Il riallineamento per i soggetti IAS e l’iscrizione in bilancio dei relativi effetti
di Fabio Gallio, Letizia Schiavon Pubblicato il 1 aprile 2021
Quali sono gli effetti del riallineamento dei minori valori fiscali a quelli contabili per i soggetti IAS?
Dopo avere preso la decisione di procedere con il riallineamento, versando un’imposta sostitutiva del 3%, è necessario chiedersi se gli effetti dell’operazione devono essere rilevati nel bilancio dell’esercizio 2020, oppure in quello del 2021. Inoltre, è necessario accertare se la riserva in sospensione di imposta può essere formata anche con gli utili realizzati nell’esercizio 2020.
Riallineamento dei minori valori fiscali a quelli contabili ed effetti sul Bilancio: normativa
Ambito di applicazione del comma 8 e del comma 8-bis, art. 110 D.L. 104/2020
Il comma 8 dell’art. 110 del D.L.104/2020 sopra citato prevede che:
<<Le previsioni di cui all’articolo 14, comma 1, della legge 21 novembre 2000, n. 342, si applicano anche ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche con riferimento alle partecipazioni, in società ed enti, costituenti immobilizzazioni finanziarie ai sensi dell’articolo 85, comma 3-bis, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. Per tali soggetti, per l’importo corrispondente ai maggiori valori oggetto di riallineamento, al netto dell’imposta sostitutiva di cui al comma 4, è vincolata una riserva in sospensione d’imposta ai fini fiscali che può essere affrancata ai sensi del comma 3>>.
L’articolo 1, comma 83, della legge 178/2020 (legge di Bilancio 2021) ha inserito il comma 8-bis nell’articolo 110 del decreto c.d. “Agosto”, estendendo espressamente l’applicazione delle disposizioni dell’articolo 14 della legge 342/2000 all’avviamento e alle altre attività immateriali
risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019.
Il comma 8-bis dell’art. 110 prevede, infatti, che:
<<Le disposizioni dell’articolo 14 della legge 21 novembre 2000, n. 342, si applicano anche all’avviamento e alle altre attività immateriali risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019>> [1].
In sintesi, la norma sopra citata prevede che:
Quanto all’ambito soggettivo:
Anche i soggetti che redigono il bilancio sulla base dei principi contabili internazionali possono riallineare i beni che presentano disallineamenti tra i valori civili e fiscali.
Quanto all’ambito oggettivo:
I commi 8 e 8-bis prevedono che possono essere riallineati i beni materiali e immateriali immobilizzati (tra i quali rientrano, ad esempio, i diritti di brevetto industriale ed i diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, i diritti di concessione, le licenze, i marchi, il know-how e altri diritti simili) e le partecipazioni in società controllate e collegate ai sensi dell’articolo 2359 del Codice civile, a condizione che costituiscano immobilizzazioni.
Peraltro, possono essere riconosciuti fiscalmente i maggiori valori iscritti in bilancio con riferimento a tutte le partecipazioni costituenti immobilizzazioni finanziarie ai sensi dell’articolo 85, comma 3-bis, del Tuir.
Si tratta non solo delle partecipazioni in società controllate e collegate ma anche di quelle iscritte nel portafoglio FVTPL (non di trading) ovvero, per opzione, nel portafoglio FVTOCI dell’IFRS 9.
Ovviamente, trattandosi di partecipazioni, in sede di valutazione circa la convenienza a effettuare il riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori contabili occorre tenere conto dell’eventuale possibilità di applicare la participation exemption in caso di realizzo delle partecipazioni.
Possono essere riallineati anche i beni completamente ammortizzati.
Il riallineamento dovrebbe riguardare valori risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019.
Ne consegue che il maggior valore iscritto in bilancio di cui è possibile ottenere il riconoscimento fiscale è quello residuo risultante al termine del periodo d’imposta 2020 (quindi, al netto dell’ammortamento relativo a tale periodo).
In altri termini, come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 13/E/2014, § 9, nonché da ultimo nella circolare n. 14/E/2017, § 9, il maggior valore oggetto di riallineamento è pari alla differenza tra il valore contabile residuo del bene al 31
dicembre 2020 (pari alla differenza tra il valore contabile residuo del bene al 31 dicembre 2019 e la quota di ammortamento contabilizzata nell’esercizio 2020) e il valore fiscale residuo del bene al 31 dicembre 2020 (pari alla differenza tra il valore fiscale residuo del bene al 31 dicembre 2019 e la quota di ammortamento dedotta nel periodo d’imposta 2020).
Sull’argomento ti invitiamo ad approfondire anche nei seguenti articoli:
Bilancio 2020: riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili L’anno della pandemia: il bilancio dell’anomalia
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Modalità e termini di riallineamento
Il riallineamento può essere effettuato distintamente per ciascun elemento patrimoniale (cfr. articolo 10 del DM 162/2001 e agenzia delle Entrate, circolari nn. 13/E/2014, par. 9 e 14/E/2017, § 9).
