La verifica dell inventario fisico

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VIGILANZA E REVISIONE

La verifica dell’inventario fisico

di Andrea Soprani - dottore commercialista e revisore legale

Si approssima la chiusura dell’esercizio per la maggior parte delle aziende che chiudono il bilancio al 31 dicembre e, tra le procedure che l’azienda compie in sede di chiusura, sicuramente una tra le più rilevanti, complessa e delicata è quella dell’inventario fisico di magazzino. Tale procedura è anche di estremo rilevo per il lavoro di revisione legale dei conti essendo una delle rare procedure ritenute obbligatorie dai principi di revisione di riferimento. L’articolo si preoccuperà di individuare quali sono i punti cardine di una buona procedura d’inventario, gli aspetti da tenere presente per la rilevazione delle rettifiche inventariali e indicherà le principali verifiche di supervisione che il revisore esegue per accertarsi della correttezza delle giacenze fisiche della società.

Le aziende di maggiori dimensioni sono obbligate dalla legge fiscale, oltre che ovviamente dalla migliore prassi gestionale, a mantenere scritture ausiliare di magazzino che riportino le movimentazioni di tutti i beni giacenti a esclusione dei prodotti in corso di lavorazione.

Senza addentraci nelle modalità che sottendono alla corretta tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, in questa sede è opportuno sottolineare come la differente natura delle operazioni che permettono la corretta rilevazione contabile del magazzino - movimentazione fisica da un lato e registrazione del movimento nelle scritture ausiliarie dall’altro – conduca frequentemente, nella pratica, alla emersione di non poche difformità tra quanto prelevato fisicamente e quanto registrato contabilmente, difformità che spesso si rendono palesi anche in assenza di inventario fisico periodico e/o di fine anno (si pensi al caso di giacenze contabili negative).

Le motivazioni che conducono a queste difformità risie- dono principalmente nell’errore umano, spesso unito alle innegabili, ma differenti priorità, tra chi è deputato al prelevamento fisico della merce (magazziniere), e chi registra e/o riepiloga la giacenza contabile.

Non è questa la sede per elencare in maniera esau- stiva le casistiche che conducono alla rilevazione di differenze tra la giacenza fisica e quella contabile, ma è opportuno chiarire che

una certa quantità di difformità appare fisiolo- gica alla gestione delle giacenze, difformità che saranno maggiori nei casi in cui le merci abbiano codifiche contabili differenti ma siano simili fisicamente, e/o le procedure utilizzate nella gestione delle movimentazioni non siano adeguatamente strutturate.

L’inventario fisico

È buona norma che almeno una volta all’anno si pro- ceda all’inventario fisico del magazzino, preferibilmente della sua totalità.

L’esecuzione dell’inventario fisico non è tanto, o me- glio non è solo, un problema organizzativo di risorse da dedicare a questo tipo di attività (senza, tuttavia, sottovalutare che spesso richiede l’impiego di un numero rilevante di persone e l’interruzione delle normali ma essenziali attività di acquisto, produzione e spedizione dei beni), quanto un problema di procedure e metodi da seguire, in modo che questa importante verifica non sia vanificata nei risultati pro- prio dalla mancanza di una rigorosa applicazione di corrette procedure di inventario.

A titolo esemplificativo, un'adeguata procedura di inventario di fine anno dovrebbe prevedere che:

• tutti gli articoli in magazzino debbano essere contati a eccezione di quelli di proprietà di terzi, i quali devono essere fisicamente segregati ed evidenziati come tali;

• gli articoli da contare debbano essere ubicati in ordine di codice (gli articoli omogenei dovrebbero essere raggruppati) e non ci dovrebbe essere alcuno spostamento di merce durante l’inventario fisico (che dovrebbe inoltre essere pianificato per area geografica);

• gli articoli ricevuti e/o fatturati durante la conta fisica dovrebbero essere fisicamente segregati ed esclusi dalla conta fisica;

• gli articoli obsoleti o a lento rigiro dovrebbero essere evidenziati come tali e tenuti separati da- gli altri articoli (con la finalità di essere contati e valorizzati separatamente);

