63 CAPITOLO II
L
A TUTELA CAUTELARE DOPO IL D.
LGS. 546/1992
Sommario: 1. L’importanza dell’art. 47 d. lgs. 546/1992. – 2. I presupposti della tutela cautelare. – 2.1. Fumus boni iuris. – 2.2. Il danno grave e irreparabile. –2.3. L’attualità del pregiudizio. – 3. Il giudice competente. – 4.
Le parti del procedimento cautelare. – 5. La domanda cautelare: forma e contenuto. – 6. Il procedimento. – 6.1. Fissazione della trattazione dell’incidente cautelare. – 6.2. La sospensione interinale di cui al comma 3. – 6.3. La trattazione davanti al collegio in camera di consiglio. – 7. I provvedimenti collegiali. – 8. L’ordinanza di sospensione. La sospensione parziale e condizionata. – 9. L’inottemperanza all’ordine di sospensione. – 10. Rapporti tra procedimento cautelare e giudizio di merito: fissazione della trattazione ed efficacia della sentenza di primo grado, composizione del collegio, incompatibilità. – 10.1. Fissazione della trattazione ed efficacia della sentenza di primo grado. – 10.2. Composizione del collegio.
Incompatibilità. – 11. Revoca e modifica del provvedimento cautelare e reiterazione dell’istanza. – 12. La tutela cautelare nei ricorsi contro i ruoli formati dai Centri di servizio. – 13. La sospensione della riscossione delle sanzioni amministrative. – 14. Sospensione cautelare giurisdizionale e sospensione in via amministrativa. – 15. Sospensione degli atti volti al recupero di aiuti di Stato e definizione delle relative controversie. – 15.1. La sospensione cautelare. – 15.2. Il giudizio di merito.
1. L’importanza dell’art. 47 d. lgs. 546/1992.
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Sino alla fine degli anni ottanta, la diffidenza nei riguardi della giustizia tributaria aveva indotto il legislatore a non regolare espressamente la tutela cautelare
1. Solo a partire da quel periodo
2, cominciò a farsi strada l’idea di una modifica legislativa che introducesse, anche nel processo tributario, l’istituto in discussione. Quest’ipotesi si concretizzò nella presentazione di tre proposte legislative, che tentarono di attribuire il potere cautelare alle commissioni tributarie
3. Tutti e tre i tentativi, tuttavia, non giunsero mai all’approvazione definitiva
4.
1
Nel senso che la mancata attribuzione espressa, da parte del legislatore, di una potestà cautelare alle commissioni fosse la diretta conseguenza della sfiducia nel giudice tributario, considerato non “affidabile” al fine di attribuirgli un tale potere v., tra gli altri, C. C
ONSOLO, La sospensione della riscossione fiscale, cit., 5759; A. F
ANTOZZI, Diritto tributario, Torino, 1991, 389; A. C
OLLIV
IGNARELLI, Considerazioni in tema di tutela cautelare nel processo tributario, in Rass. trib., 1996, I, 565. C. G
LENDI, La tutela cautelare del contribuente nel processo tributario riformato, cit., 26, ha riconosciuto come l’opposizione dei giudici di vertice al riconoscimento del potere cautelare ai componenti delle commissioni tributarie non fosse del tutto ingiustificata. Essa era la conseguenza dell’insufficiente tasso di reale giurisdizionalità riconoscibile ai detti componenti ed al contenzioso da essi gestito secondo la disciplina normativa all’epoca vigente.
2
Unica eccezione, come ricordato nel primo capitolo, è stata rappresentata dalla previsione dell’art. 6, comma 5, d. l. 1 ottobre 1982, n. 697 (convertito con legge 29 novembre 1982, n.
887), che ha previsto la possibilità di sospendere la sanzione della temporanea chiusura dell’esercizio o ritiro della licenza o della cancellazione temporanea dall’albo a carico di esercenti arti o professioni.
3
Il primo disegno di legge in argomento fu il n. 739 del 19 dicembre 1987 (“introduzione della sospensione cautelare nel processo tributario”), pubblicato, con la Relazione governativa, in Il Fisco, n. 40, 1988, 6284. Con questa proposta si sarebbe voluto introdurre un potere per molti aspetti diverso da quello che poi è stato disciplinato col d. lgs. 546/1992.
Le caratteristiche principali di quel progetto erano essenzialmente quattro: a) potere di
sospensione in capo alle sole commissioni di primo grado; b) presentazione separata di
ricorso e istanza; c) assegnazione dell’istanza entro quindici giorni alla sezione competente
anche per il merito; d) discussione in camera di consiglio entro quindici giorni
dall’assegnazione e decisione con decreto da comunicare alle parti entro dieci giorni. Sul
punto v. A. M
AGLIARO, Considerazioni in tema di tutela cautelare in materia tributaria,
Trento, 2000, 30. Per un commento critico a questo disegno di legge, vedi C. C
ONSOLO, La
sospensione della riscossione fiscale, cit., 5760. Gli fece seguito la proposta di legge n. 3269
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Perché la tutela cautelare giurisdizionale fosse finalmente riconosciuta anche nel processo tributario fu necessario attendere l’intervento della legge delega 30 dicembre 1991, n. 413. Il testo di legge, all’art. 30, comma 1, lett. h), ha previsto che nella revisione della disciplina del contenzioso tributario dovesse essere introdotto «un procedimento incidentale ai fini della sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato disposta mediante provvedimento motivato, con efficacia limitata a non oltre la decisione di primo grado e con obbligo di fissazione dell’udienza entro novanta giorni».
L’art. 47 del d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ha attuato il criterio direttivo anzidetto, attribuendo espressamente alle commissioni tributarie quel potere cautelare che, come abbiamo visto, era stato a lungo invocato dalla migliore dottrina. La disposizione ha rappresentato, senza dubbio, una dei punti più significativi della riforma attuata con i decreti legislativi nn.
545 e 546 del 31 dicembre 1992
5, e successive modificazioni. Essa ha approvata dal Senato il 13 ottobre 1988 (cd. progetto Colombo), contenutisticamente analoga al primo progetto di legge, su cui v. E. MELE, in Corr. trib., 1989, 212. Con l’inizio degli anni novanta, il legislatore tende ad un cambiamento completo del processo tributario, che trova una prima dimostrazione nel disegno di legge n. 5109 del settembre 1990, pubblicato, con Relazione governativa, in Boll. trib., n. 21, 1990, 1566. Per un commento, vedi A. C
OLLI V
IGNARELLI, Prospettive di riforma del contenzioso tributario, in Economia e credito, n. 3/4, 1991, 263; G. F
ERRAÙ, Organizzazione del processo ed autogoverno della magistratura, in Corr. trib., n. 1, 1991, 11.
