Principi e postulati di bilancio

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Principi e postulati di bilancio

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24/01/2019 Titolo documento 2

Riferimenti normativi Codice Civile

Articoli

2423 “redazione del bilancio”

2423 bis “principi di redazione del bilancio”

2423 ter “struttura dello stato patrimoniale e del conto economico”

Principi contabili nazionali

OIC 11 “Finalità e postulati del bilancio d’esercizio”

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La funzione dell’OIC, come regolamentato dalla L. 116/2014, è, tra le altre, quella di emanare i principi contabili per la redazione dei bilanci secondo le disposizioni del codice civile. Poiché queste ultime sono necessariamente a carattere generale, i principi contabili rappresentano la loro declinazione tecnica, compresa la descrizione delle possibili casistiche.

L’OIC 11 è stato aggiornato con la edizione di marzo 2018, sia per la declinazione pratica dei principi generali di redazione del bilancio che per approfondire i principi di più recente introduzione quali la prevalenza della sostanza sulla forma e la continuità aziendale.

Una importante novità introdotta dall’OIC 11 è la definizione di una disciplina del processo di identificazione del trattamento contabile che il redattore del bilancio deve seguire nel caso in cui i principi contabili non prevedano una regola specifica appropriata per determinati fatti aziendali.

E’, infatti, stabilito che, se per talune fattispecie i principi contabili OIC non contemplano la regolamentazione specifica, l’impresa deve definire il trattamento contabile facendo riferimento, in ordine gerarchicamente decrescente, alle seguenti fonti:

a) in via analogica, ai principi contabili che regolano fattispecie similari tenendo conto delle previsioni ivi contenute in tema di definizioni, presentazione, rilevazione, valutazione e informativa;

b) alle finalità e postulati di bilancio.

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Finalità del bilancio

Il bilancio di esercizio, che è composto da stato patrimoniale e conto economico, rendiconto finanziario e nota integrativa (salva la facoltà di deroga ex art. 2435 bis per imprese di dimensioni minori, che possono omettere la redazione del rendiconto finanziario ed ex art. 2435 ter per le micro-imprese, che possono omettere, oltre al rendiconto finanziario, anche la nota integrativa) deve essere redatto con chiarezza e rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria dell’impresa e il risultato economico dell’esercizio. Veritiero nel senso che i redattori del bilancio operino correttamente le stime e ne rappresentino il risultato.

Il processo di formazione del bilancio deve essere condotto con neutralità (principio introdotto dall’OIC n.

11 e non contemplato dalle norme di legge) nel senso che non devono esservi distorsioni nell’applicazione dei principi contabili e sperequazioni nelle informazioni a vantaggio di alcuni dei destinatari primari del bilancio, cioè gli investitori, i finanziatori e i creditori.

Per redigere il bilancio con chiarezza e fornire una rappresentazione veritiera e corretta devono essere rispettati i postulati di bilancio, cioè i principi di redazione.

L’art. 2423 bis disciplina i principi di redazione del bilancio ma essi sono desumibili anche da altre disposizioni recanti norme a carattere generale sulla redazione del bilancio e cioè l’art. 2423 intitolato

“Redazione del bilancio” e l’art. 2423 ter intitolato “Struttura dello stato patrimoniale e del conto economico”, la cui declinazione pratica è contenuta nel principio contabile OIC 12 “Composizione e schemi del bilancio d’esercizio”.

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I postulati di bilancio, i cui principi generali sono contenuti nell’art. 2423, 2423 bis e 2423 ter c.c., sono i seguenti:

a) Prudenza

b) Prospettiva della continuità aziendale c) Rappresentazione sostanziale

d) Competenza

e) Costanza nei criteri di valutazione f) Rilevanza

g) Comparabilità

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Prudenza

2423 bis c. 1 n. 1. La valutazione delle voci di bilancio deve essere fatta secondo prudenza, quindi adottando una ragionevole cautela delle stime in condizioni di incertezza.

2423 bis c. 1 n. 5. Gli elementi eterogenei che compongono le singole voci devono essere valutati separatamente; ciò al fine di evitare che i plusvalori di alcuni elementi possano compensare minusvalori di altri elementi.

2423 bis c. 1 n. 2 e 4. Nel bilancio devono essere rappresentati solo gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio mentre deve essere tenuto conto dei rischi e delle perdite di competenza anche se palesati dopo la chiusura dell’esercizio e non definitivi.

Vi è una evidente asimmetria nel trattamento dei componenti economici con prevalenza del principio della prudenza su quello della competenza.