• gli addetti alla conta non devono mai avere un tabulato che riporti le quantità contabili ma solo

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gli elementi identificativi del codice e dell’ubica- zione dello stesso (quando applicabile), per evitare che l’operatore sia indotto a confermare la quantità contabile senza procedere alla conta fisica;

• le squadre di conta e i supervisori che dovrebbero controllare a campione gli articoli già contati dovrebbero essere identificati prima dell’inizio dell’inventario fisico;

• in caso di assenza di modalità di gestione più sofisticate quale l’uso del codice a barre e/o la gestione informatizzata delle ubicazioni di magazzino, si dovrebbero preparare cartellini inventariali prenumerati in sequenza numerica, preferibilmente in triplice copia, sui quali indicare:

෮ il codice dell’articolo;

෮ la quantità contata (l’unità di misura dovrebbe essere specificata);

෮ la firma della persona che ha effettuato la conta con la data e l’ora (dati essenziali per la verifica dell’allineamento e la registrazione contabile di tutti i movimenti antecedenti la conta);

෮ la firma (eventuale) del supervisore.

• una copia dei cartellini dovrebbe essere lasciata sulla merce contata mentre le copie restanti dovrebbero essere consegnate rispettivamente al reparto di contabilità generale che li inserirà nel sistema informatico, e, ove esistente, al revisore;

• ogni squadra di conta dovrebbe preparare un ri- epilogo che indichi:

෮ il numero (in sequenza) di cartellini inventariali compilati;

෮ il numero (in sequenza) di cartellini inventariali restituiti;

෮ il numero (in sequenza) di cartellini annullati;

෮ il numero (in sequenza) di cartellini inutilizzati.

Di estrema delicatezza e importanza è anche la procedura di inserimento dei dati risultanti dall’inventario fisico e di analisi delle differenze tra le quantità evidenziate dalla contabilità di magazzino e quelle riscontrate nella conta fisica.

Come si approfondirà in seguito, risulta indispensabile che, almeno le differenze più significative, siano inda- gate e giustificate sulla base della documentazione a supporto, sia per assicurarsi della correttezza quan- titativa delle rettifiche da apportare, che per l’utilità gestionale dell’inventario (individuazione delle cause che originano gli scostamenti). In aggiunta o in alternativa all’inventario fisico di fine anno la prassi professionale prevede l’esecuzione di inventari rotativi.

Occorre premettere che la conta periodica di codici a

magazzino non supportata da precisi criteri che spe- cifichino cosa, quando e quanto contare, non potrà mai essere considerata un “inventario rotativo” pur rappresentando, nei casi migliori, una buona metodologia di verifica gestionale delle giacenze oggetto di conta, spesso propedeutica e/o di ausilio all’applicazione di qualsiasi metodologia di gestione del- le scorte quali, a titolo esemplificativo, MRP, just in time, lean e simili.

Un inventario rotativo deve, invece, regolare in maniera chiara e precisa:

• suddivisione dei codici di magazzino secondo metodologie che ne individuino l’importanza, specie in termini di valore (come ad esempio:

secondo metodologie che prevedano la stratifi- cazione delle giacenze secondo la nota metodologia dell’ABC);¹

• indicazione di cosa e quando contare (ad esempio: ogni mese almeno il 10% del valore del totale del magazzino dell’anno/mese precedente);

• indicazione dei criteri da utilizzare per la conta fisica dei codici all’interno delle singole fasce (ad esempio: all’interno del 10% fissato sul totale non più del 5% dei codici di fascia A, non più del 3% di quelli B e così via);

• indicazione se i codici possono o meno essere contati più volte nell’arco dell’anno (la migliore procedura richiederebbe una sola volta a fini contabili e di convalida delle procedure) e se sì, se vanno considerati o esclusi (preferibile) dal computo di quanto si è contato ai fini della verifica di attendibilità delle procedure di movimentazione del magazzino;

• individuazione di quanto contare nel periodo di riferimento (preferibilmente nel corso dell’esercizio tutto il magazzino o in alternativa ad esempio: il 100% dei codici di fascia A, 80% di fascia B, 50% di fascia C e così via);