4
Il progetto di legge n. 739/1987, forse anche a causa dei suoi difetti, non è mai approdato alla Camera. Anche la proposta di legge n. 3269/1989, che sostanzialmente riproduceva la precedente, fu approvata solo dal Senato. Anche il più ampio disegno di legge n. 5109 del 1990 andò incontro allo stesso esito.
5
La delega al Governo fu data con l’art. 30 cit., recante «Disposizioni per ampliare le basi
imponibili, per razionalizzare, facilitare e potenziare l’attività di accertamento; disposizioni
per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonché per riformare il
contenzioso e per la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega al
Presidente della Repubblica per concessione di amnistia per reati tributari; istituzione di
centri di assistenza fiscale e del condono fiscale».
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introdotto anche nel processo tributario la potestà cautelare essenziale per assicurare la pienezza della tutela giurisdizionale, attribuendola al giudice naturale competente a decidere il merito della controversia. In questo modo, è venuta meno la scissione tra merito e cautela, che aveva caratterizzato la fase precedente, in contrasto col nesso di inscindibilità che avrebbe, invece, dovuto collegare i due momenti.
L’art. 47 cit. è il frutto di una evoluzione che segna il passaggio dal
«contenzioso» al «processo» tributario
6. La disposizione ha costituito il mezzo per realizzare un intendimento, più politico che giuridico, di
La relazione di accompagnamento del disegno di decreto delegato ha qualificato l’articolo che ha introdotto la tutela cautelare nel processo tributario come “uno dei punti più significativi della nuova normativa sul processo tributario, che risolve, nel modo migliore, forse la più travagliata delle problematiche mai riscontrate in materia”.
Sulla riforma del processo tributario attuata con la sopra citata normativa, senza alcuna pretesa di esaustività, vedi G. G
ILARDI– V. L
OI– G. P
ATRONE– M. S
CUFFI, Il nuovo processo tributario. Edizione riveduta e aggiornata con la l. 24/10/1996 n. 556 di conversione del d.l. 8/8/1996, n. 437, Milano, 1997; C. R
AU, Il nuovo contenzioso tributario, Milano, 1993; C. B
AFILE, Il nuovo processo tributario, Padova, 1994; F.
B
ATISTONIF
ERRARA, Appunti sul processo tributario, Padova, 1995; O. D
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L
UNELLI, Guida al nuovo processo tributario, Milano, 1996; G. B
ELLAGAMBA, Il nuovo contenzioso tributario, Torino, 1996; A. F
INOCCHIARO– M. F
INOCCHIARO, Commentario al nuovo contenzioso tributario, cit.; G. C
AMPEIS– A. D
EP
AULI, Il manuale del processo tributario, Padova, 1996; M. S
OCCI, La sospensione dell’atto impugnato, in M. S
OCCI– P.
S
ANDULLI, Il processo tributario, Bologna, 1997, 260; A
A. V
V., GSDT, Il processo tributario, F. T
ESAURO(a cura di), cit.; L. T
OSI– A. V
IOTTO, (a cura di), Il nuovo processo tributario, Padova, 1999; F. T
ESAURO, Processo tributario, in Dig. Disc. priv. sez. comm., IV, Torino, 2000, Agg., 579; A
A. V
V., Il nuovo processo tributario. Commentario, T.
B
AGLIONE– S. M
ENCHINI– M. M
ICCINESI(a cura di), Milano, 2004; C. C
ONSOLO- C.
G
LENDI, Commentario breve alle leggi del processo tributario, Padova, 2008; P. R
USSO, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano, 2005; F. B
ATISTONIF
ERRARA– B. B
ELLÈ, Diritto tributario processuale, Padova, 2011.
6
L’espressione fatta propria da C. G
LENDI, La tutela cautelare del contribuente nel
processo tributario riformato, cit., 21 e riferita all’istituto neo-introdotto, è stata mutuata
dall’intitolazione del volume di C. C
ONSOLO, Dal contenzioso al processo tributario, cit.,
che, in particolare alle pagg. 511 e seguenti, riproduce i molti pregevoli studi dedicati
dall’autore alla tutela cautelare del contribuente in epoca anteriore alla riforma legislativa.
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avvicinamento agli strumenti di attuazione della tutela giurisdizionale tipizzati negli altri settori dell’ordinamento processuale.
Come avremo modo di verificare nel corso della trattazione, il tentativo ha, tuttavia, trovato forme anguste di realizzazione. La stessa collocazione topografica segna i limiti dell’istituto in parola, confinato in un capo separato da quello concernente “il procedimento dinanzi alla commissione tributaria provinciale” e posizionato immediatamente prima del capo dedicato alle impugnazioni
7.
La norma non può dirsi esaustiva neanche dal punto di vista della tutela offerta, vertendo sul potere concesso alle commissioni tributarie provinciali di disporre la sospensione dell’esecuzione degli atti innanzi a queste impugnati. Risultano immediatamente i limiti della disposizione che non pare offrire risposta a tutte le esigenze di tutela cautelare suscettibili di configurarsi di fronte al giudice tributario. Ma andiamo con ordine ed analizziamo la disciplina introdotta all’art. 47 del d. lgs. 546/1992, che ancora rappresenta il paradigma fondante della tutela cautelare nel diritto tributario italiano.
È da rilevare, anzitutto, che la lettera della disposizione non ha ripreso l’univocità dell’espressione contenuta nella legge delega. La rubrica dell’art. 47 cit. è intitolata «sospensione dell’atto impugnato», laddove il comma 1 di questa norma riferisce gli effetti della sospensione all’esecuzione dell’atto. Il comma 3, per il «caso di eccezionale urgenza», prevede, invece, la provvisoria «sospensione dell’esecuzione». Il comma 6, infine, parla di «sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato».
7
La collocazione è stata probabilmente pensata per evidenziare il carattere incidentale ed
eventuale della tutela cautelare. Il posizionamento in un apposito capo, tuttavia, non rispetta
l’iter procedimentale che conduce alla decisione di merito.
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Prescindendo dall’intitolazione indicata in rubrica, stante il suo scarso valore, l’impiego della dizione «sospensione dell’atto» appare comunque una forma contratta utilizzata per invocare la sospensione dell’esecuzione del provvedimento.
Di fronte a questa equivoca terminologia, occorre precisare che la sospensione attiene all’esecutorietà dell’atto e non all’efficacia giuridica dell’atto all’interno del procedimento attuativo della pretesa fiscale
8. Esiste una netta differenza tra gli effetti del provvedimento cautelare, che interviene sull’esecutorietà, e gli effetti della sentenza di merito, che provoca l’annullamento dell’atto. L’annullamento incide direttamente sugli effetti giuridici dell’atto, eliminandoli ex tunc; il provvedimento cautelare grava, invece, sugli atti consequenziali necessari a realizzare gli effetti giuridici del provvedimento, che vengono sospesi ex nunc
9.