Ciò significa che, da un lato, è possibile riallineare <<(…) singoli beni senza, quindi, la necessità di estenderne l’applicazione a tutti i beni appartenenti ad una stessa categoria omogenea>>, e dall’altro, che il riallineamento non può essere parziale; ovvero con riferimento a un dato bene, non è possibile ottenere il riconoscimento fiscale solo di una parte del maggior valore iscritto nel bilancio.
Pertanto, il riallineamento dovrà riguardare tutto il maggior valore di uno o più beni al fine di rendere uguali il valore contabile e il costo fiscale del bene in esame (cfr. agenzia delle Entrate, circolare 13/E/2014, par. 9, e circolare 14/E/2017, § 9).
Ai fini del riallineamento, sui maggiori valori come sopra identificati occorre applicare un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive in misura pari al 3% [2].
L’imposta sostitutiva deve essere versata in un massimo di tre rate, di pari importo, di cui la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta con riferimento al quale si esegue il riallineamento (quindi, nella generalità dei casi, giugno 2021) e le restanti due con scadenza entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta successivi (ovvero giugno 2022 e giugno 2023).
Il versamento dell’imposta sostitutiva può essere effettuato mediante compensazione nell’ambito del modello F24.
Adempimenti dichiarativi
Coerentemente con quanto previsto dall’art. 10 del DM 162/2001, il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio deve essere chiesto nella dichiarazione dei redditi relativa al primo esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019.
Quindi, in caso di esercizio sociale coincidente con l’anno solare il riconoscimento fiscale dei maggiori valori dovrà essere richiesto nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2020.
Nello specifico dovrà essere compilato il campo RQ101 del mod. Redditi 2021 (L. Gaiani, Rivalutazione dei beni al 3% nella dichiarazione Redditi 2021, Il Sole 24Ore, 29 gennaio 2021).
Sul punto Assonime, con circolare n. 18/2004, § 6.1, sottolinea che:
“(…) per le imprese che intendono avvalersi della possibilità di riallineare il valore fiscale dei beni ai maggiori valori espressi in bilancio, la dichiarazione, come già evidenziato, è anche sede e momento di manifestazione di tale volontà”.
Inoltre, l’Agenzia delle Entrate, con circolare n. 14/2017, § 7, precisa che:
“(…) Coerentemente con quanto precisato nella circolare n. 13/E del 2014 e circolare n. 11/E del 2009 nonché nella risoluzione n. 362/E del 2008 con riferimento alle precedenti leggi di rivalutazione, si evidenzia che l’esercizio dell’opzione per la rivalutazione dei beni d’impresa è senz’altro perfezionato con l’indicazione in dichiarazione dei redditi dei maggiori valori rivalutati e della relativa imposta sostitutiva.”
Pertanto, l’omesso, insufficiente e/o tardivo versamento della relativa imposta sostitutiva non rileva ai fini del perfezionamento della rivalutazione.
In tal caso, l’imposta sostitutiva non versata è iscritta a ruolo ai sensi degli articoli 10 e seguenti del DPR 29 settembre 1973, n. 602, fermo restando la possibilità per il contribuente di avvalersi delle disposizioni contenute nell’articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (cosiddetto “ravvedimento operoso”)”.
Infine, Assonime nella circolare 23/2006, § 3.4 (che commentava i commi da 469 a 475, dell’art.
1, L. 266/2005 in tema di rivalutazione e riallineamento dei beni d’impresa eseguita nel bilancio dell’esercizio successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2004) precisa che:
“Il riallineamento, dunque, è operazione che viene decisa ed in concreto attuata in sede di dichiarazione dei redditi e che, come si vedrà, esplica i suoi effetti fiscali in modo posticipato.
Oggetto del riallineamento sono, tuttavia – lo abbiamo già innanzi evidenziato – le differenze di valore presenti al 31 dicembre 2005, e che lo siano state anche in chiusura dell’esercizio precedente.
Sotto questo profilo il riallineamento è del tutto simile alla rivalutazione.
Così come accade nella rivalutazione, infatti, anche nel riallineamento l’operazione che conduce al riconoscimento dei maggiori valori sui beni va temporalmente collocata alla chiusura dell’esercizio di riferimento (31 dicembre 2005).
In particolare, non ci sembra che queste conclusioni possano essere inficiate dal fatto che l’opzione per il riallineamento sia esercitata in sede di dichiarazione e, cioè, in momento successivo a quello di approvazione del bilancio, questa circostanza, semmai, avrà conseguenze in ordine alla contabilizzazione degli effetti del riallineamento di cui ci occupiamo in seguito (par 3.6).”
