imposte dirette
FriNGe BeNeFit
per LAVorAtori dipeNdeNti
AUto e FABBriCAti
di Saverio Cinieri
TASSAZIONE dei FRINGE BENEFIT – Regola generale:
prima di analizzare le varie casistiche si premette che, in base all’art. 51, co. 3, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5151], qualora il valore del reddito in natura relativo al veicolo aziendale sia inferiore ad e 258,23 e non ci siano altri fringe benefit che concorrono alla formazione di detto ammontare, l’importo non costituisce reddito per il dipendente.
Occorre, però, prestare attenzione perché non si tratta di una franchigia: infatti, una volta superato il limite indicato, il valore dei fringe benefits deve essere assoggettato a tassazione interamente.
AUTO AZIENDALI: nel caso in cui il datore di lavoro con- ceda in uso ai dipendenti mezzi di trasporto (si tratta esclusivamente degli autoveicoli, degli autocaravan, dei motocicli e dei ciclomotori così come definiti dal Codice della strada), occorre distinguere tra i seguenti casi:
●
● veicoli concessi per uso esclusivamente aziendale;
●
● veicoli concessi per uso promiscuo;
●
● veicoli concessi per uso esclusivamente personale.
Prima di entrare nel dettaglio, si ricorda che, nella prassi aziendale, al momento della concessione del vei- colo, al dipendente viene rilasciata un’autorizzazione
da parte del datore di lavoro, che deve essere mostrata agli organi di Polizia in caso di controllo.
Ciò si rende necessario per evitare inconvenienti che si possono determinare a causa della non corri- spondenza tra il proprietario del veicolo (l’azienda) e l’utilizzatore (il dipendente).
Veicoli concessi per uso esclusivamente aziendale: il vei- colo dato in uso al dipendente per esclusivo fine azien- dale non determina, per lo stesso, alcun fringe benefit tassabile. Infatti, l’attribuzione del mezzo, da parte del datore di lavoro, non riveste alcun fine retributivo, es- sendo, invece, il mezzo uno strumento necessario allo svolgimento della prestazione lavorativa. Quindi, per il datore di lavoro, le spese e gli altri componenti ne- gativi relativi ad autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli sono interamente deducibili nel caso in cui gli stessi siano destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa.
Si considerano, in particolare, strumentali i veicoli utilizzati in attività che non possono essere esercitate senza gli stessi (ad esempio, l’autovettura per i tassisti).
In tutti gli altri casi, dal 2013, è prevista la deducibi- lità parziale del 20% (40% fino al 2012) con i seguenti
QUADRO NORMATIVO
Il trattamento fiscale dei compensi in natura è contenuto nell’art. 51, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5151], che prevede una regola generale (co.
3) e alcune regole particolari (co. 4). La regola ge- nerale disciplina l’applicazione del valore norma- le per i beni ceduti e i servizi prestati dal datore di lavoro e la tassazione, sempre che l’importo
ecceda e 258,23. Invece, tra le regole particolari per la determinazione del valore convenzionale di alcuni beni e servizi in natura ci sono quelle che riguardano gli autoveicoli (co. 4, lett. a) e i fabbri- cati concessi in uso al dipendente (co. 4, lett. c).
Tra, l’altro, per gli autoveicoli, ci sono alcune no- vità a partire dal 2013.
settimANA
FisCALe
imposte dirette
Lalimiti: e 18.075,99 per le autovetture e gli autocaravan (limite elevato ad e 25.822,84 per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio), e 4.131,66 per i motocicli, e 2.065,83 per i ciclomotori (si veda l’Esempio n. 1 sopra riportato).
Veicoli concessi per uso promiscuo: l’attribuzione al dipendente di un veicolo da utilizzare sia per il lavoro che per il tempo libero (veicolo a «uso promiscuo») rappresenta la maggioranza dei casi dei veicoli concessi ai dipendenti.
Per l’impresa, l’art. 164, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5264], prevede un’ipotesi di deducibilità limitata al 70%
(90% fino al 2012) dei costi relativi ai veicoli «dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta».
È, pertanto, importante definire l’ambito di appli- cazione di tale disposizione, al fine di permetterne un corretto uso ed evitare comportamenti elusivi posti in essere al solo fine di fruire della deduzione per intero delle spese.
Secondo quanto precisato dall’Amministrazione fi- nanziaria (si vedano, tra le altre, CC.MM. 23.12.1997, n.
326; 16.7.1998, n. 188 e 10.2.1998, n. 48), a tal fine, è
necessario che l’utilizzo da parte del dipendente stesso debba essere provato con certezza in base ad idonea documentazione (ad esempio, l’apposizione di una specifica clausola nel contratto di lavoro del dipen- dente, la sottoscrizione di una scrittura privata avente data certa o la previsione in un verbale del consiglio di amministrazione).
