INFORMATIVA N. 339 – 30 NOVEMBRE 2016
IMPOSTE DIRETTE
LA NUOVA IMPOSTA SUL REDDITO D’IMPRESA (IRI): IL “MECCANISMO” DI APPLICAZIONE
• Art. 68, commi 1 e 2, Ddl Finanziaria 2017
Tra le novità contenute nel Ddl della Finanziaria 2017 merita evidenziare l’introduzione della nuova Imposta sul reddito d’impresa (IRI).
A decorrere dal 2017 le imprese individuali / società di persone in contabilità ordinaria potranno optare per l’assoggettamento del reddito d’impresa conseguito all’aliquota (fissa) del 24%.
Il titolare / collaboratori familiari / soci applicheranno l’IRPEF con le consuete modalità sul reddito complessivo conteggiando a tal fine la quota del reddito d’impresa incassata nell’anno.
Di seguito si propone un esame delle modalità applicative della nuova imposta evidenziando le particolari regole da considerare nel passaggio al nuovo regime IRI.
Merita sottolineare che la predetta novità non ha riflessi al fine della determinazione della base imponibile previdenziale (IVS).
IF 30.11.2016 n. 339 - pagina 2 di 5 Seac
Nell’ambito del Ddl della Finanziaria 2017, a decorrere dall’1.1.2017 è stata introdotta l’Imposta sul reddito d’impresa (IRI) applicabile dalle imprese individuali / società di presone in contabilità ordinaria nella misura fissa del 24%, così come previsto per l’IRES in capo alle società di capitali.
SOGGETTI INTERESSATI
L’imposta disciplinata dal nuovo art. 55-bis, TUIR è applicabile su opzione da parte delle imprese individuali / società di persone in contabilità ordinaria.
Con l’introduzione della nuova imposta il Legislatore intende separare la tassazione del reddito d’impresa (assoggettato ad IRI) dalla tassazione del reddito personale dell’imprenditore / socio (assoggettato ad IRPEF), uniformando così l’imposizione del reddito delle imprese a prescindere dalla forma giuridica (ditta individuale, società di persone / di capitali). La stessa si pone altresì l’obiettivo di favorire la patrimonializzazione delle imprese, per la quale è “disponibile”
l’agevolazione ACE (oggetto di novità già dal 2016 – Informativa SEAC 14.11.2016, n. 320).
SRL TRASPARENTI
Con l’aggiunta del nuovo comma 2-bis all’art. 116, TUIR, l’opzione per il regime IRI può essere esercitata anche dalle srl trasparenti.
MODALITÀ DI TASSAZIONE DEL REDDITO D’IMPRESA
Come evidenziato nella Relazione illustrativa il regime IRI intende perseguire i seguenti effetti:
1. tassare alla medesima aliquota tutte le forme d’impresa, indipendentemente dalla natura giuridica assunta;
2. il reddito non distribuito è tassato sempre all’aliquota del 24%, che è generalmente inferiore all’aliquota IRPEF marginale massima dell’imprenditore o dei soci;
3. considera l’impresa come “separata” dall’imprenditore ed evidenzia il contributo lavorativo che quest’ultimo vi apporta;
4. scindendo il reddito dell’impresa da quello dell’imprenditore diviene possibile sgravare in modo sostanziale e percepibile il reddito reinvestito nell’impresa e mantenere una tassazione analoga a quella degli altri redditi da lavoro (dipendente o da pensione) sulla parte di reddito che l’imprenditore ritrae dall’azienda per soddisfare i propri bisogni; in sostanza, mentre si mantiene un’equità orizzontale ai fini IRPEF sui redditi personali dei diversi tipi di lavoro (dipendente, autonomo, imprenditoriale), si riconosce, concedendo un carico fiscale ridotto, l’utilità sociale della patrimonializzazione e dell’investimento nell’azienda;
5. la tassazione del reddito d’impresa dei soggetti IRPEF, sia essa ad aliquota proporzionale IRI sia essa ad aliquota marginale IRPEF, resta idealmente riferibile in capo all’imprenditore ovvero ai soci in ragione della quota di partecipazione agli utili anche se versata dall’impresa o dalla società;
6. risultano deducibili dal reddito d’impresa le somme prelevate dall’imprenditore nei limiti dell’utile di esercizio e delle riserve di utili assoggettate a tassazione sostitutiva negli anni precedenti. In sostanza l’IRI è pagata sul reddito d’impresa che tiene conto delle variazioni fiscali, come pure le somme prelevabili e deducibili sono a carico dell’utile e delle riserve nei limiti del reddito dell’esercizio e dei redditi dei periodi d’imposta precedenti assoggettati ad IRI.
Il reddito prodotto dall’impresa non concorre quindi alla formazione del reddito complessivo IRPEF dell’imprenditore / collaboratore familiare / socio ma è assoggettato a tassazione
“separata” con l’aliquota IRI del 24%.