Al § 3.6 della circolare sopra citata, Assonime rileva che:
“Il riallineamento è operazione che – lo ripetiamo – non ha diretta incidenza sul bilancio in quanto non determina, come invece la rivalutazione, emersione di nuovi valori patrimoniali.
L’impatto del riallineamento sul bilancio riguarda, quindi, esclusivamente la rilevazione degli oneri tributari ad esso connessi e, in particolare, l’imposta sostitutiva sui maggiori valori fiscali riconosciuti ai beni e, eventualmente, l’imposta sostitutiva sull’affrancamento della corrispondente riserva in sospensione d’imposta, qualora l’impresa intenda avvalersi di tale opportunità.
Poiché il riallineamento va ad incidere su una preesistente situazione di divergenza tra valori civili e fiscali dei beni che, di regola, dovrebbe aver dato luogo, a suo tempo, all’iscrizione in bilancio di passività per imposte differite, esso determina anche una modificazione dei valori di tali passività. L’impatto sul bilancio del riallineamento va, quindi, valutato, tenendo conto dell’azione congiunta di tali fenomeni.
In linea generale, l’imposta sostitutiva sul riallineamento andrebbe rilevata in bilancio, secondo le ordinarie regole di competenza, nell’esercizio nel corso del quale la relativa obbligazione tributaria diviene certa e determinata. Nel caso di specie si tratta, quindi, dell’esercizio che è in corso al momento in cui l’impresa manifesta la volontà di avvalersi del riallineamento in sede di dichiarazione dei redditi (di regola, l’esercizio 2006)”.
Un altro esempio specifico della procedura, per i beni ammortizzabili, si rinviene nella risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 198 del 30 novembre 2001: nel caso esaminato sussisteva un disallineamento di valori nel bilancio al 30 giugno 1999 per 12.343 (per effetto di ammortamenti anticipati), decrementatosi nell’esercizio chiuso al 30 giugno 2000 per 4.477, per cui la differenza da riallineare nel bilancio al 30 giugno 2000 era pari a 7.866.
Nel documento l’Agenzia rileva che:
“L’art. 14 citato prevede espressamente che il riallineamento riguarda i “maggiori valori, iscritti nel bilancio di cui al comma 1 dell’articolo 10 – quello chiuso entro il 31 dicembre 1999 -, dei beni indicati nello stesso articolo 10” – cioè i beni sopraindicati risultanti dal medesimo bilancio.
Nel caso specifico la società istante può ottenere il riconoscimento solamente dei maggiori valori iscritti nel bilancio chiuso al 30/6/99, relativi a tutti o alcuni dei beni risultanti dal bilancio
stesso, sempreché tali maggiori valori siano ancora presenti nel bilancio cui si riferisce la dichiarazione dei redditi nella quale è richiesta l’applicazione dell’imposta sostitutiva, ai sensi dell’art. 10 del d.m. n. 162/2001.
In sostanza, al momento in cui effettua il riallineamento, la società dovrà tenere conto del fatto che nell’esercizio successivo a quello chiuso al 30/6/99 i maggiori valori da riallineare si sono ridotti per effetto del “recupero” degli ammortamenti anticipati: in altri termini l’importo da riallineare è pari a 7.866; ovvero 12.343 -valore dei beni ammortizzabili al 30/6/1999- al netto degli ammortamenti anticipati pari a 4.477 calcolati alla data del bilancio al 30/06/2000”.
Inoltre, ai sensi dell’art. 12, comma 3, della legge n. 342/2000, nella risoluzione citata, l’Agenzia precisa che fiscalmente il riallineamento si considera riconosciuto a decorrere dall’esercizio nel cui bilancio è operato il riallineamento stesso, nel caso in esame il bilancio chiuso al 30/6/01.
Pertanto, facendo riferimento all’esempio di cui sopra, si ritiene possibile effettuare il riallineamento sui disallineamenti presenti nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2019 (nel caso dell’Agenzia delle Entrate 30/6/99), per un importo pari a quello relativo all’esercizio chiuso al 31 dicembre 2020 (nel caso dell’Agenzia delle Entrate 30/6/00), con effetti dal periodo di imposta chiuso al 31 dicembre 2021 (nel caso dell’Agenzia delle Entrate 30/6/01).
La riserva in sospensione d’imposta
L’opzione per il riallineamento comporta l’onere di iscrizione in bilancio di un’apposita riserva in sospensione d’imposta, di ammontare corrispondente ai valori da riallineare al netto dell’imposta sostitutiva.
Ciò significa che in caso di distribuzione della riserva predetta le somme attribuite ai soci o partecipanti, aumentate dell’imposta sostitutiva corrispondente, concorrono alla formazione del reddito imponibile dell’impresa, previa restituzione, sotto forma di credito d’imposta, delle imposte sostitutive a suo tempo corrisposte.