Inoltre, il veicolo deve essere utilizzato dal dipen- dente per la metà più 1 dei giorni che compongono il periodo d’imposta del datore di lavoro (quindi 183 giorni all’anno).
Nel caso di acquisto o cessione del veicolo in corso d’anno, la concessione in uso promiscuo ai dipendenti deve avvenire rispettivamente per la maggior parte del periodo decorrente dal momento dell’acquisto fino al termine del periodo d’imposta, o per la maggior parte del periodo decorrente dall’inizio dell’esercizio fino alla data della cessione del veicolo.
Va precisato che, ai fini del conteggio della durata dell’utilizzo del veicolo da parte del dipendente nel periodo d’imposta, non è necessario che tale utilizzo sia avvenuto in modo continuativo né che il veicolo sia stato utilizzato da uno stesso dipendente.
Al contrario, nel caso in cui il mezzo sia concesso in
ESEMPIO n. 1 – VEICOLI CONCESSI in USO ESCLUSIVAMENTE AZIENDALE
Si consideri il caso di un datore di lavoro (impresa) che ha acquistato nel 2012 un autoveicolo, il cui valore ammortizzabile è pari ad e 40.000. Il veicolo viene utilizzato da un dipendente esclusivamente per fini aziendali.
Poiché il costo supera e 18.075,99, sarà quest’ultimo il valore da considerare ai fini fiscali.
Per il periodo d’imposta 2013 si avrà la seguente situazione:
lavoratore: nessun reddito tassabile;
impresa:
●
● deducibilità massima = 18.075,99 * 20% = e 3.615,20
●
● aliquota ammortamento fiscale: 20%
●
● quota ammortamento fiscale per il 2013: 3.615,20 * 20% = e 723,04
ESEMPIO n. 2 – VEICOLI CONCESSI in USO PROMISCUO
Si consideri il caso di un datore di lavoro (impresa) che ha acquistato nel 2012 un autoveicolo, il cui valore ammortizzabile è pari ad e 40.000.
Il veicolo (mod. alfa 159 2.0 jtdm 136cv, berlina) viene concesso, in uso promiscuo, ad un dipendente per la maggior parte del periodo d’imposta.
Per il periodo d’imposta 2013 si avrà la seguente situazione:
●
● lavoratore:
– valore chilometrico delle Tabelle Aci 2013, per il modello di autoveicolo: 0,5866;
– fringe benefit tassato in capo al dipendente: e 2.639,58 (e cioè 0,5866 * 15.000)
●
● impresa:
– deducibilità massima = e 28.000 (40.000 * 70%) – aliquota ammortamento fiscale: 20%
– quota ammortamento fiscale per il 2013: 28.000,00 * 20% = e 5.600
uso promiscuo per un lasso di tempo inferiore alla maggior parte del periodo d’imposta, i costi relativi allo stesso sono deducibili:
●
● per intero, fino a concorrenza dell’ammontare del fringe benefit che concorre a formare il reddito di lavoro dipendente;
●
● nella misura del 20% (40% fino al 2012), tenendo conto dei limiti massimi disposti dall’art. 164, co.
1, lett. b), D.P.R. 917/1986, ragguagliati al periodo diverso da quello di utilizzo promiscuo da parte del dipendente, per la parte eventualmente eccedente.
Per il dipendente, in base a quanto previsto dall’art.
51, co. 4, lett. a), D.P.R. 917/1986, l’attribuzione di un veicolo ad uso promiscuo determina, un fringe benefit pari al 30% dell’importo corrispondente ad una per- correnza convenzionale di Km 15.000, determinabile sulla base del costo chilometrico stabilito dalle Tabelle Aci (per il 2013, si vedano le Tabelle pubblicate sul S.O.
n. 21 alla G.U. 22.12.2012, n. 297).
Da tale importo vanno detratte le eventuali somme trattenute al dipendente.
Se il modello del veicolo non è compreso tra quelli inclusi nelle Tabelle Aci, il fringe benefit deve essere de- terminato prendendo a riferimento la tariffa Aci relativa al veicolo presente nella tabella avente le caratteristiche
più simili al modello in questione.
Dal punto di vista operativo, il valore del fringe benefit può essere attribuito al dipendente mediante:
●
● inserimento in busta paga;
●
● fatturazione (si ricorda che i costi di percorrenza delle Tabelle Aci sono da considerarsi comprensivi di Iva).
È possibile, inoltre, attribuirne sia una quota in busta paga sia un’altra con fattura.
Per completezza, si ricorda che, nel caso in cui il dipendente utilizzi la propria autovettura per effet- tuare una trasferta di lavoro, il datore di lavoro deve corrispondere un’indennità chilometrica. Inoltre, per il datore di lavoro è previsto un limite alla deducibilità del costo di percorrenza dell’autoveicolo privato per vetture con potenza superiore a 17 CV fiscali se a benzina, e 20 CV fiscali se diesel (si veda l’Esempio n. 2 a pag. prec.).