8
Contra v. M. C
ANTILLO, Nuovo processo tributario – I procedimenti cautelari e preventivi, in Il Fisco, 35/1993, 8899, secondo cui «è da ritenere che il termine “esecuzione” debba essere inteso nel significato in cui è adoperato per il processo amministrativo nell’art. 21 della l. n. 1034/1971 e, dunque, anche con riferimento all’efficacia giuridica dell’atto all’interno del procedimento attuativo della pretesa fiscale». Su queste premesse, l’autore ha ritenuto che sospendere l’esecuzione avrebbe il significato di togliere provvisoriamente efficacia all’atto in modo da arrestare l’attività di riscossione sulla base dell’atto medesimo.
9
In questo senso cfr. C. G
LENDI, La tutela cautelare del contribuente nel processo
tributario riformato, cit., 50, secondo cui la sospensione opera sulla riscossione, senza
necessità di incidere sull’efficacia dell’atto. Da ciò, l’autore ha argomentato nel senso che la
sospensione cautelare, ancorché fatta valere nei giudizi di impugnativa degli avvisi di
accertamento, svolgerebbe i propri effetti solo sulla riscossione. L’attività di iscrizione a
ruolo rimarrebbe, dunque, indipendente rispetto al provvedimento di sospensione. Nello
stesso senso S. M
ENCHINI, Commento all'art. 47 del d.lgs. 546/1992, in A
A. V
V., Il nuovo
processo tributario. Commentario, T. B
AGLIONE– S. M
ENCHINI– M. M
ICCINESI(a cura di),
cit., 479; Contra L. T
OSI, L’azione cautelare dopo la riforma del processo tributario, in
Boll. trib., 1993, II, 790, secondo cui «tutti gli atti impugnabili possono essere sospesi
quando ricorrono i presupposti del primo comma dell’art. 47». L’autore ha giustificato la
propria tesi anche attraverso il richiamo dell’art. 12 del d. lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, in
materia di imposta comunale sugli immobili. Egli ha affermato, infatti, che la disposizione
farebbe chiaramente intendere che il provvedimento di sospensione possa essere emesso
69
Come rilevato nel primo capitolo, la misura cautelare è volta a garantire la futura attuazione pratica della volontà della legge, prima che essa sia accertata o che sia compiuta la sua attuazione
10. Anche nel processo tributario la funzione dell’istituto è quella di assicurare l’attuazione della legge tributaria prima che essa sia definitivamente accertata dal giudice competente. Emerge, dunque, l’essenza della misura cautelare, per sua natura provvisoria e strumentale alla migliore attuazione del provvedimento definitivo. Per raggiungere l’obiettivo l’art. 47 cit. consente al ricorrente di chiedere alla commissione provinciale la sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato, qualora ricorra il presupposto esplicito del danno grave e irreparabile e il presupposto implicito dell’apparenza del buon diritto.
2. I presupposti della tutela cautelare.
Con riguardo al procedimento cautelare tributario, occorre distinguere tra presupposti processuali e sostanziali. Entrambi sono valutati dalla commissione adita, per verificare l’ammissibilità ed il fondamento della richiesta di sospensiva. I presupposti processuali consistono nella regolare istaurazione del giudizio di fronte alla commissione competente e nella costituzione in giudizio entro i termini stabiliti dalla legge.
L’esercizio del potere di sospensione soggiace, poi, ai requisiti tipici delle azioni cautelari, vale a dire: a) l’apparente fondatezza della domanda
anche prima che venga intimata la riscossione, in sede di impugnazione dell’avviso di accertamento o dell’avviso di liquidazione. Come ha giustamente replicato Glendi, tuttavia, la disposizione costituisce una norma speciale emanata quando l’art. 47 non era ancora ancora entrato in vigore. Di conseguenza, la sospensione cui fa cenno non è quella processuale, ma quella amministrativa.
10
G. C
HIOVENDA, Istituzioni di diritto processuale civile, cit., 241.
70
(c.d. fumus boni iuris), rilevabile ad un esame sommario dei motivi di impugnazione; b) il fondato timore che nella pendenza del giudizio il contribuente abbia a patire un danno grave e irreparabile (c.d. periculum in mora). La tutela cautelare, infatti, presuppone che, nelle more del giudizio ordinario, si verifichino fatti tali da far sorgere il pericolo nel ritardo (periculum in mora). Come anticipato, deve, cioè, sussistere il rischio che la posizione giuridica fatta valere possa essere irrimediabilmente lesa dal trascorrere nel tempo necessario a giungere alla pronuncia di merito. In questo caso, la verosimile fondatezza della pretesa azionata (fumus boni iuris), giustifica l’adozione di una misura volta, per l’appunto, a scongiurare questo rischio.
L’istituto cautelare tributario, a differenza di quanto risulta, per esempio, dagli artt. 373 e 700 c.p.c. e concordemente con quanto di recente previsto all’art. 55, comma 9, del codice del processo amministrativo, ha espressamente previsto che il provvedimento tenga in considerazione, oltre la necessità di salvaguardare il destinatario da un danno grave e irreparabile, anche una valutazione probabilistica dell’esistenza del diritto oggetto del processo
11. Normalmente, infatti, i dati normativi, fanno riferimento al solo periculum in mora, ritenendo implicito il richiamo al fumus boni iuris. L’art.
47 cit. richiama, invece, entrambi i requisiti, identificando il primo col
“danno grave ed irreparabile” ed esprimendo il secondo attraverso la formula
“delibato il merito”.
Di fronte ad un dato normativo all’apparenza certo, non sono mancate interpretazioni che hanno considerato, di fatto, indispensabile uno
11
Cfr. C. C
ONSOLO, Sugli artt. 47 e 48 del novo contezioso tributario. Sospensione
cautelare e “definizione preventiva”: Fra attese coronate e “puzzles” processuali, in Il
Fisco, 21/1993, 6329, secondo cui “la norma ha fato bene a dirlo, poiché in un processo
come quello tributario, non sempre coltivato da professionisti poteva passare inosservato”.
71
solo dei presupposti espressamente contemplati dalla disposizione legislativa in considerazione
12. Questa interpretazione non può essere condivisa per più ordini di ragioni. Anzitutto, la previsione è espressa nel richiedere la sussistenza di entrambi i profili; in secondo luogo, è solo con il loro contemperamento che la misura cautelare può svolgere la funzione che più volte abbiamo detto esserle propria.