Come osserva Assonime nella circolare 20/2014, §2.6.10:
“il riallineamento, proprio in quanto operazione meramente fiscale, non determina alcun incremento patrimoniale.
La riserva da riallineamento, esprime un vincolo di natura esclusivamente fiscale che risponde all’esigenza di mantenere risorse patrimoniali equivalenti ai maggiori valori dei beni ammessi al beneficio”.
Il comma 4 dell’art. 10 del DM 162/2001 prevede che:
“L’importo corrispondente ai maggiori valori, al netto dell’imposta sostitutiva, deve essere accantonato in una apposita riserva cui si applica la disciplina dell’articolo 13, comma 3, della
legge e le disposizioni di cui al precedente articolo 9, comma 2. In caso di incapienza di riserve utilizzabili può essere resa disponibile una corrispondente quota del capitale sociale”.
La stessa Agenzia delle Entrate nella circ. 13/2014, ribadendo il medesimo principio con circolare 14/2017, ha confermato che:
“(…) In caso di incapienza o di assenza di riserve è possibile rendere indisponibile una quota del capitale sociale, in quanto l’imputazione a capitale della riserva non fa venire meno la sospensione d’imposta.
Per converso, non sarà possibile procedere al riallineamento nel caso in cui nel patrimonio netto del bilancio con riferimento al quale si effettua la rivalutazione non vi sia capienza per vincolare la riserva pari ai valori da riallineare (cfr. circolare n. 18/E del 2006)”.
Inoltre, nel documento appena citato, l’Agenzia ha precisato che:
“qualora il pagamento della imposta sostitutiva sul riallineamento avviene dopo l’approvazione del bilancio, è possibile fruire della disciplina del riallineamento anche se non sia stata stanziata l’apposita riserva in sede di approvazione del bilancio.
Ciò a condizione che la riserva sia iscritta nel bilancio entro l’esercizio successivo a quello di riferimento mediante delibera assembleare”.
Parte della dottrina (cfr. G. Albano, Riallineamento dell’avviamento e delle altre attività immateriali, in La Settimana Fiscale, 20 gennaio 2021, n. 3., p 25-29) osserva che:
“La riserva in sospensione va formata in sede di approvazione del bilancio 2020. Tuttavia, come chiarito nelle circolari n. 13/E/2014, 18/E/2006 e 14/E/2017, poiché il pagamento dell’imposta sostitutiva avviene normalmente dopo l’approvazione del bilancio, è possibile fruire del riallineamento anche se non viene stanziata l’apposita riserva nel bilancio 2020.
In tale ipotesi la riserva dovrà essere vincolata nel bilancio 2021, con l’avvertenza tuttavia che la riserva stessa deve essere già presente nel bilancio 2020. Ne consegue che non sarà possibile procedere al riallineamento nel caso in cui nel patrimonio netto del bilancio 2020 non vi sia capienza per vincolare una riserva (o, in assenza, una quota di capitale sociale) pari ai valori da riallineare”.
In merito alla capienza del PN nell’esercizio in cui avviene il riallineamento, l’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 57/E del 2001, § 2, rispondendo ai quesiti in materia di reddito di impresa, ha precisato che:
“D. Ai fini dell’affrancamento dei maggiori valori iscritti in bilancio, il vincolo di indisponibilità della apposita riserva, può essere specificato anche successivamente alla delibera di approvazione del bilancio da parte dell’assemblea, in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale viene effettuato l’affrancamento dei maggiori valori? In particolare la specificazione della apposita riserva potrebbe essere deliberata dall’organo di amministrazione contestualmente alla presentazione della dichiarazione dei redditi?
In tale ipotesi, solo successivamente, con l’approvazione da parte dell’assemblea del bilancio relativo all’esercizio successivo a quello con riferimento al quale è stato effettuato il riallineamento di valori, la riserva troverebbe ufficialmente indicazione in bilancio.
R. Qualora, successivamente all’approvazione del bilancio da parte dell’assemblea, l’affrancamento dei maggiori valori iscritti in bilancio venga eseguito in sede di dichiarazione dei redditi, l’apposita riserva dovrà comunque essere iscritta in bilancio entro l’esercizio successivo a quello di riferimento mediante delibera assembleare.
Resta ferma la necessità che la riserva da vincolare sia già presente e utilizzabile nel bilancio con riferimento al quale è stato effettuato l’affrancamento dei maggiori valori.
Tuttavia, nel caso in cui l’assemblea non dovesse ratificare l’operato dell’organo di amministrazione, l’affrancamento sarebbe privo di effetti, con la conseguenza, ad esempio, che i maggiori ammortamenti fiscalmente dedotti dovranno essere recuperati a tassazione con l’applicazione delle sanzioni e degli interessi dovuti per legge”.
