Guida alle limitazioni alla compensazione dei crediti IVA
di Massimo Pipino
Pubblicato il 14 aprile 2012
dopo tutte le modifiche legislative introdotte di recente, pubblichiamo una guida ragionata di 12 pagine ai limiti relativi alla compensazione dei crediti IVA; attenzione: i nuovi limiti valgono per la scadenza di lunedì!
Da tempo il legislatore tributario è intervenuto nel porre limiti, anche significativi, alle possibilità del contribuente di operare compensazioni in materia di IVA: il DL 78/09 – mediante l’inserimento di un nuovo periodo all’articolo 17 del D.Lgs. n. 241/1997 – e gli interventi operati sul DPR n. 322/1998 e sul DPR n. 542/1999 hanno limitato fortemente l’utilizzo di tali crediti. Gli interventi appena accennati si concretizzano nell’obbligo di utilizzare crediti IVA emergenti dalla dichiarazione annuale, se superiori alla soglia limite di 10.000 euro, solo a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cui il credito emerge, imponendo l’ulteriore obbligo di apposizione alla dichiarazione da cui emerge il credito del visto di conformità nel caso di compensazioni superiori alla soglia dei 15.000 euro.
I documenti di prassi che l’Amministrazione ha provveduto a divulgare in merito sono i seguenti:
Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 185430 del 21 dicembre 2009 Risoluzione Ministeriale 286/E del 22 dicembre 2009
Circolare Ministeriale n. 57/E del 23 dicembre 2009 Circolare Ministeriale n. 1/E del 15 gennaio 2010 Circolare Ministeriale 29/E del 3 giugno 2010 Circolare Ministeriale n. 16/E del 19 aprile 2011
Di particolare rilevanza sono la Circolare Ministeriale n. 57/E del 23 dicembre 2009 – “Primi chiarimenti in merito alle disposizioni stabilite dall’articolo 10 del decreto-legge n. 78 del 1°
luglio 2009, convertito con modificazioni dalla legge n. 102 del 3 agosto 2009. Visto di conformità per l’utilizzo in compensazione dei crediti IVA per importi superiori a 15.000 euro “ e la Circolare Ministeriale n. 1/E del 15 gennaio 2010 – “Controllo preventivo delle compensazioni dei crediti relativi all’imposta sul valore aggiunto – art. 10 del decreto legge 1º luglio 2009, n.
78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102”.
Quali compensazioni riguardano le nuove regole
Il primo punto da tenere in considerazioni riguarda quale è la natura delle compensazioni che devono essere tenute sotto controllo ai fini dell’applicazione delle regole che il legislatore ha novellato. Si tratta delle cosiddetta “compensazioni orizzontali” altrimenti dette “esterne” dei crediti IVA, compensazioni che vengono operate con altri tributi o contributi (IRPEF, IRES, contributi previdenziali, ecc.) ai sensi di quanto è previsto dall’articolo 17 del Decreto Legislativo n. 241/1997. Non sono quindi interessate dalle limitazioni derivanti dalle nuove regole le cosiddette “compensazioni verticali” o “interne”, quelle cioè che riguardano crediti IVA che emergono dalla dichiarazione annuale e/o dalle denunce trimestrali con l’IVA dovuta a titolo di acconto, di saldo o di versamento periodico. In proposito è intervenuta la Circolare dell’Agenzia delle Entrate 1/E 2010 – dal Titolo: “Controllo preventivo delle compensazioni dei crediti relativi all’imposta sul valore aggiunto – art. 10 del decreto legge 1º luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102.” che testualmente così si esprime:
“Si osserva, inoltre, che la nuova disciplina sulla compensazione dei crediti IVA riguarda soltanto la compensazione “orizzontale” o “esterna” dei crediti IVA, e non anche la compensazione cosiddetta “verticale” o “interna”, ossia la compensazione dei predetti crediti con l’IVA dovuta a titolo di acconto, di saldo o di versamento periodico. Ciò in quanto l’esposizione nel mod. F24 di tale tipo di compensazioni configura, di fatto, solo una diversa modalità di esercitare la detrazione dell’eccedenza IVA a credito ammessa, senza condizioni, dall’articolo 30 del d.P.R. n.