Veicoli concessi per uso esclusivamente personale:
l’attribuzione di un veicolo al dipendente per uso esclu- sivamente personale determina, in capo allo stesso, un fringe benefit pari al compenso in natura tassa- bile come reddito di lavoro dipendente. In tal caso, la quantificazione del reddito avviene applicando il criterio del valore normale previsto dall’art. 9, D.P.R.
VEICOLI CONCESSI in USO ai DIPENDENTI DISCIPLINA APPLICABILE dal 2013
Tipo di utilizzo Trattamento fiscale
Dipendente Datore di lavoro
Uso esclusivo aziendale Nessun fringe benefit tas-
sabile I costi sono deducibili con i limiti di cui all’art.
164, D.P.R. 917/1986
Uso promiscuo
Fringe benefit tassabile pari al 30% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenziona- le di Km 15.000, determi- nata sulla base del costo chilometrico stabilito dalle Tabelle Aci
I costi sono deducibili al 70%.
Se il veicolo è dato in uso promiscuo per un lasso di tempo inferiore alla maggior parte del periodo d’imposta, i costi sono deducibili:
●
● al 100%, fino all’ammontare del fringe benefit che concorre a formare il reddito di lavoro dipendente;
●
● al 20%, tenendo conto dei limiti massimi disposti dall’art. 164, co. 1, lett. b), D.P.R.
917/1986, ragguagliati al periodo diverso da quello di utilizzo promiscuo da parte del dipendente, per la parte eccedente Uso privato Fringe benefit tassabile
calcolato in base al valore normale
Costo deducibile nei limiti del compenso in natura tassato in capo al dipendente
settimANA
FisCALe
imposte dirette
La917/1986 [CFF ➋ 5109].
Pertanto, occorre far riferimento:
●
● in caso di mezzo di proprietà dell’azienda, al prezzo praticato per veicoli identici, in condizioni di libera concorrenza al medesimo stadio di com- mercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui il mezzo è stato acquistato;
●
● in caso di mezzo in leasing, ai canoni di leasing praticati per veicoli della stessa specie.
Il valore così determinato deve essere ridotto delle eventuali somme trattenute al dipendente.
Per il datore di lavoro, è interamente deducibile ai fini delle imposte sui redditi il compenso in natura tassato in capo al dipendente, in quanto rientra nelle spese per prestazioni di lavoro.
FABBRICATI CONCESSI in USO al DIPENDENTE: l’attri- buzione dell’alloggio, da parte del datore di lavoro, costituisce un fringe benefit per il dipendente.
Le regole per determinare il reddito di lavoro dipen- dente variano a seconda che si tratti di:
●
● fabbricati iscritti in Catasto senza alcun obbligo di dimorarvi;
●
● fabbricati iscritti in Catasto con obbligo di di- morarvi;
●
● fabbricati che non devono essere iscritti in Ca- tasto.
Fabbricati iscritti in Catasto senza obbligo di dimora: se il fabbricato è iscritto in Catasto ed il dipendente non ha obbligo di dimorarvi, il fringe benefit tassabile come reddito per il dipendente è calcolato nel seguente modo:
ESEMPIO n. 3 – FABBRICATI ISCRITTI in CATASTO SENZA OBBLIGO di DIMORA
Si consideri il caso in cui il datore di lavoro conceda in uso ad un proprio dipendente un fabbricato iscritto in Catasto senza obbligo di dimora, trattenendogli in ogni busta paga (13 mensilità) e 100.
La rendita catastale dell’immobile è pari ad e 1.400. Inoltre, le spese inerenti al fabbricato ammontano ad e 200.
Calcolo:
●
● somma complessiva trattenuta o versata dal dipendente: 100 * 13 = e 1.300
●
● importo fringe benefit complessivo tassato: 1.400 + 200 – 1.300 = e 300
●
● importo fringe benefit tassato in busta paga: 300/13 = e 23,08
ESEMPIO n. 4 – FABBRICATI ISCRITTI in CATASTO con OBBLIGO di DIMORA
Si consideri il caso in cui il datore di lavoro conceda in uso ad un proprio dipendente un fabbricato iscritto in Catasto con obbligo di dimora, trattenendogli in ogni busta paga (13 mensilità) e 100.
La rendita catastale dell’immobile è pari ad e 1.800. Inoltre, le spese inerenti al fabbricato ammontano ad e 200.