In merito al fatto che le riserve da vincolare devono essere “già presenti ed utilizzabili nel bilancio con riferimento al quale è stato effettuato l’affrancamento dei maggiori valori” si era espressa già Assonime con circolare 23/2006.
Nello specifico Assonime aveva rilevato che:
“Tale precisazione, in effetti, solleva qualche perplessità atteso che, essendo l’opzione per il riallineamento esercitata dalle imprese in sede di dichiarazione dei redditi e, quindi in un momento successivo alla chiusura dell’esercizio con riferimento al quale esso è operato e all’approvazione del relativo bilancio, è possibile che, nelle more, siano effettuate distribuzioni di utili o di riserve presenti nel bilancio medesimo senza che questo – non avendo ancora l’impresa applicato il regime di riallineamento – possa compromettere l’esercizio del diritto al riallineamento.
Se da un lato, quindi, non dovrebbero esservi impedimenti a riallineare per il fatto che siano stati, in precedenza distribuiti utili o riserve, dall’altro non si vede quale sia la ragione che impedirebbe di alimentare la riserva da sottoporre a vincolo con utili o riserve di capitale formatesi successivamente alla chiusura dell’esercizio con riferimento al quale il riallineamento è operato, se presenti nel bilancio dell’esercizio successivo”.
Sulla possibilità di vincolare a riserva in sospensione d’imposta l’utile dell’esercizio 2020, anche una risposta a Telefisco 2021, nella quale è stato rilevato che l’eventuale utile d’esercizio, anche se tecnicamente in sede di approvazione del bilancio non rappresenta ancora una riserva di utili, possa rappresentare la riserva di utili cui apporre il vincolo di sospensione di imposta nel bilancio d’esercizio successivo a quello (2020) nel quale si è dato luogo al “riallineamento”.
L’affrancamento della riserva
La riserva iscritta a fronte del saldo attivo della rivalutazione, o del riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio, può essere affrancata, in tutto o in parte, versando un’ulteriore imposta sostitutiva di Ires, Irap ed eventuali addizionali pari al 10%.
Secondo l’Agenzia, la sostitutiva del 10% si applica sull’ammontare della riserva “al lordo”
dell’imposta sostitutiva del 3% [3].
Modalità e termini di versamento sono le stesse dell’imposta sostitutiva sulla rivalutazione.
La riserva affrancata confluisce tra le «riserve di utili», ed è liberamente distribuibile e non concorre a formare il reddito imponibile della società (il socio percettore assoggetterà a tassazione l’importo secondo le regole ordinarie).
Inoltre, sempre in caso di distribuzione del saldo attivo dopo l’affrancamento, troverà applicazione la presunzione di distribuzione prioritaria delle riserve di utile rispetto a quelle di capitale.
L’esercizio dell’opzione per l’affrancamento libera dall’obbligo stesso della costituzione in bilancio della riserva in sospensione (Assonime, circolare 23 del 2009, par. 3.5).
L’imposta sostitutiva sull’affrancamento non è deducibile e può essere imputata, in tutto o in parte, alle riserve iscritte in bilancio.
Nel caso di imputazione al conto economico, l’esercizio di imputazione è quello in cui viene presentata la dichiarazione in cui è operato l’affrancamento (Assonime, circ. 23/2009, par. 2.11 e 3.5).
Applicando i principi contenuti nella circolare 33/E del 2005, le riserve sono distribuibili in regime ordinario (come riserve di utili) dall’inizio dell’esercizio nel quale viene operato l’affrancamento (cioè dall’inizio del secondo esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019).
La distribuzione dopo l’affrancamento del saldo attivo di rivalutazione non consente di fruire del credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva assolta al momento della rivalutazione (art. 1, c.
475, legge 311/2004).
L’affrancamento del saldo attivo non produce effetti sul differimento del riconoscimento fiscale del maggior valore iscritto in bilancio sui beni in conseguenza della rivalutazione che, ai fini delle plusvalenze e minusvalenze, resta differito all’inizio del quarto esercizio successivo a quello della rivalutazione.
Il riallineamento contabile
A seguito del riallineamento dei valori occorre eliminare il fondo imposte differite – originariamente rilevato a fronte dei maggiori valori iscritti in bilancio –, registrando, quale contropartita contabile, un provento.
Pertanto, in caso di riallineamento, a fronte del costo rappresentato dall’imposta sostitutiva si rileva un beneficio fiscale derivante dall’eliminazione del fondo imposte differite (nella medesima voce del conto economico) [4].
Come rilevato da Assonime nella Circolare 6 del 5 marzo 2021, pag, 47, l’effetto si risolverà in un incremento del risultato d’esercizio, laddove il rilascio delle imposte differite venga effettuato a conto economico, ovvero in un incremento del patrimonio netto, qualora lo storno delle imposte differite venga operato a livello patrimoniale.