633 del 1972. In altri termini, l’utilizzo del credito IVA in compensazione in F24 con debiti IVA scaturenti dalle liquidazioni periodiche non concorre al “tetto” dei 10.000 euro, né a quello dei 15.000 euro ai fini dell’apposizione del visto di conformità. Detta compensazione sarà, comunque, oggetto di controllo al fine di verificare il corretto utilizzo dei crediti IVA disponibili emergenti dalla dichiarazione annuale e/o dall’istanza trimestrale.”
La precisazione dell’Agenzia nel suo documento di prassi è di particolare importanza in quanto chiarisce esplicitamente ed al di là di ogni dubbio il fatto che anche le compensazioni di tipo
“verticale” o “interne” che vengano effettuate impiegando il Modello F24 non concorrono a raggiungere né il tetto dei 10.000 Euro, né quello dei 15.000 oltre il quale si incorre nell’obbligo di apposizione del visto di conformità. Secondo quanto precisato dall’Agenzia, infatti, le compensazioni verticali rappresentano semplicemente una differente modalità di esercizio del diritto di detrazione dell’eccedenza IVA a credito, esercizio ammesso senza limitazioni ai sensi dell’articolo 30 del DPR 633/1972:
“omissis… 2.Se dalla dichiarazione annuale risulta che l’ammontare detraibile di cui al n. 3) dell’articolo 28, aumentato delle somme versate mensilmente, è superiore a quello dell’imposta relativa alle operazioni imponibili di cui al n. 1) dello stesso articolo, il contribuente ha diritto di computare l’importo dell’eccedenza in detrazione nell’anno successivo, ovvero di chiedere il rimborso nelle ipotesi di cui ai commi successivi e comunque in caso di cessazione di attività.
3. Il contribuente può chiedere in tutto o in parte il rimborso dell’eccedenza detraibile, se di importo superiore a lire cinque milioni, all’atto della presentazione della dichiarazione:
a) quando esercita esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l’effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni, computando a tal fine anche le operazioni effettuate a norma dell’articolo 17, quinto comma;
b) quando effettua operazioni non imponibili di cui agli articoli 8, 8-bis e 9 per un ammontare superiore al 25 per cento dell’ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate;
c) limitatamente all’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni ammortizzabili, nonché di beni e servizi per studi e ricerche;
d) quando effettua prevalentemente operazioni non soggette all’imposta per effetto dell’articolo 7;
e) quando si trova nelle condizioni previste dal secondo comma dell’articolo 17…”.
Da quanto sopra esposto risulta quindi che, tutte le compensazioni verticali, ovvero “IVA su IVA”
sono sempre da escludersi dall’applicazione delle nuove regole, quali che siano le modalità con cui essere vengono esercitate:
all’interno della liquidazione IVA (e quindi senza la presentazione del Modello F24;
tramite la presentazione del Modello F24.
Nel caso in cui il contribuente impieghi il medesimo Modello F24 per esporre contemporaneamente sia compensazioni orizzontali che compensazioni verticali, la Circolare 1/E/2010 così si esprime:
“Si precisa che, se nella medesima delega di pagamento il contribuente utilizza in compensazione crediti IVA, anche maturati in anni diversi, con debiti relativi ad IVA e ad altre imposte, premi o contributi, la compensazione sarà prioritariamente attribuita a copertura dei debiti IVA, a partire dai crediti esposti di più remota formazione.”
Pur considerando la chiarezza di espressione del documento di prassi dell’Agenzia, si ritiene che nel caso di specie sia consigliabile, nel caso in cui si intendano operare sia compensazioni verticali sia compensazioni orizzontali che eccedano la soglia dei 10.000 euro, utilizzare distinti modelli F24.