Le eccezioni a tale principio sono stabilite dal codice civile quali, ad esempio, gli utili e perdite su cambi derivanti dalla conversione ai cambi riferiti alla data chiusura dell’esercizio per le attività e passività non regolate a quella data. In tale ipotesi, però, gli eventuali utili rilevati e non realizzati non sono distribuibili (art. 2426 n. 8 bis c.c.)

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Prospettiva della continuità aziendale

2423 bis c. 1 n. 1. La valutazione delle voci deve essere fatta nella prospettiva della continuazione della attività.

La direzione aziendale deve effettuare una valutazione prospettica sulla capacità dell’impresa di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito in un arco temporale di almeno 12 mesi dalla chiusura dell’esercizio.

Nel principio di Revisione ISA 570 sono elencati a titolo esemplificativo, anche se non esaustivo, gli eventi e le circostanze in presenza dei quali possono sorgere dubbi sulla capacità della impresa di continuare ad operare come entità in funzionamento. Si tratta di indicatori finanziari, gestionali ed altri di differente natura.

Nel caso in cui siano identificate significative situazioni di incertezza per le quali vi siano alternative alla cessazione dell’attività, in nota integrativa devono essere chiaramente esposti i fattori di rischio, le assunzioni effettuate e le incertezze individuate dagli amministratori, nonché le ragioni per le quali tali incertezze sono ritenute significative, e il loro possibile effetto sulla continuità aziendale. Gli amministratori devono, quindi, illustrare i piani aziendali futuri che permetteranno di fare fronte a tali rischi e incertezze.

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Se la direzione aziendale, nell’effettuare la valutazione prospettica della capacità dell’impresa di continuare ad operare, ritiene che non vi siano alternative alla cessazione dell’attività:

a) Se non sono state accertate ex art. 2485 c.c. cause di scioglimento di cui all’art. 2484 c.c., la valutazione delle voci di bilancio è eseguita nella prospettiva di continuazione dell’attività tenendo conto, nell’applicazione dei principi contabili, del limitato orizzonte temporale residuo;

b) Se, invece, sono state accertate le cause di scioglimento di cui all’art. 2484 c.c., la valutazione delle voci di bilancio deve essere eseguita senza la prospettiva di continuazione dell’attività, con criteri di funzionamento tenendo conto dell’ancor più ristretto orizzonte temporale.

Ciò vale anche se la causa di scioglimento si è manifestata dopo la chiusura dell’esercizio e prima della redazione del progetto bilancio.

In nota integrativa deve essere comunque data informazione da parte degli amministratori sulla valutazione eseguita in funzione della quale la prospettiva di continuazione aziendale é ritenuta esistente.

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Rappresentazione sostanziale

Art. 2423 bis, 1 comma, n. 1 bis. La rilevazione e la presentazione delle voci di bilancio è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto.

La scelta del Legislatore di prevedere la prevalenza del principio della rappresentazione sostanziale rispetto a quella formale è volta all’obbiettivo di rendere il bilancio realmente utile per i suoi destinatari rappresentando la realtà dei fatti aziendali anziché quella formale.

Tale postulato di carattere generale, di recente introduzione ad opera del D.L. 139/2015 nell’ambito del processo di armonizzazione dei principi contabili nazionali a quelli internazionali, ha avuto la sua declinazione pratica con la rielaborazione dei principi contabili nazionali OIC ove sono state chiarite le regole da osservare per aderire al principio della sostanza economica.

Nell’ambito delle definizioni, delle condizioni richieste per la iscrizione o cancellazione degli elementi di bilancio e delle valutazioni l’OIC ha, quindi, delineato i parametri principali, che richiedono un attento esame dei termini contrattuali delle transazioni, in base ai quali eseguire la rilevazione e presentazione in bilancio.

Il redattore del bilancio, quindi, deve preliminarmente individuare i diritti, gli obblighi e i termini contrattuali delle transazioni eseguite quale presupposto per rappresentare in modo corretto i relativi elementi patrimoniali ed economici secondo quanto indicato nei principi contabili.

L’esame deve anche includere l’esistenza di una relazione tra più contratti dai quali potrebbero discendere effetti sostanziali che richiedono una rilevazione unitaria.

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La finalità è anche quella di non avere rappresentazioni contabili disomogenee per transazioni economicamente omogenee.

Ad esempio:

per la rilevazione delle immobilizzazioni materiali deve essere individuata la data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi al bene acquisito anche se, in virtù di specifiche clausole contrattuali, tale data non coincide con quella in cui è avvenuto il trasferimento del titolo di proprietà (OIC 16).