Come rilevato da altra dottrina (cfr. L. Miele e A. Sura, Differenza di vedute sulla rilevazione del rilascio delle differite, in Eutekne.info del 22/03/2021), il trattamento contabile dell’affrancamento (“tax revaluation”) sembrerebbe essere dettato dal paragrafo 65 dello IAS 12, che può essere così sintetizzato: quando l’affrancamento “riallinea” il valore fiscale al maggior valore contabile “rivalutato” negli esercizi precedenti (“accounting revaluation of an earlier period”) l’effetto di tale riallineamento si contabilizzerebbe interessando la sezione OCI anziché il Conto economico.
Negli altri casi l’effetto dell’affrancamento dovrebbe riverberare nel Conto economico.
In altri termini, secondo tale tesi, quando non ci si riferisca a immobili, impianti e macchinari valutati con il revaluation model, l’effetto del rilascio delle differite dovrebbe essere rilevato nel Conto economico.
Sul punto, sarebbe richiesta una conferma degli organi competenti anche in considerazione del fatto che la circolare dell’Agenzia n. 18/2006 assume un orientamento diverso in quanto, con riferimento alle differite passive rilevate in sede di FTA, afferma che il rilascio debba avvenire con imputazione a patrimonio
Inoltre, sempre la dottrina (cfr. L. Miele e A. Sura, Vincolo della sospensione alle riserve con il riallineamento, in Eutekne.info del 14/12/2020) rileva che:
“Resta fermo, ovviamente, che l’operazione di riallineamento, eliminando le differenze temporanee esistenti sui cespiti oggetto del riallineamento stesso, impone la cancellazione delle eventuali imposte differite passive stanziate in precedenza in sede di rilevazione iniziale o di successiva rivalutazione delle attività poi oggetto di riallineamento”.
Sul punto, altra dottrina (cfr. G. Albano, “Riallineamento con imposta al 3%: chance anche per i soggetti IAS/IFRS”, in Norme & Tributi Fisco, 8/9/2020), afferma che:
“Un interessante effetto indiretto del riallineamento riguarda l’eliminazione del fondo imposte differite precedentemente iscritto a fronte del disallineamento.
Con il pagamento dell’imposta sostitutiva del 3% la società elimina il fondo imposte differite in contropartita alla rilevazione di un provento (voce 20 del conto economico) e iscrive un costo per l’imposta sostitutiva alla medesima voce 20, in contropartita alla rilevazione di un debito tributario (Oic 25).
Pertanto, a fronte del costo dell’imposta sostitutiva del 3% la società rileva un
beneficio derivante dall’eliminazione del fondo, pari al 27,9% (aliquota Ires e Irap)”.
In merito all’esercizio di competenza dello storno del fondo, facendo riferimento al caso di un avviamento disallineato (articolo 15, comma 10, Dl 185/08, convertito dalla legge 2/2009), l’OIC ha diffuso un documento di applicazione IAS/IFRS 1 per dare indicazioni sul trattamento contabile di questa imposta sostitutiva.
In particolare, viene segnalato che lo IAS 12, relativo alle imposte sul reddito, non detta espressamente il comportamento contabile dell’impresa nel caso in cui l’avviamento diviene fiscalmente rilevante in data successiva alla rilevazione iniziale.
Pertanto, il trattamento contabile più appropriato va ricercato in base allo IAS 8 identificando soluzioni contabili che non siano in contrasto con il Quadro sistematico degli IAS. L’OIC, in questo documento, individua tre possibili modalità di contabilizzazione le quali prevedono rilevazioni contabili a partire dal tempo T0 (che sarebbe il nostro 2021), ovvero a partire da quando viene “pagata l’imposta sostitutiva” e nessuna al tempo t-1 (31.12.2019) (cfr. F. Roscini Vitali, Tre opzioni per l’avviamento, in Il Sole 24Ore, 28/02/2009, qui allegato).
Anche la dottrina sopra citata (cfr. L. Miele e A. Sura, Vincolo della sospensione alle riserve con il riallineamento, in Eutekne.info del 14/12/2020) precisa che:
<<Lo IAS 12 non contiene disposizioni specifiche circa l’esercizio in cui debba operarsi tale cancellazione, ma al riguardo sembra potersi applicare quanto a suo tempo disposto dal documento interpretativo n. 3 dell’OIC per i soggetti che adottano i principi nazionali, che prevedeva l’eliminazione delle imposte differite nell’esercizio in cui si rende manifesta la volontà dell’impresa di aderire al regime del riallineamento.
Va da sé come sia opportuno che questa espressione di volontà risulti da una delibera dell’organo amministrativo o comunque da atti ufficiali della società>>.
In altre parole, come riportato dall’OIC nel documento interpretativo n. 3, § 4.3.3:
<<gli effetti contabili precedentemente illustrati scaturiscono dall’entrata in vigore della norma e dalla manifesta volontà dell’impresa di aderire al regime fiscale introdotto dalla norma stessa>>.