• se non si conta tutto il magazzino nel periodo prevedere le regole e il periodo in cui terminare la verifica (nell’esempio sopra riportato prevedere quando si conterà il restante 20% di fascia B e il 50% di fascia C avendo premura di non supera-

1 E’ interessante osservare che la metodologia ABC è espressamente ri- chiamata anche dall’Amministrazione finanziaria nella Circolare che det- ta i criteri di una corretta tenuta della contabilità di magazzino (Circolare n.40/81). Se ne cita testualmente il passo che spiega la metodologia:

L’analisi ABC consiste, infatti, nel suddividere i beni acquistati secondo un ordine di importanza rappresentato, ad esempio, dal costo complessivo degli acquisti effettuati nel corso del periodo d’imposta. I beni della

“classe A” sono pochi in numero e sono caratterizzati da un elevato costo complessivo di acquisto, mentre quelli della “classe C” sono tanti in numero e con un ridotto costo complessivo di acquisto, mentre i beni della

“classe B” si collocano nella fascia intermedia.

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re un periodo massimo di un ulteriore esercizio).

In entrambe le situazioni bisognerebbe assicurarsi che il magazzino non sia movimentato durante la conta o prevedere adeguate procedure che siano in grado di evidenziare cosa è stato movimentato prima, durante e dopo la conta fisica, come pure assicurarsi che non vi siano documenti di merce già presente/uscita da magazzino non ancora registrati, per evitare di apportare delle rettifiche alla contabilità di magazzino che non sono reali ma solo dovute a sfasamenti tra registrazioni contabili e movimenti fisici.

Le rettifiche inventariali

Da quanto esposto appare evidente come la rettifica inventariale non debba essere considerata un mero e automatico aggiustamento quantitativo della giacenza contabile con quella riscontrata fisicamente.

È indispensabile che, prima di effettuare le rettifiche, e in special modo quelle di importo significativo, vengano analizzate la natura delle rettifiche, ed escluse quelle che derivano da sfasamenti temporali e/o da carenze procedurali.

Relativamente alle casistiche più frequenti di scosta- mento, oltre all’evidente e frequente errore umano, possono riscontarsi, a titolo esemplificativo, due grandi categorie di cause:

1. codici molto simili fisicamente ma con differente codifica contabile (ad esempio: cavo elettrico di uguali caratteristiche tecniche ma di rivestimen- to di colore diverso);

2. prelievo in automatico sulla base di distinte di lavorazione non aggiornate.

Nel primo caso ci si troverà di fronte a rettifiche positive sul codice prelevato fisicamente e non contabilmente e negative sul codice movimentato contabilmente che si compensano in termini assoluti.

Nel secondo caso si troveranno rettifiche negative o positive sull’insieme di particolari che compongono il prodotto finito che non si compensano in quanto generate da errori nelle distinte basi dei prodotti.

Non appare percorribile la rilevazione automatica di tutte le differenze riscontrate senza alcuna indagine sulle cause, in quanto la mancata comprensione dei fenomeni che generano gli aggiustamenti, oltre a poter comportare errori in luogo di corrette rilevazioni², determinano l’impossibilità di verificare la na-

2 Si pensi ad esempio all’aggiustamento automatico di differenze inventariali che si sono originate a causa di sfasamenti temporali tra registrazione fisica e contabile che conducono alla rilevazione di una rettifica inventariale che si sarebbe automaticamente annullata se nulla fosse stato modificato e che invece, se rettificata, genera una prima modifica

tura delle differenze e quindi di agire sulle cause che hanno originato la differenza (ad esempio, la società non saprebbe che dispone di distinte non corrette che incidono in maniera importante sui costi dei prodotti e dei prezzi di vendita) con la conseguente incapacità di evitare che gli errori si verifichino nel futuro.

È, pertanto, essenziale riepilogare i risultati dell’inventario e delle rettifiche riscontrate.