Si ritiene, pertanto, che il giudizio sulla sussistenza dei requisiti sia il frutto di una sintesi bilanciata tra la gravità e la irreparabilità del danno e l’apparenza del buon diritto. Per quanto l’art. 47 cit. non fornisca elementi in
12
Tende a privilegiare il profilo del periculum in mora M. B
LANDINI, Il nuovo processo tributario, Milano, 1996, 659, nota 15, secondo cui se si imponesse al giudice una delibazione della controversia, gli si chiederebbe, più che una prognosi, una decisione di merito (sia pur implicita) con l’ordinanza di sospensione. Valorizzano, invece, il fumus boni iuris E. G
RASSI, La tutela cautelare nel nuovo processo tributario, in Dir. prat. trib.; 1996, I, 1510; G. D’A
BRUZZO, Il procedimento cautelare nella riforma del processo tributario, in Riv. dir. trib., 1997, I, 222; V. F
ICARI, Considerazioni minime sull’insufficienza del solo fumus boni iuris a sospendere la riscossione, in Dir. prat. trib., 1996, 1509; M. C. F
REGNI, Requisiti cui è subordinata la misura cautelare della sospensione della riscossione, in Boll.
trib., 1996, II, 1313, commento a Comm. trib. prov. Milano, ord. 16 luglio 1996; pronuncia apprezzata dall’autrice, poiché attribuisce rilievo quasi escluso al requisito del fumus boni iuris. Per Fregni, infatti, in presenza di una valutazione di probabile fondatezza del ricorso, viene meno ogni ragione che possa giustificare, sul piano logico, la provvisoria esecuzione del provvedimento impugnato. Sembra, pertanto, che l’autrice ritenga ammissibile la concessione della sospensione anche in totale assenza della prova del pericolo, nel caso in cui il ricorso appaia ictu oculi fondato.
Anche in giurisprudenza, soprattutto nel periodo immediatamente successivo all’entrata in
vigore della nuova disciplina, non sono mancate pronunce in cui si fa menzione solo del
fumus o del periculum in mora. In particolare, fanno esclusivo riferimento al fumus boni
iuris Comm. Trib. prov. Parma, 9 luglio 1996; Comm. Trib. prov. Rimini, 17 luglio 1996,
entrambe in Dir. prat. trib., 1997, II, 33, con nota di C. G
LENDI, Fumus boni iuris e
periculum in mora nelle prime esperienze applicative dell’art. 47 d. lgs. n. 546 del 1992 da
parte delle nuove commissioni tributarie provinciali. In entrambe le fattispecie la pregnanza,
in positivo o in negativo, del fumus era così evidente da rendere assai poco rilevante l’analisi
del secondo elemento. Discorso inverso per altre due pronunce, Comm. trib. prov. Parma, 17
giugno 1996 e Comm. trib. prov. Mantova, 13 luglio 1996, entrambe in Dir. prat. trib.,
1997, II, 33, che hanno ritenuto assorbito il profilo del fumus in virtù di una totale carenza
del periculum in mora.
72
proposito, si deve ipotizzare che un contemperamento tra i diversi interessi risponda alla funzione che la norma ha inteso assolvere
13. Richiedere, per entrambi i requisiti, un livello minimo indefettibile potrebbe escludere la concessione della misura cautelare proprio nel caso in cui siano maggiormente evidenti i rischi che essa tende ad evitare. Per scongiurare una tale ipotesi, si può prospettare la considerazione unitaria del fumus e del periculum, così da garantire che il livello minimo sia il frutto del bilanciamento di entrambi i requisiti. In questo modo, ove si configuri una quasi certezza del diritto cautelando, sarà possibile richiedere un minor livello di gravità ed irreparabilità del danno
14; viceversa, in ipotesi in cui il danno derivante dal trascorrere del tempo necessario per giungere alla pronuncia di merito si prospetti particolarmente grave, potrà essere sufficiente un minor grado di certezza del diritto
15.
13
In tal senso, per il previgente contenzioso tributario, cfr. C. C
ONSOLO, Dal contenzioso al processo tributario, cit., 515, secondo cui il fumus boni iuris ed il periculum in mora sono
“due parametri non avulsi l’uno dall’altro, ma che il giudice cautelare dovrà valutare prima distintamente e poi avendo riguardo alla loro combinazione secondo la logica decisoria che abbiamo altrove deciso di definire dei vasi comunicanti”. Nello stesso senso S. M
ULEO, La tutela cautelare, cit., secondo cui “si potrebbe ipotizzare una forma di
«compensazione» o di «bilanciamento» tra il quantum del fumus ed il quantum del periculum, sì da postulare che il minimo dei requisiti venga comunque raggiunto tenendo complessivamente conto di entrambi”; G. B
OER, La tutela cautelare tributaria, un confronto tra disciplina italiana e tedesca, in Riv. dir. trib., 1995, I, 787.
14
Cfr. Comm. trib. prov. Reggio Calabria, 31 luglio 1996, in Dir. prat. trib., 1997, II, 43, che ha accolto l’istanza di sospensione sul presupposto che dagli atti emergesse la probabilità di accoglimento del ricorso. Il presupposto del periculum, invece, è stato riconosciuto sulla base del fatto che il danno avrebbe potuto realizzarsi per effetto dell’esecuzione, stante il modesto reddito di pensione comprovato dal ricorrente. Appare evidente, a mio avviso, il minor grado di pericolo ritenuto sufficiente, alla luce dell’elevata probabilità che il merito si concludesse con esito positivo per il contribuente.
15
Cfr. Comm. trib. prov. Modena, 12 aprile 1999, ord. n. 216, in Boll. trib., n. 19/1999,
1463, con nota di F. M
ATTARELLI, I caratteri fondamentali della delibazione del merito e
della valutazione del periculum nel giudizio cautelare tributario. Nel caso di specie il
giudice ha lasciato all’accertamento del periculum il ruolo di requisito fondamentale,
73
Questa interpretazione garantisce, tra l’altro, il rispetto incondizionato del dettato costituzionale, in riferimento all’art. 76 della Costituzione, che disciplina le modalità di delega della funzione legislativa da parte delle Camere
16. Difatti, il legislatore delegante, nella l. 30 dicembre 1991, n. 413, all’art. 30, comma 1, lett. h), non aveva previsto, come presupposto per l’emissione del provvedimento cautelare, i requisiti richiesti espressamente dal legislatore delegato. Ove fosse accolta una lettura troppo stringente di questi elementi, potrebbe sorgere il dubbio di legittimità costituzionale della legge delegata, sotto il profilo dell’eccesso di delega
17.
L’osservazione assume particolare pregnanza con riferimento alla qualificazione del danno come «grave e irreparabile». Come avremo modo di approfondire più oltre, infatti, nel caso in cui questo requisito fosse interpretato rigidamente, l’istituto in analisi troverebbe ben poche chances di essere applicato. È opportuno, pertanto, superare il dato letterale ed adottare un’interpretazione c.d. adeguatrice, conforme alle caratteristiche che la disposizione delegante ha ritenuto dovessero appartenere al nuovo istituto.
ritenendo il giudizio di delibazione solamente volto ad accertare la non manifesta infondatezza del ricorso. Nel caso di specie, infatti, il periculum si sostanziava nel fatto che la parte, per assolvere il presunto debito, avrebbe dovuto ricorrere all’improvviso smobilizzo di beni patrimoniali senza possibilità di fissare condizioni di vendita adeguate.