Conclusioni
Facendo seguito alle precedenti considerazioni, si ritiene che dal punto di vista contabile sia possibile rilevare gli effetti del riallineamento nell’esercizio 2021.
Tale conclusione si fonda sul fatto che l’opzione per il riallineamento deve essere effettuata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta 2020, che si dovrà presentare nel corso dell’esercizio 2021.
Ciò potrebbe essere giustificato anche dal fatto che il vincolo di sospensione, come precisato dall’Agenzia delle Entrate, nelle circolari 13/E del 2014 e 14/E del 2017, sopra citate, può essere istituito formalmente (con riclassificazione contabile o menzione in nota integrativa) anche in sede di approvazione del bilancio relativo all’esercizio durante il quale venga presentata la dichiarazione in cui si esercita l’opzione di riallineamento, e, cioè, nel bilancio relativo all’esercizio successivo (2021) rispetto a quello di riferimento (2020).
È opportuno rilevare che la decisione definitiva di optare per il riallineamento dovrebbe essere presa durante un Consiglio di Amministrazione successivo all’approvazione del bilancio dell’esercizio 2020; in questo caso, infatti, l’operazione non potrà che avere effetti nel bilancio dell’esercizio 2021.
In merito al vincolo di sospensione ed alle poste di patrimonio da vincolare, come rilevato anche da Assonime nella Circolare n. 6 del 5 marzo 2021, pag. 51, tra le voci di patrimonio netto da assumere ai fini dell’apposizione del vincolo sembra logico che debba tenersi conto anche dell’utile dell’esercizio 2020.
Infatti, in tale documento, viene ricordato che nella circolare n. 18/E del 2006 l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto che può assumere rilevanza ai fini dell’apposizione del vincolo anche la parte dell’utile di esercizio corrispondente alle imposte differite passive che vengano rilasciate a conto economico a seguito del riallineamento.
In considerazione di ciò, Assonime ritiene che, a maggior ragione, si possa tenersi conto anche della parte dell’utile di esercizio non riferibile agli effetti del riallineamento.
Sulla possibilità di vincolare a riserva in sospensione d’imposta l’utile dell’esercizio 2020, questo è stato confermato anche da una risposta a Telefisco 2021, con la quale è stato rilevato che l’eventuale utile d’esercizio, anche se tecnicamente in sede di approvazione del bilancio non rappresenta ancora una riserva di utili, lo stesso possa rappresentare la riserva di utili cui apporre il vincolo di sospensione di imposta nel bilancio d’esercizio successivo a quello (2020) nel quale si è dato luogo al “riallineamento”.
Si deve a questo punto rilevare che Assonime, nella medesima Circolare n. 6/2021, pagg. 53-54, facendo riferimento ad altro istituto che prevedeva la creazione di un vincolo di sospensione sul patrimonio netto, e ritenendo comunque opportuno un chiarimento da parte delle autorità competenti, ritiene possibile procedere al riallineamento ed incrementare successivamente la riserva vincolata a valere sugli utili futuri successivi a quelli formati nell’esercizio 2020.
Tale tesi si basa su un chiarimento fornito dall’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 18/e del 2006, in merito riallineamento delle deduzioni extracontabili,già operate ai sensi dell‟art. 109, comma 4, lett. b) del TUIR (da quadro EC), e alla possbilità di trasferire il vincolo per masse previsto dalla stessa disciplina delle deduzioni extracontabili sulla riserva da costituire ai sensi della disciplina dell‟art. 14 della legge n. 342 del 2000.
Pertanto, dal momento che il vincolo per masse relative all’eccedenze EC prevedeva la sua formazione anche con utili futuri, così anche il vincolo analitico sulla riserva da riallinemaneto si sarebbe potuto formare con il medesimo criterio, visto l’automatica sostituzione del primo vincolo con il secondo.
In altri termini, seguendo tale interpretazione, anche in caso di esistenza di riserve per un importo inferiore rispetto all’importo da riallineare, si potrebbe comunque procedere al riallineamento ed incrementare successivamente la riserva vincolata a valere sugli utili futuri.
E’ evidente che, tenendo conto delle fondamentali differenze che caratterizzano il regime delle riserve vincolate per massa a fronte delle eccedenze da quadro EC rispetto a quello della riserva in sospensione di imposta da riallineamento, sarebbe consigliabile attendere un chiarimento da parte delle autorità competenti.