Va evidenziato che, come disposto dalla Finanziaria 2016, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2016 (generalmente dal 2017), l’aliquota IRES è fissata nella misura del 24% (anziché 27,5%).
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Le somme che l’imprenditore / collaboratore familiare / socio preleva dall’impresa / società sono tassate in capo agli stessi con le consuete modalità ai fini IRPEF.
Tali somme sono portate a deduzione del reddito d’impresa ai fini IRI “nei limiti del reddito del periodo d’imposta e dei periodi d’imposta precedenti assoggettati a tassazione separata al netto delle perdite residue computabili in diminuzione dei redditi dei periodi d’imposta successivi”.
Il reddito su cui applicare l’IRI (24%) è quindi rappresentato dal reddito d’impresa diminuito dei prelevamenti dell’utile / riserve da parte dell’imprenditore / collaboratori familiari / soci, nei limiti del reddito dell’esercizio e dei periodi d’imposta precedenti assoggettati ad IRI.
Di conseguenza, al fine di evitare la doppia tassazione del reddito prodotto ai fini IRPEF e IRI, le somme prelavate assumono una duplice rilevanza fiscale:
• da un lato per l’impresa (deducibilità ai fini IRI in capo alla ditta individuale / società di persone);
• dall’altro lato ai fini della tassazione in capo al percipiente (imprenditore / collaboratore familiare / socio).
Nel caso in cui il reddito assoggettato ad IRI sia superiore all’utile conseguito, la Relazione illustrativa precisa che “i redditi d’impresa eccedenti la misura dell’utile d’esercizio in modo definitivo restano assoggettati esclusivamente ad IRI, dal momento che non potranno essere oggetto di prelevamento, analogamente a quanto avviene con riferimento alla tassazione IRES”.
Le somme prelevate dall’imprenditore / collaboratori familiari / soci costituite da riserve di utili già tassati per trasparenza fuori dal regime IRI non rilevano ai fini IRPEF.
Si considerano distribuite per prima le riserve formate antecedentemente l’ingresso nel regime IRI.
Il reddito dell’esercizio o di esercizi precedenti va considerato al netto delle perdite IRI riportabili, le quali possono derivare, oltre che per un andamento negativo dell’ordinaria attività, anche a seguito del fatto che il prelievo di utili ecceda il reddito prodotto.
Sul punto la Relazione illustrativa fornisce il seguente esempio.
Anno Reddito prodotto Somme prelavate Reddito tassato IRI Perdite IRI riportabili
n 100 40 60
n + 1 100 60 40
n + 2 20 50 30
n + 3 170 40 100
Totali 390 190 200
Alla fine dell’anno n + 3:
• il reddito tassato ai fini IRI è pari a 200 e corrisponde all’ammontare di reddito prodotto e non prelevato;
• la parte rimanente dei redditi complessivamente prodotti dall’impresa, pari a 190, è tassata ai fini IRPEF.
Come previsto dal comma 2 del citato art. 55-bis, le perdite maturate durante l’applicazione del regime IRI (dovute, ad esempio, ad eccessivi prelievi da parte dell’imprenditore / collaboratori familiari / soci) sono computate in diminuzione del reddito ai fini IRI dei periodi d’imposta successivi:
• per l’intero importo che trova capienza in essi;
• senza la limitazione temporale del quinquennio prevista dall’art. 8, comma 3, TUIR.
La Relazione illustrativa propone i seguenti esempi a seconda che la perdita derivi da:
• prelievi di utili eccedenti il reddito prodotto;
• perdite pregresse di gestione.
IF 30.11.2016 n. 339 - pagina 4 di 5 Seac
SOMME ECCEDENTI IL REDDITO DI PERIODO
Anno Reddito
prodotto Somme
prelevate Reddito tassato IRI
Perdite IRI riportabili
Reddito prodotto complessivo
Somme prelevate
complessive Plafond IRI
n 100 40 60 100 40 60
n + 1 100 60 40 200 100 100
n + 2 20 50 30 220 150 70 (100 – 30)
n + 3 170 40 100 360 190 170
Totali 390 190 200
Il “plafond IRI” è costituito dalla stratificazione dei redditi tassati ai fini IRI degli esercizi precedenti al netto delle eventuali perdite e rappresenta il limite massimo dei prelevamenti possibili. Lo stesso corrisponde alla differenza tra il reddito prodotto complessivo e le somme prelevate complessivamente nel caso in cui ai fini della determinazione del limite del reddito di periodo e dei periodi d’imposta precedenti assoggettati ad IRI si tiene conto anche delle perdite di periodo.
Nell’anno n + 2 matura una perdita di periodo pari a 30, dovuta ad un eccesso di utili prelevati rispetto al reddito di periodo. La perdita riduce il plafond IRI a 70.
Nell’anno n + 3 il reddito prodotto pari a 170 è ridotto di 40, per somme prelevate e di 30, per il riporto della perdita pregressa. Di conseguenza, il reddito di periodo assoggettato ad IRI risulta pari a 100. Il plafond IRI aumenta a 170.