16
Art. 76 Cost. “L'esercizio della funzione legislativa non può essere delegato al Governo se non con determinazione di principî e criteri direttivi e soltanto per tempo limitato e per oggetti definiti”.
17
Nel periodo successivo alla predisposizione della nuova disciplina del processo tributario, il dubbio di legittimità costituzionale della legge delegata è stato avanzato da S. M
ULEO, La tutela cautelare, cit., 868. Secondo l’autore la perplessità sussiste non tanto per il fumus boni iuris, poiché la sua previsione è implicita nella richiesta di motivazione del provvedimento, ma per la sussistenza dell’elemento del pericolo di danno qualificato come
«grave e irreparabile». Nello stesso senso B. A
IUDI, Art. 47 d. lg. 546/1992 sulla
sospensione dell’atto impugnato, in Boll. trib., 11/1997, 831, secondo cui si pone il sospetto
che la nuova disciplina violi gli artt. 76 e 77 della Costituzione nella parte in cui il
legislatore delegato ha circoscritto i presupposti della tutela cautelare entro limiti non
previsti dal legislatore delegante.
74
È confermata, dunque, la notevole flessibilità e relatività di valutazione dei due parametri di riferimento, che consentono al giudice di graduare la tutela offerta al contribuente in sede cautelare, a seconda delle molteplici situazioni di fatto che si possono prospettare. Ritengo, in altri termini, che il pregiudizio sofferto per anticipare un’imposta ictu oculi non dovuta non possa essere considerato sullo stesso piano di quello che potrebbe derivare al soggetto che contesti una pretesa con argomentazioni all’apparenza non del tutto convincenti
18. Allo stesso modo, quando si presenta il rischio di danni molto gravi per il contribuente, potrà essere sufficiente la non manifesta infondatezza della domanda giudiziale, piuttosto che la probabilità di successo del ricorso.
2.1. Il fumus boni iuris.
Occorre adesso prendere analiticamente in considerazione i requisiti sopra congiuntamente considerati e passare all’analisi separata di ciascuno di essi. Cominciando dal fumus boni iuris, come già si è accennato, esso viene richiamato dagli espliciti riferimenti, contenuti ai commi 3 e 4 dell’art. 47 cit., alla delibazione del merito. Per comprendere a pieno il significato dell’espressione è necessario tenere in separata considerazione i due termini che la compongono.
18
Questa tesi, del resto, sembra essere stata condivisa già dai primi pronunciamenti giurisprudenziali successivi all’entrata in vigore delle nuove commissioni, cfr. Comm. trib.
prov. Milano, ord. 16 luglio 1996, in Boll. trib., 1996, II, 1313, con nota di M. C. F
REGNI,
cit. I giudici milanesi hanno assunto la sentenza del Gip, che ha dichiarato non doversi
procedere perché il fatto non sussiste, quale dimostrazione palese dell’esistenza del fumus
boni iuris. La medesima circostanza, tuttavia, è stata posta a giustificazione anche della
sussistenza del periculum in mora, attribuendo, di fatto, rilievo quasi esclusivo al primo
requisito. Nel caso di specie, infatti, era talmente forte la parvenza del buon diritto, da
consentire di tenere in minore considerazione l’elemento del periculum.
75
Il verbo «delibare» proviene dal latino delibare, composto da de- e libare, che propriamente significa «prendere una parte di qualcosa». Il senso figurato, quindi, il termine indica il potere del giudice di esaminare la fattispecie senza andare a fondo. L’espressione si pone, dunque, in contrapposizione rispetto al verbo «decidere», che prevede un vaglio più approfondito, proprio della fase di cognizione piena
19. Subordinare la concessione della sospensione cautelare alla sussistenza del diritto da tutelare significherebbe rendere inattuabile il meccanismo cautelare. Il presupposto di quest'ultimo verrebbe, infatti, inevitabilmente a coincidere con il contenuto del provvedimento definitivo. Per non sconfessare la funzione della tutela cautelare, è necessario sostituire la effettiva sussistenza del diritto con l’apparenza della stessa, ovverosia con la sua «probabilità e verosimiglianza»
20. La delibazione deve, quindi, necessariamente concretarsi in un giudizio probabilistico sul fondamento della situazione giuridica fatta valere.
Quanto al termine «merito», occorre chiarire se il legislatore abbia inteso utilizzare l’espressione in senso proprio, escludendo, in questo modo, l’esame dei profili attinenti al rito, oppure abbia voluto riferirsi alla
19
Già P. C
ALAMANDREI, Introduzione, cit., 63 riteneva che i provvedimenti cautelari, per poter adempiere alla loro funzione di prevenzione urgente, dovessero “contentarsi, anziché dell’accertamento, che potrebbe essere raggiunto soltanto attraverso lunghe indagini, dell’apparenza del diritto, che può resultare attraverso una cognizione molto più sbrigativa e superficiale di quella ordinaria (summaria cognitio)”.
20
Cfr. P. C
ALAMANDREI, Introduzione, cit., 63, secondo cui “la cognizione cautelare si
limita in ogni caso a un giudizio di probabilità e verosimiglianza. Accertare la esistenza del
diritto è funzione del provvedimento principale”; E. T. L
IEBMAN, Unità del procedimento
cautelare, cit., 252, secondo cui del diritto vantato dal richiedente non deve accertarsi
l’esistenza, che rimane compito del processo principale, ma soltanto constatarsi la
verosimiglianza. L’autore continua sostenendo che “in ogni caso si tratta di un semplice
giudizio di probabilità, il quale appunto per ciò non può mai divenire un vero
accertamento”.
76
cognizione in senso ampio di tutti gli aspetti che comunque possono condizionare la decisione della domanda. Ritengo, in proposito, di condividere l’indirizzo di quella parte della dottrina
21che ha considerato l’espressione come rivolta, in senso lato, a qualsiasi esito finale del giudizio, indipendentemente dalla natura dei profili che posso condurre ad una decisione negativa. Il giudice tributario, nella valutazione del fumus, deve tenere in considerazione anche i presupposti processuali del ricorso, che possono, esemplificativamente, essere identificati con il difetto di giurisdizione, l’inammissibilità del ricorso o della costituzione in giudizio del ricorrente
22.
Questa conclusione mi pare possa essere sostenuta per due ordini di ragioni. Anzitutto, sarebbe palesemente contrario a qualsiasi logica ammettere il vaglio del giudice su profili attinenti al merito ed escluderlo su elementi che costituiscono l’antecedente logico-giuridico di qualsiasi valutazione che riguardi la fondatezza del ricorso. In secondo luogo, come rilevato da Glendi
23, nel processo tributario la soluzione negativa delle
21
In questo senso si è espresso C. G
LENDI, La tutela cautelare del contribuente nel processo tributario riformato, cit., 33, secondo cui il sostantivo «merito» deve essere inteso, residualmente, in contrapposizione all’aggettivo «cautelare». L’autore ritiene dunque che l’espressione sia stata utilizzata dal legislatore in senso ampio, allo scopo di distinguere la fase cautelare da quella di cognizione. Nello stesso senso A. M
AGLIARO, Considerazioni in tema di tutela cautelare in materia tributaria, cit, 35; G. B
ELLAGAMBA, Il contenzioso tributario dopo il decreto legge 16 maggio 1996, n. 259, Torino, 1996, 167.