In ultimo va sottolineato quanto esposto e ribadito dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare 29/E/2010:
“L’articolo 10 del decreto legge 1 luglio 2009, n. 78 – convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102 – ha previsto alcune limitazioni all’utilizzo in compensazione, tramite modello F24, dei crediti Iva annuale e trimestrali per importi superiori a 10.000 e 15.000 euro (preventiva presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui il credito emerge; necessità di apporre il visto di conformità sulla dichiarazione; obbligo di avvalersi dei servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate per la trasmissione degli F24).
Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. 185430 del 21 dicembre 2009, al punto 4.6, ha inteso circoscrivere tali limitazioni alle compensazioni che “necessariamente”
devono essere esposte nel modello F24, escludendo quelle utilizzate per i pagamenti Iva periodici, in acconto e a saldo.
In proposito, la circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010 ha chiarito che le compensazioni utilizzate per tali pagamenti non concorrono al raggiungimento dei limiti di compensabilità di 10.000 e 15.000 euro se e nella misura in cui la loro esposizione nel modello F24 rappresenti una mera modalità alternativa di esercitare la “detrazione” prevista dall’articolo 30 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, che può essere evidenziata all’interno della dichiarazione annuale (quadro VL del mod. Iva).
Secondo questa impostazione, le compensazioni che non soggiacciono alle limitazioni introdotte dal decreto sono esclusivamente quelle utilizzate per il pagamento di un debito della medesima imposta, relativo ad un periodo successivo rispetto a quello di maturazione del credito.”
In sostanza, ed attualizzando il discorso dell’Agenzia alla Dichiarazione di quest’anno, secondo la Risoluzione in parola, se il credito IVA annuale viene utilizzato per compensare il versamento a debito del primo trimestre 2012 tale compensazione, anche se è stata effettuata tramite modello F24 (e si tratta di una eventualità in quanto si tratterebbe di una compensazione di IVA a debito su IVA a credito) non devono essere considerati i limiti in commento trattandosi, inoltre, della compensazione di un debito che è sorto solo successivamente alla maturazione del credito. Nella situazione opposta, compensazione tra un credito maturato successivamente al debito si incorre nelle limitazioni di cui all’articolo 10 del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78 – convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102 .
La natura del limite di 10.000 euro
In riferimento alla natura da attribuirsi alla di 10.000 euro fissata dal citato articolo 10 del DL 1°
luglio 2019, n. 78, si è posto il problema se fosse da interpretare come una sorta di soglia, al superamento della quale tutto il credito fosse da trattare nella stessa maniera oppure se si trattasse di una “franchigia” tale per cui i primi 10.000 euro scontassero comunque le vecchie regole. La Circolare n. 1/E dell’Agenzia – Controllo preventivo delle compensazioni dei crediti relativi all’imposta sul valore aggiunto – art. 10 del decreto legge 1º luglio 2009, n. 78,
convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102 – è intervenuta opportunamente in materia affermando che:
“per l’utilizzo in compensazione dei crediti IVA il legislatore introduce una sorta di “doppio binario”, distinguendo tra crediti IVA eccedenti l’importo di 10.000 euro, cui si applica la nuova disciplina, rispetto a quelli di importo pari o inferiore, cui continuano ad applicarsi le “vecchie regole”.
Come vanno operate le nuove compensazioni
Il primo testo di prassi emanato in ordine di tempo dall’Agenzia delle Entrate in materia di modalità e termini di effettuazione delle compensazioni del credito relativo all’Imposta sul Valore Aggiunto previste dall’articolo 17, comma 1, del D.Lgs. 9 luglio 1997 n. 241, in applicazione della disposizione contenuta nell’articolo 10 del DL 1° luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla Legge 3 agosto 2009, n. 102, è il Provvedimento Direttoriale del 21 dicembre 2009 – “Modalità e termini di effettuazione della compensazione del credito relativo all’imposta sul valore aggiunto di cui all’articolo 17, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ai sensi dell’articolo 10 del decreto legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102”
In base alle disposizioni contenute nel documento di prassi in esame:
“1.1. La compensazione di cui all’articolo 17, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, relativa al credito annuale o a periodi inferiori all’anno dell’imposta sul valore aggiunto, per importi superiori a 10.000 euro annui, può essere effettuata a partire dal giorno sedici del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui emerge il credito, secondo quanto previsto dall’articolo 10 del decreto legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102.