Come rilevato da Assonime a pag. 48 della medesima Circolare 6/2021, appare logico che gli effetti del riallineamento, per i soggetti che applicano gli IAS, possano essere rilevati secondo uno dei tre metodi ammessi dal documento interpretativo Applicazione 1 dell‟OIC n. 3 del febbraio 2009 e cioè, alternativamente:
limitandosi alla sola rilevazione a conto economico dell‟imposta sostitutiva;
1.
iscrivendo l‟imposta sostitutiva e una attività per imposte anticipate corrispondente 2.
all‟intero beneficio del riallineamento;
iscrivendo l‟imposta sostitutiva come un‟anticipazione delle future imposte correnti da 3.
rilasciare a conto economico negli esercizi future.
***
NOTE
[1] Pertanto, a seguito della novità normativa, è possibile ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio con riferimento sia all’avviamento sia alle altre immobilizzazioni immateriali diverse dai beni (costi pluriennali, immobilizzazioni in corso, portafoglio ordini e lista clienti rilevati separatamente dall’avviamento, ecc.).
[2] Si tratta di un’aliquota inferiore rispetto a quelle delle imposte sostitutive previste per l’affrancamento “a regime” dei maggiori valori che emergono a seguito di operazioni straordinarie (cfr. l’articolo 176 del Tuir, che contiene la disciplina “ordinaria” del riallineamento e consente di affrancare – anche parzialmente – i maggiori valori imputati agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni, sia materiali sia immateriali, relativi all’azienda ricevuta a seguito di fusioni, scissioni o conferimenti, e l’articolo 15 del Dl 185/2008, che contiene la disciplina “speciale” del riallineamento e consente, in deroga alle disposizioni dell’articolo 176 del Tuir, di affrancare – anche parzialmente –, per quanto qui interessa, i maggiori valori imputati all’avviamento, ai marchi d’impresa e alle altre attività immateriali).
Le disposizioni appena citate, diversamente, dalle norme contenute ai commi 8 e 8-bis dell’art.
110 non potrebbero applicarsi per riallineare disallineamenti risalenti nel tempo. Ciò in quanto il riallineamento, in questi casi, è legato a determinate tempistiche.
[3] Di diverso avviso la Cassazione, n. 19772 del 2020, di cui si riporta il passaggio:
“Si evince dunque da tale prescrizione che il saldo attivo di rivalutazione deve trovare collocazione in bilancio “al netto” e non “al lordo” dell’imposta sostitutiva pagata per la rivalutazione medesima.
Posto che la base imponibile per la diversa imposta sostitutiva di affrancamento è costituita dal saldo attivo di rivalutazione così descritto (arti, co. 472, cit.) risulta, conseguentemente, come tale imposta sostitutiva di affrancamento debba essere riscossa appunto al netto della precedente imposta sostitutiva di rivalutazione.
La tesi dell’amministrazione finanziaria – già dedotta nella circolare AE n.18 del 13 giugno 2006 – secondo cui la base imponibile andrebbe considerata al lordo dell’imposta sostitutiva, in forza di quanto stabilito nel secondo comma dell’articolo 4 d.m. cit., non persuade.
Quest’ultima prescrizione regolamentare stabilisce, infatti, che il saldo attivo di rivalutazione concorre a formare la base imponibile della società, ai fini delle imposte sul reddito, “aumentato dell’imposta sostitutiva”; ma ciò soltanto “nelle ipotesi indicate nell’articolo 13, comma 3, della legge n. 342 del 2000”.
Disposizione, quest’ultima, secondo cui:
“se il saldo attivo viene attribuito ai soci o ai partecipanti mediante riduzione della riserva prevista dal comma 1 ovvero mediante riduzione del capitale sociale o del fondo di dotazione o del fondo patrimoniale, le somme attribuite ai soci o ai partecipanti, aumentate dell’imposta sostitutiva corrispondente all’ammontare distribuito, concorrono a formare il reddito imponibile della società o dell’ente e il reddito imponibile dei soci o dei partecipanti”.
Dal che si evince come l’imposta sostitutiva rientri nella base imponibile solo in ipotesi di effettiva distribuzione ai soci del saldo attivo non affrancato di rivalutazione; là dove, qualora ciò non si verifichi, non può operare il richiamo normativo all’ipotesi di cui al 3° comma dell’articolo 13 cit.. In quest’ultima situazione, pertanto, deve trovare applicazione la regola generale secondo cui:
a. l’imposta sostitutiva di affrancamento del fondo colpisce il saldo attivo di rivalutazione;
b. il saldo attivo di rivalutazione è iscritto ‘al netto’ dell’imposta sostitutiva di rivalutazione”.
[4] Assonime nella circolare n. 23/2006, § 3.6 rileva che:
“(…) Sotto altro profilo, osserviamo infine che così come il saldo di rivalutazione, anche la riserva in sospensione d’imposta da costituire a fronte del riallineamento potrebbe richiedere la rilevazione in bilancio di passività per imposte differite ove sia prevedibile un suo futuro utilizzo per la distribuzione.”
A cura di Fabio Gallio e Letizia Schiavon Giovedì 1 aprile 2021
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