22
Cfr., anche per l’ipotesi di errore nell’individuazione della parte resistente, Comm. trib.
prov. Novara, 29 novembre 1996, ord. n. 20, in Boll. trib., 1998, 710, che ha dedotto la mancata sussistenza del fumus boni iuris in forza della erronea istaurazione del contradditorio nei confronti dell’ufficio finanziario, invece che del concessionario della riscossione. Nello stesso senso, v. Comm. trib. prov. Reggio Emilia, 12 novembre 1996, ord.
n. 11, in Boll. trib., 1998, 709.
23
Cfr. G
LENDI, L’oggetto del processo tributario, cit., 635, secondo cui la soluzione in
termini negativi delle questioni in rito e di quelle processuali impedienti (absolutio ab
instantia) ha l’effetto di impedire o «pregiudicare» la decisione del merito.
77
questioni in rito ha l’effetto di impedire la decisione di merito. Essa, di conseguenza, equivale, negli effetti, ad una decisione negativa di merito.
Per sconfessare quest’assunto non credo sia conferente quanto sostenuto da Muleo
24, secondo cui, essendo la verifica preliminare di ammissibilità della domanda demandata al presidente di sezione, ai sensi dell’art. 27 d. lgs. n. 546/1992, questa è necessariamente destinata a precedere la trattazione della richiesta di sospensiva. La disposizione, infatti, prevede che il presidente, scaduti i termini per la costituzione delle parti, esamini preliminarmente il ricorso e ne dichiari l’inammissibilità nei casi espressamente previsti, se manifesta
25. Lo strumento ha la funzione di filtro destinato a consentire l’eliminazione dei ricorsi manifestamente inammissibili: l’opinione prevalente
26propende per un’interpretazione
24
Cfr. S. M
ULEO, La tutela cautelare, cit., 857, secondo cui in sede di richiesta di sospensione non eccezionale, ai sensi dell’art. 47, comma 2, d. lgs. 546/1992, l’esame del fumus non dovrebbe riguardare anche l’accertamento dei presupposti legittimanti la manifesta inammissibilità, poiché la loro non manifesta mancanza è già stata rilevata dal presidente della sezione nel corso dell’esame preliminare. Una disamina che riguardi anche i profili di rito sarebbe concepibile solo con riguardo alla sospensione per eccezionale urgenza cui all’art 47, comma 3, cit. nel caso in cui fosse competente il presidente della commissione tributaria. In ipotesi, infatti, egli affronterebbe l’istanza cautelare senza aver compiuto la preliminare verifica dell’ammissibilità e della ricevibilità. In questo senso v.
anche M. N
ARDI, I poteri delle commissioni tributarie, Padova, 2001, 85.
25
Cfr. M. G. C
AMPUS, Esame preliminare del ricorso, sub art. 27, in Commentario breve alle leggi del processo tributario, C. C
ONSOLO– C. G
LENDI(a cura di), Padova, 2008, 307, secondo cui “il carattere preliminare dell’esame implica che il mancato rilievo dell’inammissibilità del ricorso, oltre ad essere privo di sanzione, non determini alcuna preclusione affinché quest’ultima possa essere successivamente rilevata ad opera della commissione”.
26
Cfr. P. R
USSO, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, cit., 149, il quale
ritiene che il requisito dell’espressa previsione implichi che le cause di inammissibilità che
possano fondare il provvedimento siano solo quelle qualificate come tali dal decreto del
processo tributario. Per l’interpretazione strettamente letterale v. anche A. F
INOCCHIARO–
M. F
INOCCHIARO, Commentario al nuovo contenzioso tributario, cit., 517; A. G
IOVANNINI,
Il ricorso e gli atti impugnabili, in AA. VV., Giurisprudenza sistematica di diritto
tributario, cit., secondo cui il presidente può direttamente applicare la sanzione di
78
strettamente letterale dell’articolo, ritenendo che l’esame debba riguardare esclusivamente i casi di inammissibilità del ricorso espressamente previsti dalla legge. La soluzione di qualsiasi altra questione pregiudiziale di rito è riservata alla fase successiva del processo, con la garanzia del contradditorio tra le parti.
Mi pare evidente che l’esame preliminare, in quanto idoneo a consentire la rapida definizione dei ricorsi manifestamente inammissibili, non osti ad una successiva nuova valutazione dei presupposti processuali del ricorso da parte del collegio incaricato di concedere la sospensione dell’esecuzione. L’esame cautelare del collegio, infatti, offre maggiori garanzie di terzietà e imparzialità di quelle dipendenti dall’esame preliminare del presidente ed assicura il contradditorio tra le parti. Ne consegue che il previo accertamento della non manifesta mancanza dei requisiti di ammissibilità e ricevibilità dell’atto, in sede di esame preliminare, non esclude un nuovo sommario esame di essi in sede cautelare.
Il giudice, in sede di valutazione del fumus, deve tenere in considerazione le eventuali eccezioni e le difese della parte resistente, che si sia ritualmente costituita, nonché ogni altro elemento di cui abbia comunque avuto conoscenza per il tramite delle prove prodotte e dei documenti allegati
27. Anche l’eccezione di incostituzionalità della norma applicabile al caso di specie, ove possa apparire fondata
28, ovvero quanto avvenuto in altra inammissibilità “solo se espressamente prevista dalla legge, non quindi nelle ipotesi riconducibili all’art. 156, comma 2, c.p.c.”.
27
In questo senso v. C. G
LENDI, La tutela cautelare del contribuente nel processo tributario riformato, cit., 33. Anche in questo caso, ovviamente, la valutazione dovrà rivestire il carattere della sommarietà e dovrà essere strettamente finalizzata alla funzione della tutela cautelare.
28
Cfr. Comm. trib. prov. Taranto, 29 gennaio 2009, n. 131, in banca dati Fisconline, che ha sospeso l'esecuzione della cartella di pagamento impugnata ai sensi dell’art. 47, d. lgs.
546/1992, dopodiché .ha disposto la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale,
79
sede processuale
29, possono giustificare il riconoscimento della sussistenza del fumus boni iuris.