1.2. Ai sensi del medesimo articolo 10 del decreto legge 1 luglio 2009, n. 78, qualora il credito annuale da utilizzare in compensazione superi l’importo di 15.000 euro, è obbligatorio richiedere l’apposizione del visto di conformità di cui all’articolo 35, comma 1, lettera a) del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, relativamente alla dichiarazione dalle quali emerge il credito. In alternativa la dichiarazione è sottoscritta, oltre che dai soggetti di cui all’articolo 1, comma 4, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, dai soggetti di cui all’articolo 1, comma 5, del medesimo regolamento, relativamente ai contribuenti per i quali e’ esercitato il controllo contabile di cui all’articolo 2409-bis del codice civile, attestante l’esecuzione dei controlli di cui all’articolo 2, comma 2, del regolamento di cui al decreto del Ministro delle finanze 31 maggio 1999, n. 164.”
In base a tali disposizioni le conseguenze sono diverse e di diverso ordine: in primo luogo, e da un punto di vista strettamente pratico, i contribuenti che intendono avvalersi della possibilità di effettuare compensazioni tra IVA a credito ed altri tributi o contributi sono tenuti ad avvalersi esclusivamente dei servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate. Le deleghe di pagamento (Modelli F24) devono quindi, in base al provvedimento in commento, essere trasmesse o direttamente dal contribuente interessato tramite in canali Entratel o Fisconline oppure, per il tramite di un intermediario abilitato, attraverso il canale Entratel. In quest’ultimo caso, l’addebito delle somme dovute viene effettuato sul conto corrente bancario di corrispondenza o sul conto corrente postale dell’intermediario (l’ipotesi è prevista dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21 giugno 2007). Un aspetto di qualche importanza è quindi costituito dal fatto che il provvedimento in commento nega al contribuente la possibilità di impiegare i servizi di home banking messi a disposizione dagli Istituti di credito e dalle Poste italiane SpA, ovvero di giovarsi dei servizi di remote banking offerti dagli Istituti di credito stessi, strumenti che, invece, potranno essere esclusivamente impiegabili dai contribuenti che effettueranno compensazioni IVA per somme inferiori alla soglia dei 10.000 euro.
Va poi segnalato che il paragrafo 3.1 del Provvedimento Direttoriale precisa che:
“La presentazione delle deleghe recanti compensazioni di cui al punto 1 deve essere effettuata a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o istanza da cui il credito emerge.”
Tale precisazione non si riferisce al momento a partire dal quale è possibile operare la compensazione crediti/debiti (momento che è definito per legge a partire dal sedicesimo giorno del mese successivo a quello in cui viene presentata la dichiarazione dalla quale emerge il credito IVA in capo al contribuente) ma a quello di presentazione telematica del Modello F24 all’Agenzia delle Entrate.
Infine, il Provvedimento Direttoriale in commento si preoccupa di precisare il contenuto dei controlli e le conseguenze che seguiranno alla presentazione di deleghe di pagamento con modalità non corrette:
“4.1.Le deleghe contenenti compensazioni di crediti Iva superiori a 10.000 euro annui sono oggetto di scarto nel caso in cui non sia stata preventivamente presentata la dichiarazione ovvero l’istanza da cui emerge il credito stesso.
4.2. Sono oggetto di scarto le deleghe contenenti compensazioni di crediti Iva superiori a 15.000 euro annui nel caso in cui la dichiarazione da cui emerge il medesimo credito non sia conforme alle prescrizioni di cui al punto 1.2.
4.3. Sono in ogni caso scartate le deleghe contenenti compensazioni di crediti Iva che superino l’importo del credito risultante dalla dichiarazione o istanza presentata, decurtato di quanto eventualmente già utilizzato in compensazione.
Omissis
4.5. In caso di pagamento mediante addebito su conto corrente bancario e postale dell’intermediario abilitato, qualora eventuali pagamenti con modello F24 non soddisfino i requisiti di cui ai punti 4.1, 4.2, 4.3, si procede allo scarto delle stesse, stornando l’ammontare dei relativi saldi dall’importo dell’addebito complessivamente richiesto.