È innegabile constatare come si assista nella pratica aziendale alla sommarizzazione dei fenomeni netti (somma algebrica delle differenze positive e negative sia in termini quantitativi che di valore) e concludere che il fenomeno non sia significativo; la miglior prassi gestionale richiederebbe, invece, una sommarizzazione delle rettifiche senza tener conto del segno (totali positive più totali negativi).

In questa ultima e più corretta formulazione, quanti- tà e valore andrebbero, quindi, rapportati ai totali di quantità e valore del magazzino determinando una percentuale (che gli anglosassoni chiamano overall accuracy) che, per risultare di conforto alla procedu- ra che determina il valore contabile del magazzino, dovrebbe sempre assestarsi su valori inferiori al 5%

e, preferibilmente, tra l’1 e il 2%.

Particolare enfasi dovrebbe, inoltre, essere riservata alla natura delle differenze inventariali, per giudicare se esse possano collocarsi nelle normali casiste che si generano dalla gestione delle giacenze o piuttosto evidenzino fenomeni che, per natura o importo, debbano collocarsi nell’ambito della anormalità/ec- cezionalità in quanto diverse sono le regole contabili per l’aggiustamento degli errori.

La correzione delle rettifiche

In tutti i casi in cui possa concludersi che l’azienda, seguendo corrette procedure di rilevazione periodica delle giacenze fisiche, abbia rilevato delle differenze tra giacenza fisica e contabile, occorre considerare nel processo di imputazione delle rettifiche due esi- genze, gestionali e contabili, non sempre omogenee ma sicuramente complementari. Nel caso di corrette procedure come descritte in precedenza che prevedano una rilevazione periodica e accurata delle giacenze fisiche occorre concludere che:

• se le differenze sono significative, appare indispensabile procedere a un riesame delle procedure che sottendono alla rilevazione dei fenomeni nella contabilità di magazzino o alla gestione fisica dei carichi e scarichi dei codici. La tipologia

non necessaria e un successivo ulteriore disallineamento in sede di annullamento contabile dello sfasamento.

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di interventi dipenderà molto dalla analisi della natura delle rettifiche coinvolgendo, a titolo esemplificativo, la procedura automatica di prelievo (legga- si ad esempio il riesame delle distinte) o la diligenza del personale addetto (talora sarà necessario sem- plificare anche la gestione contabile di codici simili fisicamente ma diversi contabilmente tramite la creazione di categorie omogenee);

• se non significative, si procederà ad apportare, dopo le indispensabili indagini sulla natura delle differenze, le necessarie rettifiche inventariali.

Nel caso opposto di non opportune rilevazioni periodiche, occorrerà preliminarmente giudicare se le rettifiche da apportare sono di competenza dell’e- sercizio o di esercizi precedenti e se derivano da errori (caso normale) o da rettifiche di stima (caso infrequente) in quanto il trattamento in bilancio deve seguire modalità differenti.

Linea guida per le rilevazioni “contabili” delle rettifiche

È forse superfluo premettere che la contabilità di magazzino rappresenta, in un sistema contabile red- dituale quale quello italiano, una tipica rilevazione extra contabile che comporta la rilevazione a fine periodo dell’ammontare complessivo delle rimanenze.

Tale aspetto è, tuttavia, importante per evidenziare quale sia la corretta rilevazione in bilancio delle rettifiche inventariali.

Nel caso di corrette e periodiche procedure, indi- pendentemente se l’ammontare delle rettifiche sia significativo o meno (la significatività o meno comporta principalmente importanti azioni gestionali correttive) appare adeguata una rilevazione delle rettifiche a diretto aumento o diminuzio- ne del valore delle rimanenze finali che verranno, a seconda della tipologia, registrate nella parte operativa (A-B) del Conto economico di periodo.

In mancanza di una corretta e periodica rilevazione fisica delle giacenze risulta indispensabile, come già richiamato sopra, giudicare se si tratta di errori del passato o di errori o variazioni di stima (improbabile e infrequente) del corrente esercizio. Se l’opportuna analisi porta a concludere che le rettifiche sono attribuibili a errori dell’esercizio (senza nessuna distin- zione tra veri e propri “errori” o variazioni di stima) la rilevazione delle differenze inciderà sempre sul risultato operativo.