Alla fine dell’anno n + 3 il reddito tassato ai fini IRI risulta pari a 200 con un plafond residuo di 170, risultante dall’ammontare del reddito prodotto e non prelevato come utile, mentre la parte rimanente del reddito complessivamente prodotto dall’impresa (190) è stata tassata in capo al socio / imprenditore ai fini IRPEF.
PRESENZA DI PERDITE DI GESTIONE
Anno Reddito
prodotto Somme
prelevate Reddito tassato IRI
Perdite IRI riportabili
Reddito prodotto complessivo
Somme prelevate complessive
Plafond IRI
n 100 40 60 100 40 60
n + 1 100 60 40 200 100 100
n + 2 - 20 50 70 180 150 30 (100 – 70)
n + 3 30 40 210 190 20 (30 – 10)
Totali 210 190 100
Nell’anno n + 2 matura una perdita complessiva pari a 70, dovuta ad una perdita di gestione di 20 e ad una perdita per utili prelevati in eccedenza per 50. La perdita complessiva riduce il plafond IRI ai fini del prelievo di utili in futuro.
Nell’anno n + 3 il prelievo di 40 è effettuato per 30 nei limiti del reddito di periodo e per i restanti 10 nel limite del plafond IRI rappresentato dal reddito IRI che si riduce a 20.
Alla fine dell’anno n + 3 il reddito tassato ai fini IRI risulta pari a 100 con un plafond residuo di 20, ossia l’ammontare del reddito prodotto e non prelevato come utile, mentre la parte rimanente dei redditi complessivamente prodotti dall’impresa (190) è stata tassata in capo al socio / imprenditore ai fini IRPEF.
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ESCLUSIONE TASSAZIONE PER TRASPARENZA
L’applicazione dell’IRI esclude la tassazione per trasparenza del reddito d’impresa in capo al collaboratore familiare / socio, in quanto l’IRI è a carico della ditta individuale / società di persone.
Resta ferma l’applicazione dell’art. 5, comma 2, TUIR in base al quale le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti dei soci se non risultano determinate diversamente in sede di costituzione o da atto pubblico / scrittura privata autenticata di data anteriore all’inizio del periodo d’imposta.
RIFLESSI PREVIDENZIALI
Il regime IRI non ha rilevanza ai fini previdenziali. Infatti al fine di determinare la base imponibile IVS non si tiene conto del reddito d’impresa assoggettato ad IRI bensì del reddito d’impresa conseguito dalla ditta individuale / società di persone.
SCELTA DEL REGIME IRI
Come disposto dal comma 4 dell’art. 55-bis in esame il nuovo regime IRI:
• è opzionale ed è vincolante per 5 anni;
• è rinnovabile;
• la scelta va esercitata nella dichiarazione dei redditi, con effetto dal periodo d’imposta cui è riferita la dichiarazione (per il 2017 nel mod. UNICO 2018).
FUORIUSCITA DAL REGIME
Come previsto dal citato comma 2, le perdite non ancora utilizzate al momento della fuoriuscita dal regime IRI sono computabili in diminuzione dei redditi ex art. 8, comma 2, TUIR, considerando l’ultimo anno di permanenza nel regime come anno di maturazione delle stesse.
Di conseguenza tali perdite possono essere imputate in diminuzione dei redditi d’impresa (in contabilità ordinaria) entro 5 anni dall’ultimo anno di applicazione dell’IRI.
Il comma 3 del citato art. 55-bis dispone che:
“le somme prelevate a carico dell’utile dell’esercizio e delle riserve di utili, nei limiti del reddito dell’esercizio e dei periodi d’imposta precedenti assoggettati a tassazione separata e non ancora prelevati, a favore dell’imprenditore, dei collaboratori familiari o dei soci costituiscono reddito d’impresa e concorrono integralmente a formare il reddito complessivo dell’imprenditore, dei collaboratori familiari o dei soci”.
Pertanto, in caso di uscita dal regime in esame, in presenza di un reddito prodotto complessivo superiore alle somme prelevate complessivamente (plafond IRI positivo), le somme già tassate ai fini IRI non prelevate durante il regime in esame, rilevano ai fini IRPEF, man mano che sono prelevate dall’imprenditore / collaboratori familiari / soci.
CONSIDERAZIONI
Le nuove disposizioni non sono di facile “traduzione” operativa. Senz’altro la convenienza del nuovo regime IRI è collegato alla presenza di redditi d’impresa medio / alti, che consentono di non prelevare (interamente) quanto prodotto dall’esercizio dell’attività. Ciò consente di beneficiare anche dell’agevolazione ACE.
La tassazione ai fini IRPEF delle somme prelevate è (come di consueto) influenzata dalla situazione fiscale del singolo contribuente (in particolare, detrazione familiari a carico, oneri detraibili / deducibili, tra i quali i contributi previdenziali).