4.6. Ai fini dei controlli di cui ai punti precedenti non sono computate le compensazioni utilizzate per i versamenti Iva periodici, in acconto e a saldo.”
In particolare vengono enumerate le situazioni in cui il sistema telematico gestito dall’Amministrazione finanziaria procede allo scarto automatico dei Modelli F24 la cui presentazione viene giudicata non conforme alle regole stabilite. In tali casi, che riassumiamo schematicamente più sotto, si produce una situazione di oggettiva impossibilità di effettuazione dell’operazione di compensazione cui consegue il mancato pagamento delle somme che sono state oggetto di compensazione:
Situazione Conseguenza
Mancata presentazione preventiva della dichiarazione annuale o delle denunce trimestrali (Mod. Tr) da cui si deduce il credito
I Modelli F24 contenenti compensazioni di crediti IVA il cui ammontare risulta essere superiore al limite dei 10.000 euro calcolati su base annua sono scartati
La dichiarazione da cui emerge il credito IVA risulta essere non conforme alle prescrizioni relative all’apposizione del visto di conformità
I Modelli F24 che presentano compensazioni di crediti IVA in misura superiore alla soglia dei 15.000 euro sono automaticamente scartati
I Modelli F24 contenenti compensazioni di crediti IVA per somme superiori l’importo del credito derivante dalla dichiarazione o dall’istanza presentata, al netto di quanto eventualmente già utilizzato in compensazione
I Modelli F 24 vengono scartati
Il pagamento è avvenuto mediante addebito sul conto corrente bancario e/o postale dell’intermediario abilitato ma eventuali pagamenti con Modello F24 non sono conformi ai requisiti indicati nei punti precedenti
I Modelli F 24 sono scartati e viene stornato l’ammontare relativo ai saldi dall’importo dell’addebito che viene complessivamente richiesto
In merito alle modalità ed alle tempistiche delle verifiche con cui le compensazioni sono eseguite, il documento di prassi dell’agenzia così si esprime:
“4.4. Lo scarto delle deleghe avviene successivamente all’accettazione delle stesse da parte del sistema informativo dell’Anagrafe tributaria ed è evidenziato nelle relative ricevute telematiche con le motivazioni della mancata accettazione.”
In sostanza, non potendo verificare la correttezza delle operazioni di compensazione se non successivamente alla scadenza indicata nel Modello F24, viene disposto che lo scarto delle deleghe avvenga in un momento successivo all’accettazione delle deleghe da parte del sistema, scarto che viene evidenziato nelle ricevute telematiche corredato dalle relative motivazioni.
Inoltre il Provvedimento dell’Agenzia stabilisce che:
“6.1. Le informazioni relative ai crediti Iva sono rese disponibili ai contribuenti tramite il Cassetto fiscale, dove è riportato l’importo del credito risultante dalla dichiarazione e/o istanza, le compensazioni effettuate, l’importo del credito ancora disponibile con evidenza degli estremi degli atti (dichiarazioni e/o istanza e deleghe di pagamento) che lo determinano.”
In sostanza è previsto un controllo sulla corretta applicazione delle nuove regole attraverso l’incremento delle informazioni rese disponibili attraverso il cosiddetto “cassetto fiscale”
attraverso il quale saranno messe a disposizione dei contribuenti notizie relative all’ammontare del credito reso disponibile a seguito della presentazione della dichiarazione e/o istanza, le compensazioni effettuate, l’ammontare della somma a credito ancora disponibile evidenziando gli estremi degli atti che lo hanno determinato (dichiarazioni e/o istanze e deleghe di pagamento).