Se, invece, si riscontrano errori attribuibili ai precedenti esercizi occorre distinguere quali siano i princi-

pi contabili di riferimento.

Se l’azienda redige il bilancio secondo i principi Oic³ la rettifica andrà registrata tra gli oneri/proventi stra- ordinari, con adeguata informativa in nota integrativa.

Se, invece, l’azienda redige il bilancio secondo i principi internazionali⁴ sarà necessario modificare il bilancio dell’esercizio precedente presentato in forma comparativa al bilancio del corrente esercizio. È opportuno evidenziare come la casistica di errori chiaramente riferibili al precedente esercizio sia piuttosto infrequente nella prassi e normalmente attribuibile a errori significativi dovuti a dimenticanze di intere ubicazioni fisiche di magazzino spesso riconducibi- li ad aggregazioni aziendali prossime alla chiusura dell’esercizio precedente che non erano, spesso per mancanza di informazioni e di tempo, adeguatamente riflesse nei conti contabili dell’acquirente.

Il ruolo del revisore

L’inventario fisico rappresenta per il revisore una delle poche procedure obbligatorie di revisione sia per i principi di revisione nazionali che internazionali⁵. Visto che i principi di revisione non sono strutturati per elencare procedure specifiche su singole voci di bilancio, si capisce quanto critica e importante sia questa verifica ai fini dell’emissione del giudizio sul bilancio.

D’altronde è intuibile che se il revisore non partecipa alle conte fisiche di magazzino, automaticamente si troverà, in assenza di altre possibili procedure alternative di verifica, nella condizione di non poter convalidare le quantità di merce giacente che, opportunamente valorizzate con la metodologia di costo prescelta dall’a- zienda, danno luogo al valore di bilancio.

Ne consegue che la mancata partecipazione all’inventario senza che siano svolte adeguate procedure alternative⁶, o anche quando queste procedure non siano sufficienti a fornire al revisore una ragionevole assicurazione sulla quanti- tà giacente a fine anno, comporta per il revisore una limitazione al lavoro di revisione che va evi- denziata nella sua relazione al bilancio.

3 Si fa riferimento al Principio contabile n.29.

4 Si fa riferimento al Principio internazionale IAS n.8.

5 Si fa riferimento al principio di revisione ISA 501 che indica come obbligatoria questa procedura, ovviamente sempreché il valore del magazzino sia rilevante nel bilancio della società revisionata.

6 Le procedure alternative normalmente consistono nella esecuzione di conte fisiche a una data diversa da quella del bilancio e all’acquisizione di documentazione che comprovi la movimentazione della giacenza avve- nuta tra la data di conta e quella di bilancio. Si tratta di procedure molto onerose, spesso quantitativamente non sufficienti per ottenere una adeguata copertura delle giacenze a bilancio, per cui vengono grandemente sconsigliate dalla prassi professionale.

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L’attività del revisore riguardo all’inventario fisico si articola su tre grandi categorie di verifiche da svolge- re in momenti diversi:

• ottenere una comprensione delle procedure di inventario (prima della conta fisica);

• partecipare alla conta fisica (ovviamente durante);

• assicurarsi della corretta imputazione dei dati e delle rettifiche inventariali (dopo la conta).

Un inventario fisico eseguito senza specifiche istruzioni per chi esegue la conta non può essere conside- rato dal revisore adeguatamente pianificato e, quindi, sarà suo compito in caso di mancanza o oggettiva non adeguatezza delle procedure della società, atti- varsi per fare in modo che la procedura sia redatta o modificata secondo le linee guida indicate in altra parte del presente articolo.

Tale aspetto è chiaramente più critico in caso di inventario rotativo che non preveda l’esecuzione dell’inventario fisico di fine anno, in quanto sarà principalmente l’adeguatezza della procedura e la sua corretta applicazione (che verrà sottoposta a test da parte del revisore stesso), l’elemento probativo che rassicurerà il revisore che la quantità giacente, seppur non contata alla data di bilancio, sia ragione- volmente esatta.