Poste queste premesse di carattere generale, rimane da chiarire quale sia l’effettivo contenuto del fumus ed in che modo si estrinsechi la delibazione che il giudice tributario deve svolgere in riferimento all’ammissibilità e alla fondatezza del ricorso. In proposito, la legge non offre alcuna indicazione circa il grado e l’intensità della prognosi e non contiene alcuna formulazione di parametri vincolanti da rispettare perché possa essere concessa la sospensione dell’esecuzione del provvedimento impugnato
30. È rimessa alla valutazione del giudice, da eseguirsi caso per caso, la scelta del grado di certezza che giustifica la concessione del provvedimento.
ritenendo non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale , per contrasto con gli artt. 3, 24 e 111 della Costituzione, dell'art. 37 c.p.c.
29
Cfr. Comm. trib. prov. Cremona, 19 luglio 1996, ord. n. 12, in Finanza & Fisco, 3451, che ha ritenuto di non poter prescindere da quanto affermato in altra sede processuale. Sulla base di questa considerazione, avendo il contribuente già ricevuto una condanna in sede penale, sebbene non definitiva, il giudice tributario ha deciso di non concedere la sospensione dell’esecuzione. Nello stesso senso v. Comm. trib. prov. Milano, ord. 16 luglio 1996, cit., che ha riconosciuto piena validità alla sentenza di non doversi procedere perché il fatto non sussiste pronunciata dal giudice per le indagini preliminari. In dottrina, v. A.R.
C
IARCIA, La sospensione dell’atto impugnato, in Dir. prat. trib., 2002, I, 886, nt. 34, secondo cui è evidente che i giudici, che devono limitarsi ad una cognizione circoscritta e sommaria, non possono non tener conto del fatto che esiste già una pronuncia di merito. Ciò detto, non va dimenticato, però, che l’oggetto dell’indagine penale non sempre coincide con l’oggetto dell’indagine tributaria. Può accadere, ad esempio, che i fatti posti a fondamento di un reato prescritto siano ancora validi per giustificare la pretesa tributaria. La valutazione del giudice cautelare dovrà tener conto del fatto che non necessariamente la pronuncia penale è fondata su elementi rilevanti in sede tributaria.
30
In questo senso v. C. G
LENDI, La tutela cautelare del contribuente nel processo tributario
riformato, cit., 23; M. M
ONTANARI, commento all’art. 47 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546,
in C. C
ONSOLO- C. G
LENDI, Commentario breve alle leggi del processo tributario, Padova,
2008, 485.
80
È da escludere, in ogni caso, il ricorso a formule di carattere generale e prive di una reale connessione col caso concreto che viene in considerazione
31. Salvo questo limite, la dottrina ha elaborato un’ampia varietà di espressioni per indicare quando l’atto sia suscettibile di sospensione. Alcuni autori hanno fatto ricorso, sulla scia degli insegnamenti del Calamandrei
32, a formule come «probabile fondatezza delle ragioni del ricorrente»
33oppure «apparente fondatezza della domanda»
34. Non sono mancate, tuttavia, opinioni diverse
35, che hanno configurato la delibazione
31
Non può ritenersi satisfattiva l’utilizzazione di formule di stile come «considerato il merito» o «valutato il fumus boni iuris», a cui ha, talvolta, fatto ricorso la giurisprudenza, cfr. Comm. trib. prov. Bari, 4 maggio 1996, n. 1, in Dir. prat. trib., 1997, II, 33, in cui è prevalsa la considerazione del periculum in mora ed il richiamo al fumus boni iuris è rimasto confinato nella mera enunciazione della sua sussistenza, senza fornire espresse indicazioni al riguardo. Nello stesso senso v. Comm. trib. Latina, ord. 7 maggio 1996, in Dir. prat. trib., cit., 33.
32
Cfr. P. C
ALAMANDREI, Introduzione, cit., 63, secondo cui “in sede cautelare basta che l’esistenza del diritto appaia verosimile, ossia, per dire meglio, basta che, secondo un calcolo di probabilità, si possa prevedere che il provvedimento principale accerterà il diritto in senso favorevole a colui che richiede la misura cautelare”.
33
M. C
ANTILLO, Nuovo processo tributario – I procedimenti cautelari e preventivi, cit., secondo cui la necessità del giudizio prognostico risulta chiaramente dai commi 3 e 4, nei quali opportunatamente si si richiede in modo espresso la delibazione del merito del ricorso.
34
Cfr. L. T
OSI, L’azione cautelare dopo la riforma del processo tributario, cit., 790, secondo cui sul c.d. fumus, la commissione ha la più ampia libertà di giudizio, anche se è necessario che faccia ricorso a delle formule esplicite, specialmente in caso di reiezione dell’istanza. L’autore correttamente ritiene che un eventuale diniego motivato con la
«manifesta inammissibilità della domanda» consenta al ricorrente di prefigurare il possibile esito del giudizio. In questo modo, avrà la possibilità di desistere da un ricorso che sarà probabilmente respinto. L’espressione di Tosi è fatta propria da. A. M
AGLIARO, Considerazioni in tema di tutela cautelare in materia tributaria, cit., la quale, poi, precisa che “il giudice dovrà ritenere probabile che il ricorso si concluderà in modo non del tutto sfavorevole per il contribuente”. Queste precisazione, però, si pone, a mio avviso, su di un piano diverso rispetto al pensiero di Tosi, che richiede una maggiore certezza circa l’esito positivo del merito.
35
In questo senso, nel diritto amministrativo e con ampie conferme giurisprudenziali, A. M.
S
ANDULLI, Manuale di diritto amministrativo, Napoli, 1984, 1463. In senso conforme,
81
come un esame più superficiale, teso a riscontrare la non manifesta infondatezza del giudizio. Altra parte della dottrina ha auspicato, invece, la ricezione, anche nel nostro ordinamento, di soluzioni adottate da altri Paesi, in cui la sospensione è ammessa se sussistono seri dubbi (ernstliche Zweifel) sulla legittimità dell’atto amministrativo impugnato
36.
La corretta identificazione del fumus boni iuris non rappresenta, del resto, un’operazione facile. Il giudice è obbligato a rispettare due limiti stringenti. Da un lato, è inammissibile un approfondimento tale da invadere la sfera di operatività del giudice di merito
37; dall’altro lato, è comunque necessario svolgere una valutazione di attendibilità che possa giustificare
relativamente al processo tributario, v. anche M. G
IONTELLA, Sospensione dell’esecuzione, Atti del convegno «Il nuovo processo tributario», Milano 7-9 maggio 1996.
36
Cfr. C. C
ONSOLO, Le strane delusioni della sospensione dell’atto impositivo tributario, in Il Fisco, n. 43/1996, 10336, che, all’indomani dell’entrata in vigore della riforma, auspicava un intervento con norme più equilibrate, sulla falsa riga di quanto già previsto dalla legge tedesca. Anche G. D’A
BRUZZO, Il procedimento cautelare nella riforma del processo tributario, cit., 199, lamentava l’insufficienza dell’impostazione prevalsa, rispetto a quanto previsto dall’ordinamento tedesco, dove era già possibile rintracciare due strumenti di tutela giurisdizionale provvisoria: a) die Aussetzung der Vollziehung (la sospensione dell’esecuzione; b) die einstweilige Anordnung (il provvedimento provvisorio).