Il rapporto esistente tra credito annuale 2011 e crediti infrannuali 2012
Le nuove regole previste dal citato articolo 10 del DL 1° luglio 2019, n. 78, si applicano sia per
quanto riguarda il credito IVA emergente dalla dichiarazione annuale sia per quelli rivenienti dalla presentazione delle denunce trimestrali effettuate sul Mod. TR. Ovviamente le due diverse tipologie di credito, anche se di solito vengono utilizzate in compensazione nell’ambito dello stesso periodo d’imposta, corrispondono a crediti che si sono formati in periodi diversi. Ad esempio, mentre un credito IVA derivante dalla presentazione della dichiarazione annuale IVA2012 si è formato nel corso dell’anno 2011, gli eventuali crediti da Modello TR presentati nel corso del 2012 si sono formati proprio nel corso dell’anno 2012. Al fine di dissipare i dubbi relativi al rapporto esistente tra credito da dichiarazione annuale e crediti infrannuali l’Agenzia delle Entrate, nel contesto della Circolare n. 1/E/2010, è intervenuta chiarendo che:
“Il “tetto” di 10.000 euro è riferito all’anno di maturazione del credito e non all’anno solare di utilizzo in compensazione, ed è calcolato distintamente per ciascuna tipologia di credito IVA (annuale o infrannuale).”
In conseguenza di questo chiarimento tutti quei contribuenti che avevano proceduto a compensare nel corso dell’anno 2010 sia i crediti da dichiarazione annuale relativi al 2009 che quelli formatisi infrannualmente nel corso del 2010 hanno potuto contare su due distinti plafond cui fare riferimento: uno, relativo al credito IVA annuale riferito al 2009, l’altro relativo all’insieme dei crediti IVA trimestrali venuti a maturazione nel corso del 2010.
Riassumendo: in base a quanto esposto dalla Circolare n. 1/E/2010 il contribuente che nel 2010 ha provveduto a presentare:
una dichiarazione IVA relativa all’anno di imposta 2009 da cui si evidenziava un credito IVA da utilizzare in compensazione pari ad 80.000 euro;
due Modelli IVA TR (secondo e terzo trimestre) relativi all’anno 2010 con richiesta di compensazione pari a, rispettivamente, 20.000 e 30.000 euro
si trovava a disporre di due plafond:
uno in riferimento al credito da dichiarazione annuale pari ad 80.000 euro, speso tramite Modello F24 con codice tributo 6099 (anno di riferimento 2009);
uno riferito all’insieme delle somme emerse a credito trimestralmente pari a 50.000 euro speso rispettivamente con i codici tributo 6037 e 6038 (anno di riferimento 2010).
Tenuto presente che esistono due limiti (entrambi pari a 10.000 euro), uno riferito al credito da dichiarazione annuale, l’altro derivante dai Modelli TR trimestrali, necessita verificare il funzionamento del limite dei 10.000 euro nell’ambito delle compensazioni in sede di denuncia trimestrale. Sul punto l’Agenzia è intervenuta nell’ambito della Circolare n.1/E/2010, in questi termini:
“Come già in precedenza anticipato, i contribuenti hanno due “tetti” di 10.000 euro, uno riferito al credito IVA annuale maturato nell’anno precedente, ed uno riferito all’ammontare complessivo dei crediti dei tre trimestri dell’anno in corso.
Così, ad esempio, ai fini del calcolo del limite di 10.000 euro, il credito IVA maturato nel 2009 va distinto dai crediti IVA maturati nei tre trimestri del 2010, ancorché gli importi di entrambe le tipologie di credito possano essere utilizzati in compensazione nel corso del 2010.
Peraltro, per i crediti trimestrali il rispetto del limite di 10.000 euro deve essere verificato con riferimento alla sommatoria degli importi maturati nei tre trimestri.”
Per chiarire la questione, l’Agenzia propone il seguente esempio:
“un contribuente con un credito IVA infrannuale relativo al primo trimestre 2010 di 5.000 euro, può utilizzare in compensazione detta somma senza dover attendere il sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazione dell’istanza.
Qualora nel successivo trimestre il contribuente abbia maturato un credito di 8000 euro, può utilizzare in compensazione tale somma, fino all’importo di 5000 euro, senza dover attendere il sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazione dell’istanza, mentre può compensare l’ulteriore credito IVA di 3000 euro solo a decorrere dal predetto sedicesimo giorno, ed
esclusivamente mediante i servizi telematici di pagamento dell’Agenzia delle Entrate.