Calcolo:
●
● somma complessiva trattenuta o versata dal dipendente: 100 * 13 = e 1.300
●
● importo fringe benefit complessivo tassato: (1.800 + 200 – 1.300) * 30% = e 210
●
● importo fringe benefit tassato in busta paga: 210/13 = e 16,15
Fringe benefit = rendita catastale del fabbricato + eventuali spese inerenti – somma versata o trattenuta al dipendente
Per quanto riguarda le spese inerenti al fabbricato, si devono considerare tali anche le utenze pagate dal datore di lavoro (ad esempio luce, gas, telefono, tassa rifiuti, ecc.). Non vanno, invece, considerate le spese che, per definizione, rientrano nella determinazione della rendita catastale, come ad esempio quelle di ordinaria manutenzione.
Nel caso in cui l’immobile venga concesso in uso a più
dipendenti, l’importo, determinato sulla base di quanto sopra affermato, deve essere ripartito in parti uguali o in relazione alle parti di fabbricato assegnate a ciascuno, se queste sono di dimensioni diverse tra loro.
Nel caso in cui l’immobile, pur iscritto in Catasto, sia sprovvisto di rendita, al fine di determinare il reddito di lavoro dipendente occorre considerare la rendita pre- sunta attribuibile all’immobile sulla base delle comuni
regole valevoli in materia di imposte sui redditi (si veda l’Esempio n. 3 a pag. prec.).
Fabbricati iscritti in Catasto con obbligo di dimora: il caso dei fabbricati iscritti in Catasto con obbligo di dimora si
riferisce, per lo più, alla concessione in uso dell’immobile al portiere dello stabile.
Al ricorrere di detta fattispecie, il reddito per il dipen- dente si determina con la seguente formula:
ESEMPIO n. 5 – FABBRICATI NON ISCRITTI in CATASTO
Si consideri il caso in cui il datore di lavoro conceda in uso ad un proprio dipendente un fabbricato situato all’estero, non iscritto in Catasto e preso in locazione, trattenendogli in ogni busta paga (12 mensilità) e 300.
Il canone annuo di locazione dell’immobile è pari ad e 12.000.
Calcolo:
●
● somma complessiva trattenuta o versata dal dipendente: 300 * 12 = e 3.600
●
● importo fringe benefit complessivo tassato: 12.000 – 3.600 = e 8.400
●
● importo fringe benefit tassato in busta paga: 8.400/12 = e 700
ESEMPIO n. 6 – TRATTAMENTO FISCALE in CAPO al DATORE di LAVORO
Si consideri il caso in cui il datore di lavoro conceda in uso ad un proprio dipendente un fabbricato situato all’estero, iscritto in Catasto e preso in locazione, senza obbligo di dimora e senza alcuna trat- tenuta in busta paga (12 mensilità).
Il canone annuo di locazione dell’immobile è pari ad e 12.000, mentre la rendita catastale è pari ad e 1.600.
Inoltre, le spese inerenti al fabbricato ammontano ad e 800.
Calcolo:
●
● importo fringe benefit complessivo tassato: 1.600 + 800 = e 2.400,00
●
● importo fringe benefit tassato in busta paga: 2.400/12 = e 200
●
● quota deducibile per il datore di lavoro = e 2.400
●
● quota non deducibile per il datore di lavoro = 12.000 – 2.400 = e 9.600
Fringe benefit = (rendita catastale del fabbricato + eventuali spese inerenti – somma versata o trattenuta al dipendente) * 30%
Il trattamento fiscale appena descritto non riguarda le ipotesi in cui al dipendente è fatto soltanto obbligo di dimorare in una certa località (si veda l’Esempio n.
4 a pag. prec.).
Fabbricati non iscritti in Catasto: per i fabbricati che non devono essere iscritti nel Catasto (quali, ad esempio, i fabbricati situati all’estero), il reddito di lavoro di- pendente è così calcolato:
Fringe benefit = canone di locazione – somma versata o trattenuta al dipendente
Il suddetto criterio si applica, senza alcuna riduzione, anche ai fabbricati concessi in connessione all’obbligo di dimorare nell’alloggio stesso (si veda l’Esempio n. 5 sopra riportato).
Trattamento fiscale in capo al datore di lavoro: per quan- to riguarda la determinazione del reddito d’impresa per il datore di lavoro che concede in uso il fabbricato, è previsto, come regola generale, che i canoni di locazio- ne anche finanziaria e le spese di manutenzione dei
fabbricati concessi in uso ai dipendenti siano deducibili per un importo non superiore a quello che costituisce reddito per i dipendenti stessi.
In altre parole, sulla base del principio di correlazio- ne, secondo cui tutto ciò che costituisce reddito di lavoro dipendente è deducibile in capo al datore di lavoro, la quota che quest’ultimo può portare in deduzione quale componente negativo di reddito è pari a quanto co- stituisce reddito per il dipendente (si veda l’Esempio n. 6 sopra riportato).
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