebbe una duplicazione di calcolo economico. Dal punto di vista del capitale, invece, la trasformazione dei costi pre-sunti in costi rilevati secondo competenza monetaria evidenzia la conversione della prece-dente uscita in corso di formazione (indicata dal costo Fondo imposte differite) in uscita/debito attuale. CAPITALE 31/12/X Fondo imposte differite REDDITO PERIODO X Imposte differite 26,4 (utilizzo del fon- do)

Nel momento della liquidazione della imposta corrente relativa al riassorbimento della differenza, si rileva un costo monetario misurato da un debito verso l'Erario. Poiché il rias-sorbimento è parziale, si ricostituisce il fondo imposte differite imputando un costo pre-sunto di 19,8 (26,4 — 6,6) pari all'ammontare residuo dell'imposta che sarà liquidata nei successivi esercizi. L'effetto sul reddito e sul capitale è, quindi, lo stesso che si produce seguendo la prassi contabile: il pagamento dell'imposta corrente non incide sulla determi-nazione del reddito dei periodi successivi a quello in cui l'imposta è stata imputata in base al principio di competenza.

CAPITALE 31/12/X1 REDDITO PERIODO X I

Rettifica costi 26,4 (utilizzo fon- do) Fondo imposte differite 19,8 Imposte cor- renti 6,6 (costo moneta-rio)

Debiti tributari 6,6 Imposte diffe- rite

19,8 (costo presun- to)

26,4 26,4 26,4

Per approfondimenti si rinvia a Di ME0 W., Il Cyber bilancio, op. cit., cap. 3.

27 Si veda la nota 11

28 Tratto, con adattamenti, da GIANFELICI c., Imposte sul reddito e fiscalità differita, in SAVIOLI G., Il bilancio di esercizio secondo i principi contabili nazionali e internazionali, Giuffrè, Milano, 2004, pag. 541

29 Art. 102 TUIR, comma 6

38 BAVA E, Busso D., PISONI P. (a cura di), Fiscalità differitaa: le scritture contabili, in Guida alla Riforma Fiscale, n. 5, Il Sole 24 Ore, Milano, 2004, pagg. 82 e segg.

31 Di ME0 W., 11 Cyber bilancio, op. cit., pagg. 234 e segg.; pagg. 291 e segg. 32 Di MEo W., il Cyber bilancio, op. cit., pagg. 261 - 262

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34 Per la differenza tra fondi rischi e fondi spese, si rinvia a Di ME0 W., Il Cyber

bilan-cio, op. cit, pagg. 260 e segg.

35 Sulla natura del Fondo rischi ed oneri si vedano, tra gli altri, Di ME0 W., La lettera di

patronage nell'economia dell'azienda, Edizioni Cedam Padova, Padova, 1984, pagg. 203 e segg., dove l'Autore, sulla scorta dei principi della prudenza e della competenza, affronta il problema del sovradimensionamento degli accantonamenti configurati in funzione dei rischi in atto, affermando che in tal caso si può determinare un componente straordinario positivo di reddito. Al riguardo il Principio Contabile n. 25 al paragrafo I. raccomanda che «Qualora il fondo imposte differite accantonato in esercizi precedenti si riveli esuberante l'eccedenza deve essere imputata a rettifica dell'importo della voce 22.b) Imposte differite, salvo il caso in cui il fondo imposte differite sia costituito direttamente da patrimonio netto.». L'effetto che questa rettifica produce è quello di far confluire nella determinazione del reddito di periodo la «differenza tra l'onere preventivato e quello constatato in via con-suntiva nell'esercizio in cui può definitivamente constatarsi che l'evento temuto, rispetto al quale fu costituito specifico accantonamento per compensare gli effetti, non si sia verifica-to affatverifica-to, oppure sia sopraggiunverifica-to determinando una grandezza di oneri minori in con-fronto a quelli previsti». Quindi, se l'azienda in futuro presenterà solo perdite (quantome-no dal punto di vista fiscale), i fondi per imposte differite eventualmente accantonati dovranno essere stornati senza utilizzo dei loro saldi a fronte di futuri pagamenti. Si veda anche COLUCCI E., RICCOMAGNO F., 11 bilancio di esercizio e il bilancio consolidato. Analisi e soluzioni tecniche, Cedam, Padova, 2002, pagg. 123 e segg.

36 Si veda il Documento n. 19 dei Principi Contabili.

37 II Comitato di Basilea è stato fondato alla fine del 1974 dai Governatori delle banche centrali dei Paesi del G10 (Gruppo dei 10). Nel 1988, il Comitato ha deciso di introdurre un sistema di misura del capitale comunemente noto come l'Accordo di Basilea sul capitale. Nel giugno 1999, il Comitato ha proposto una nuova struttura per l'Accordo: la fervente attività ha portato, nell'aprile 2003, alla pubblicazione di un documento finale di consulta-zione che introduce la struttura del nuovo accordo di adeguatezza patrimoniale (noto come Basilea 2), che dovrà essere formalmente pubblicato entro la fine del 2006.

Il nuovo schema è volto a conferire maggiore rilevanza alla gestione del rischio e a pro-muovere il costante potenziamento delle capacità di valutazione del rischio da parte delle banche. Nell'opinione del comitato, tale risultato può essere raggiunto attraverso una stret-ta correlazione dei requisiti patrimoniali delle banche con le moderne prassi prevalenti in tema di gestione del rischio. In definitiva, il nuovo accordo (Basilea 2) consta di tre pila-stri:

1) requisiti patrimoniali minimi;

2) controllo prudenziale dell'adeguatezza patrimoniale; 3) requisiti di trasparenza delle informazioni.

BIBLIOGRAFIA

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Riferimenti

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