Tornando all’inventario di fine anno, durante la conta il revisore si accerterà in primo luogo se la procedura, così come scritta dalla società, sia effettivamente seguita dal personale addetto e si preoccuperà di evidenziare in una carta di lavoro qualsiasi difformità riscontrata in sede di applicazione.

Supponendo che l’inventario avvenga a magazzino fermo (prassi fortemente consigliata per evitare di commettere errori), prenderà inoltre nota delle ultime bolle di entrata e di uscita della merce in modo che gli sia possibile identificare con certezza eventuali modifiche dei dati di inventario avvenuti non secondo le regole di buona gestione oltre che assicu- rarsi del corretto cut-off⁷ delle merci.

Otterrà, quindi, un tabulato contabile valorizzato e procederà ad affiancarsi alle squadre di conta e/o a ricontare gli articoli di maggior valore totale. Esegui- rà, inoltre, dei test selezionando alcuni articoli par- tendo dalla giacenza fisica e riscontrerà la presenza del codice nelle giacenze contabili e la corrispondenza dei dati con le risultanze delle conte fisiche e vice- versa partendo dai dati di conta fisica e/o di giacenza

7 Con l’espressione di cut-off il revisore indica una serie di test volti a verificare la registrazione per competenza dei fenomeni. Nel caso specifico del magazzino il revisore si accerterà che le ultime/prime entrate/uscite di merce dal magazzino abbiano anche nello stesso periodo di imputazione dello scarico/carico anche la rilevazione del correlato ricavo/costo.

contabile rintraccerà la merce a magazzino e ne su- pervisionerà la correttezza della quantità imputata nei cartellini inventariali.

Durante la conta si accerterà anche della merce dan- neggiata e/o obsoleta e della merce di terzi in deposito.

Otterrà, se applicabile, una copia di tutti i cartellini inventariali prenumerati utilizzati e/o una lista dei blocchi utilizzati e delle giustificazioni di eventuali salti di numerazione (ad esempio: annullamento del cartellino) o comunque una lista di tutta la merce che è stata contata, possibilmente firmata dal re- sponsabile di magazzino. In aggiunta potrà, inoltre, decidere, se da lui ritenuto significativo, di mandare una richiesta di conferma scritta ai depositari di merce dell’azienda e/o di effettuare un inventario fisico anche presso un campione di questi depositari.

Nel lavoro di esame del bilancio, il revisore si accer- terà, inoltre, della corretta imputazione dei dati di inventario fisico nella contabilità di magazzino (ve- rificando tra l’altro che i dati della sua conta corri- spondano alla quantità valorizzata) ed esaminerà le differenze inventariali più significative ottenendo spiegazioni circa l’indagine effettuata dalla società per individuarne le motivazioni e circa l’ammontare della rettifica effettuata.

Da ultimo ci si vuole soffermare sulla natura della verifica di supervisione che il revisore compie sulle giacenze fisiche.

È noto che nell’ambito della revisione esistono due categorie di procedure dette di validità⁸ e di conformità⁹.

Se la società ha redatto le istruzioni inventariali e il revisore verificherà le giacenze anche durante la conta eseguita della società, allora la sua verifica potrà considerarsi principalmente di confor- mità (intesa quindi come test sulla procedura di inventario), mentre sarà esclusivamente di validi- tà in tutti gli altri casi.

Che implicazioni ha questa differenza?

Notevoli, sia in termini di tempo da dedicare alla verifica, che di complessità della stessa.

8 Per procedure di validità si intendono esami svolti al fine di acquisi- re gli elementi probativi per individuare significativi errori nel bilancio, esami che sono di due tipi: a)verifiche di dettaglio e documentali sulle operazioni e sui saldi di bilancio, b) procedure di analisi comparativa tra dati di bilancio (es: indici) e/o con dati di esercizi precedenti o futuri. Lo scopo delle procedure di validità è di individuare inesattezze rilevanti nel bilancio.