Nell’ipotesi in cui il credito IVA trimestrale compensabile sia superiore a 15.000 euro, non ricorre l’obbligo di apposizione del visto di conformità sull’istanza trimestrale (modello IVA TR), atteso che il dato letterale della norma prevede l’apposizione del visto di conformità di cui all’articolo 35, comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 241 del 1997, “relativamente alle dichiarazioni dalle quali emerge il credito”.
In sostanza l’esempio dell’Agenzia tratta il caso di un contribuente che presenta una situazione per cui ha un:
credito IVA infrannuale primo trimestre 2010 (Modello TR presentato entro il 30 aprile 2010) di 5.000 euro;
credito IVA infrannuale secondo trimestre 2010 (Modello TR da presentare entro il 31 luglio 2010) di 8.000 euro.
Le possibilità di utilizzo “orizzontale” dei crediti erano:
per il credito maturato nel corso del primo trimestre dell’anno (codice tributo 6036) la compensazione non presenta vincoli ed è libera a partire dalla data di presentazione dell’istanza, senza la necessità di dover attendere il sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazione dell’istanza;
per il credito maturato nel secondo trimestre dell’anno (codice tributo 6037) la compensazione rimane libera per la parte sino al raggiungimento della soglia dei 10.000 euro (ovvero per una somma pari a 5.000 euro) e, applicando le “vecchie regole” ciò è possibile sin dal giorno di presentazione dell’istanza. Per la parte eccedente la soglia dei 10.000 euro (ovvero 3.000 euro) scattano le nuove regole, ed il contribuente è costretto ad utilizzare in compensazione la somma a partire dal 16° giorno successivo alla presentazione dell’istanza (quindi a partire dal 16 agosto 2010).
In più, per quanto riguarda le compensazioni effettuate seguendo le vecchie regole, l’Agenzia precisava che al contribuente era permesso impiegare i sistemi di pagamento telematico messi a disposizione dagli Istituti bancari e dalle Poste SpA (home banking e remote banking), mentre per quanto atteneva alle compensazioni effettuate con le “nuove” regole vigeva l’obbligo di ricorrere esclusivamente ai sistemi telematici di pagamento messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate (Entratel e Fisconline).
Ci si è dilungati sull’illustrazione della Circolare 1/E/2010 – Controllo preventivo delle compensazioni dei crediti relativi all’imposta sul valore aggiunto – art. 10 del decreto legge 1º luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102 – e sull’esempio in essa contenuto in quanto si ritiene che le regole di comportamento dell’esempio possano essere applicate anche agli utilizzi da realizzarsi negli anni successivi, il che significa che il credito annuale evidenziato in dichiarazione IVA 2012 relativo al 2011 presenta il tetto di 10.000 euro utilizzabili liberamente anche prima di presentare la dichiarazione, così come per i crediti infrannuali che discendono dai Modelli TR da presentare nel corso del 2012 è disponibile un ulteriore plafond di 10.000 euro.
Restano da affrontare due questioni che nel corso del primo anno di applicazione delle nuove regole non davano grossi problemi in quanto relativi a crediti che si erano formati prima dell’entrata in vigore della norma novellata, ma che, nell’ambito della Denuncia 2012 relativa al 2011 assumono un certo peso. Si tratta del rapporto esistente tra crediti annuali e crediti
trimestrali relativi allo stesso anno e del rapporto esistente tra crediti annuali di due annualità successive.
Nel corso del primo anno di applicazione delle nuove norme non vi era interesse al primo problema, ovvero a quali potessero essere i rapporti esistenti fra il credito annuale ed i crediti infrannuali utilizzati in precedenza con riferimento allo stesso anno: infatti, facendo riferimento al periodo 2009, mentre l’utilizzo del credito da dichiarazione annuale è avvenuto dopo l’entrata in vigore delle nuove norme, i crediti infrannuali erano venuti in essere prima della data di entrata in vigore delle nuove norme (1.1.2010).