Nelle vendite a rate con riserva di proprietà nelle quali, ai sensi dell’art. 1523 il trasferimento della proprietà avviene con il pagamento del’ultima rata di prezzo mentre i rischi sono assunti dall’acquirente con la consegna, la rilevazione del ricavo e la iscrizione del relativo credito ha luogo con la consegna del bene (OIC 15).

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Competenza

L’art. 2423 bis comma1, n. 3 c.c. prevede che si debba tenere conto dei proventi e degli oneri dell’esercizio indipendentemente dall’effettivo incasso e pagamento.

La competenza rappresenta sia il criterio temporale in base al quale i componenti positivi e negativi concorrono alla formazione del reddito dell’esercizio, sia la correlazione tra costi e ricavi.

Le regole dei singoli principi contabili definiscono la competenza nella rilevazione dei fatti aziendali.

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Costanza nei criteri di valutazione

L’art. 2423 bis, comma 1 n. 6 prevede che i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro.

Il mantenimento dei medesimi criteri di valutazione consente un omogeneo confronto dei risultati nel susseguirsi degli esercizi. Ciò agevola i destinatari del bilancio nell’analisi della evoluzione della situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’impresa e limita i margini di discrezionalità degli amministratori.

Il medesimo art. 2423 bis, comma 2, stabilisce che, in casi eccezionali, sono consentite deroghe a tale principio. In questo caso in nota integrativa devono essere indicate le motivazioni della deroga e deve essere rappresentato l’effetto che la diversa valutazione ha sulla situazione patrimoniale e finanziaria e sul risultato economico dell’esercizio.

Il principio contabile OIC 29 disciplina le disposizioni applicative in caso di mutamento dei criteri di valutazione da un esercizio all’altro.

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Rilevanza

L’art. 2423 n. 4 c.c. prevede che non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti ai fini della rappresentazione veritiera e corretta, fermi restando gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili.

La deroga, quindi, può essere applicata solo se i suoi effetti sul bilancio sono irrilevanti. Ciò significa che l’incidenza sul bilancio dei risultati conseguenti al mancato rispetto degli obblighi in parola non deve essere tale da fare modificare la valutazione dell’impresa da parte degli utilizzatori del bilancio.

Gli amministratori, però, proprio nel rispetto del principio di chiarezza, devono esporre in bilancio il criterio adottato nella determinazione della rilevanza e, quindi, i limiti qualitativi e quantitativi entro i quali hanno ritenuto non significativo il mancato adeguamento a taluni obblighi.

La rilevanza in una impresa commerciale, per esempio, potrebbe essere determinata sull’ammontare dei ricavi, sul risultato economico o sul patrimonio netto.

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Ad esempio, affermare che si è derogato agli obblighi in tema di rilevazione, valutazione presentazione e informazione che avrebbero determinato, nel loro complesso, una differenza non superiore all’1% del risultato economico, consente al destinatario del bilancio di avere chiaro che l’impatto della deroga non è superiore a quel valore.

Ovviamente devono essere indicate, nella illustrazione delle voci di bilancio, le specifiche deroghe operate.

I principi contabili nazionali forniscono a titolo esemplificativo e non esaustivo, talune fattispecie in cui è possibile derogare alle regole contabili, ferma restando la irrilevanza dell’effetto della deroga. Tra questi, per esempio, la deroga alla valorizzazione dei crediti o debiti con il criterio del costo ammortizzato nel caso in cui il tasso di interesse effettivo non sia sostanzialmente diverso da quello di mercato.

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Comparabilità

Art. 2423 ter n. 5 Per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere riportata la corrispondente voce relativa al precedente esercizio. Nel caso in cui non vi sia corrispondenza la voce dell’esercizio precedente deve essere adattata. In nota integrativa deve essere data informazione e motivazione circa la non comparabilità o impossibilità di adattamento.

La comparabilità è resa possibile dalla esistenza di fatti economici similari contabilizzati in bilancio con i medesimi criteri.

La comparabilità tra bilanci a date diverse, nell’ambito della stessa impresa, è possibile allorché:

- La forma di presentazione è costante e la esposizione delle voci è uguale o almeno comparabile;

- I criteri di valutazione sono mantenuti costanti;

- I mutamenti strutturali, quali fusioni, scissioni ecc, e gli eventi di natura eccezionale, sono illustrati in nota integrativa.

Il principio contabile OIC 29 disciplina la declinazione pratica del principio della comparabilità e gli effetti che si producono sul bilancio comparativo in conseguenza dei cambiamenti di principi contabili o correzione di errori rilevanti.