9 Per procedure di conformità si intendono esami svolti al fine di acqui- sire gli elementi probativi sull’adeguatezza della progettazione e sull’effi- cace funzionamento dei sistemi contabile e di controllo interno. Le procedure di conformità sono effettuate nel caso in cui il revisore decida di diminuire l’ampiezza dei test di validità facendo affidamento sulle proce- dure contabili che quindi andranno non solo rilevate ma anche testate.

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Se, infatti, lo svolgimento di una procedura di con- formità richiede l’esecuzione di test su un campio- ne limitato, con la finalità dichiarata di convalidare la procedura seguita dalla società, di converso, la procedura di validità richiede una verifica molto più ampia dei codici di magazzino, poiché è indirizzata a confermare, non la procedura di conta, ma le quanti- tà fisiche giacenti alla data della verifica.

Pertanto, sarà in questi casi consigliato e/o necessario utilizzare, in presenza di una elevata nu- merosità di codici giacenti a magazzino, tecniche di campionamento statistico o professionale.

Se poi la verifica è svolta in data diversa da quella di chiusura del bilancio, sarà inoltre indispensabile, per il revisore, ottenere i documenti comprovanti le movimentazioni contabili tra la data di verifica e la data di bilancio per riconciliare la quantità contata con quella di bilancio, lavoro che risulterà sicuramente oneroso in termini di tempo e non sempre soddisfa- cente in termini di esatta corrispondenza dei dati. In questi casi, la stessa conta potrà essere molto più complessa, specialmente quando il revisore dovesse verificare le giacenze (oltretutto su un ampio campione di codici stante la già citata natura di validità della procedura) mentre il magazzino non è fermo, ma sottoposto alla normale movimentazione sia fisica che contabile, dovuta alla quotidiana operatività aziendale.

Considerazioni conclusive

La redazione di una procedura di inventario risulta essere indispensabile per l’azienda e necessaria il revisore per garantire l’efficacia e l’efficienza del processo di conta fisica delle giacenze.

Inoltre, la mancanza di una procedura di inventario rappresenta, per il revisore, un ulteriore elemento di criticità, in quanto la sua verifica non potrà più essere principalmente di conformità (test di corretto funzionamento della procedura,) ma diventerà di validità (acquisizione di sufficienti elementi probativi sul totale delle giacenze), con la necessità pertanto di eseguire conte fisiche più ampie per convalidare l’adeguatezza dei dati fisici e contabili.

Ne consegue che il revisore si preoccuperà innanzi- tutto di verificare, prima della conta, che esista una procedura di inventario fisico e, quindi, della sua corretta applicazione durante la conta stessa. Ovvia- mente egli eseguirà anche delle conte di supervisione sui dati partendo sia dalla giacenza fisica che da quella contabile.

L’indagine delle motivazioni che hanno condotto a significativi disallineamenti tra giacenza contabile e giacenza fisica risulta indispensabile per una corretta conclusione di un’adeguata procedura di inventario fisico, sia per escludere che la rettifica derivi da un non corretto allineamento delle scritture contabili con le quantità fisiche ma anche per indagare le motivazioni che hanno condotto ad una non corretta gestione delle movimentazioni nel periodo intercor- so tra l’inventario fisico odierno e quello precedente.

Secondo i vigenti principi di revisione, il revisore deve obbligatoriamente partecipare alle conte fisiche se il valore di magazzino in bilancio è significativo.

Il revisore dovrà, inoltre, essere consapevole che le procedure alternative (ad esempio conta in un mo- mento diverso dalla chiusura dell’esercizio) sono normalmente onerose e inefficaci, stante la loro natura di procedure di validità che comportano la verifica di un campione molto numeroso di codici a cui si associa l’ulteriore complessità derivante da conte con magazzino in movimento e l’obbligatoria analisi della documentazione comprovante le movimentazioni dei codici dalla data della verifica alla data di bilancio.

Da ultimo, è necessario evidenziare che se il revisore non partecipa all’inventario fisico e/o se le procedure alternative non si concluderanno positivamente, sarà per lui necessario evidenziare una limitazione alla procedure di revisione nella relazione al bilancio e, conseguentemente, l’emissione di un giudizio con eccezioni.