Ora invece, sulla questione dei rapporti esistenti tra crediti annuali e crediti trimestrali relativi allo stesso anno sorge il seguente problema: se nel corso del 2011 sono stati presentati Modelli TR da cui emergono crediti utilizzati superiori alla soglia dei 10.000 euro, facendo riferimento al credito annuale evidenziato in dichiarazione sarà utilizzabile una ulteriore franchigia di 10.000 euro oppure no? Sul punto è intervenuta l’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione 16/E/2011 – Risposte a quesiti in materia di controllo delle compensazioni Iva – Nuovo canale di assistenza dedicato – che si è espressa in questi termini:
“In linea generale, un credito maturato in un periodo d’imposta può essere utilizzato in compensazione già a partire dall’inizio del periodo d’imposta successivo.
Il credito Iva relativo all’anno d’imposta 2010, pertanto, può essere utilizzato in compensazione già a partire dal 1 gennaio 2011, purché, ovviamente, non ecceda il limite di 10.000 euro, per il superamento del quale è necessario attendere il giorno 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione.
Al raggiungimento di tale limite, riferito al credito annuale 2010, non concorrono le eventuali compensazioni di crediti Iva relativi ai primi tre trimestri dello stesso anno (risultanti, quindi, dalle istanze mod. Iva TR presentate nel corso del 2010).
Come chiarito dalla circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010, infatti, i crediti Iva infrannuali rappresentano un plafond distinto rispetto al credito Iva annuale. Tale distinzione permane anche se i crediti sono relativi alla medesima annualità.”
In sostanza, secondo il documento di prassi per il raggiungimento del limite di 10.000 euro riferito al credito annuale 2011, non sono da considerarsi le eventuali compensazioni di crediti IVA riferiti ai primi tre trimestri dello stesso anno e, richiamando quanto già affermato nella Circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010, viene ribadito che i crediti IVA infrannuali rappresentano un plafond distinto rispetto al credito annuale IVA.
Per quanto attiene al secondo dei due problemi sopra accennati, ovvero al rapporto tra il credito annuale relativo a due annualità successive occorre rifarsi a quanto affermato dall’Agenzia nella Circolare 1/E/2010, ove si sosteneva che il credito IVA annuale relativo al 2008 (risultante dalla Dichiarazione 2009) poteva ben continuare ad essere utilizzato in compensazione anche nel 2010, senza che si dovessero applicare le nuove regole. Inoltre la medesima Circolare precisava che il contribuente poteva liberamente compensare il credito IVA 2008 solo fino a quando non
avesse dovuto presentare la dichiarazione annuale IVA 2010 relativa all’esercizio 2009. una volta che fosse stata presentata la dichiarazione annuale, infatti, il residuo del credito IVA 2008 eventualmente ancora esistente e non compensato, sarebbe confluito nella successiva dichiarazione “rigenerandosi” (tanto per utilizzare la medesima terminologia impiegata dall’Agenzia delle Entrate) e andandosi ad aggiungere al credito IVA maturato nel corso dell’anno seguente.
Analoghe considerazioni valgono per quanto riguarda le annate successive: il credito IVA relativo all’esercizio 2010 e non esaurito nel corso del 2011, può essere utilizzato nel corso del 2012 sino al momento in cui il contribuente non presenti la dichiarazione IVA 2012. tuttavia occorrerà tenere presente che tale credito non è liberamente compensabile ma occorre tenere conto dei limiti inseriti dal citato articolo 10 del DL 1° luglio 2019, n. 78: essendo già stata presentata la dichiarazione IVA 2011 non vi sono più limiti relativi al momento di utilizzo ma occorre ricordare che se la dichiarazione non è stata vistata, tale credito continua ad essere bloccato per la parte che eccede i 15.000 euro. Dal punto di vista della compilazione è necessario che tutto il credito risultante dal rigo VX5 del quadro VX del Modello di dichiarazione IVA 2012 (sia il residuo 2010 che il maturato 2011) sia preso a riferimento per valutare i limiti che devono essere applicati al nuovo credito 2011.
14 aprile 2012 Massimo Pipino
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