Correttamente, tuttavia, l’autore ha rilevato come l’ordinamento processuale-tributario tedesco presenti profonde differenze strutturali rispetto a quello italiano. Per approfondimenti comparatistici tra sistema cautelare italiano e tedesco v. G. B
OER, La tutela cautelare tributaria, un confronto tra disciplina italiana e tedesca, cit., 787; P. H
ILPOLD, Requisiti per la riscossione cautelare: una visione comparatistica, in Corr. trib., 1997, IV, 3373.
37
La cognizione cautelare deve limitarsi ad una prognosi sommaria, poiché l’accertamento definitivo è funzione precipua del processo principale. Ove il giudice esercitasse un controllo tanto minuzioso da costituire un’effettiva anticipazione della decisione finale sul merito, si creerebbe un’interferenza col giudizio principale tale da svuotare completamente di significato la funzione dell’istituto. La circostanza è correttamente rilevata da una pronuncia di poco successiva all’entrata in vigore della nuova normativa; cfr. Comm. trib.
prov. Reggio Emilia, 5 luglio 1996, in Dir. prat. trib., 1997, II, 33, secondo cui “in questa
sede deve essere operata una disamina necessariamente sommaria degli atti del processo …
essendo inibito ogni giudizio relativo al merito vero e proprio della controversia”.
82
l’adozione del provvedimento di sospensione
38. Onorati questi due diversi parametri, la valutazione della commissione rimane del tutto soggettiva e rimessa al suo libero apprezzamento prognostico
39.
Passando in rassegna le ordinanze di sospensione pubblicate a partire dall’entrata in vigore del d. lgs. 546/1992, è possibile verificare come la giurisprudenza abbia fatto ricorso a formule di diverso tenore, che si sono mosse fra non manifesta infondatezza
40, fondatezza prevedibile
41e quella probabile
42. Il grado di probabilità che la futura pronuncia di merito sia
38
Cfr. C. G
LENDI, Prime esperienze sul nuovo processo cautelare, in GT – Riv. giur. trib., n.
7/1996, 662, secondo cui le commissioni provinciali dovrebbero sforzarsi di fornire al ricorrente qualche informazione circa l’opportunità o meno di proseguire il processo. In questo modo, la parte avrebbe la possibilità di risparmiare le spese del giudizio, ove condividesse la manifesta infondatezza prospettata in sede cautelare. Raramente, tuttavia, la commissione adita intraprende questo sforzo motivazionale; v. Comm. trib. Latina, 8 maggio 1996, in GT – Riv. giur. trib., n. 7/1996, 661, dove il fumus boni iuris non è preso in alcuna considerazione, anche se si può ritenere che esso sia stato in qualche modo riconosciuto, dato che l’ordinanza in questione concede il provvedimento cautelare in relazione ad un avviso di rettifica notificato da una S.r.l.
39
In questo senso la dottrina quasi unanime; per tutti, v. C. G
LENDI, La tutela cautelare del contribuente nel processo tributario riformato, cit., 26; W. C
URATOLO– S. V
ALENTE, La sospensione cautelare giudiziale, amministrativa e dei ruoli formati dai centri di servizio, Verona, 2003, 50. Sul diverso grado di difficoltà di questo giudizio, a seconda che ad essere denunciati siano stati vizi formali del procedimento impositivo oppure errori commessi in sede di valutazione fattuale, v. G. F
ALCONE, Le sospensive possibili nel nuovo processo tributario, in Il Fisco, n. 25/1993, 7054.
40
Comm. trib. prov. Grosseto, 4 novembre 1996, in Dir. prat. trib., 1997, II, 1353, con nota di A. C
ALZETTA, Il concetto di danno grave e irreparabile nelle prime applicazioni giurisprudenziali. La pronuncia ha affermato che, nel caso sottoposto al suo esame, “non si può con certezza asserire che le argomentazioni della ricorrente si presentino totalmente sfornite di fondamento”.
41
Comm. trib. prov. Reggio Calabria, 31 luglio 1996, cit., che ha ritenuto sussistessero i presupposti per la concessione del rimedio cautelare, poiché dall’esame degli atti emergeva la probabilità di accoglimento del ricorso. Similmente Comm. trib. prov. Parma, 7 giugno 1996, in Dir. prat. trib., 1997, II, 33, ha concesso la sospensione sul presupposto che
“sussistono motivi per ritenere che la doglianza abbia apprezzabile fondamento”.
42
Comm. trib. prov. Parma, 26 luglio 1996, in Dir. prat. trib., 1997, II, 33, che ha
argomentato il diniego dell’istanza di sospensione sul presupposto che manchi la
83
favorevole al ricorrente va valutato sia sotto il profilo della ammissibilità e fondatezza del ricorso, sia sotto il profilo dell’oggetto del ricorso e della pretesa tributaria avanzata dall’Amministrazione finanziaria. Il risultato della delibazione deve, prima di tutto, essere ancorato alla ritualità o fondatezza del ricorso
43; una volta riscontrati, seppur sommariamente, questi presupposti, è opportuno incentrare il controllo sull’invalidità dell’atto per ragioni di forma o sulla possibile (o probabile) infondatezza della pretesa, contestata nei motivi di ricorso
44. Come ha correttamente rilevato Glendi
45, la delibazione del merito deve, anche in questo secondo caso, relazionarsi al ricorso, essendo la tutela cautelare ad esso strumentale.
Poste questo premesse, appare di facile intuizione che il controllo che esercita il giudice cautelare non può in alcun modo trasformarsi in un giudizio di merito vero e proprio, volto a sostituire la fase decisoria. Da questo punto di vista, sono apparse del tutto abnormi quelle pronunce che hanno reso un provvedimento decisorio nella fase cautelare
46, negando al dimostrazione della «fondata possibilità» di soccombenza dell’ufficio. In termini sostanzialmente equivalenti v. anche Comm. trib. Reggio Calabria, 24 luglio 1996, in Dir.
prat. trib., loc. cit., che ha parlato di «notevoli probabilità di accoglimento del ricorso».
43
Cfr. Comm. trib. prov. di Parma, 7 giugno e 26 luglio 1996, cit.; Comm. trib. prov. di Lecce, 29 giugno 1996, in Dir. prat. trib., loc. cit; Comm. trib. prov. di Reggio Calabria, 24 e 31 luglio, cit.
44
Cfr. Comm. trib. prov. Reggio Emilia, 7 maggio 1996; Comm. trib. prov. Mantova, 22 luglio 1996; Comm. trib. prov. Parma, 30 luglio 1996, tutte in Dir. prat. trib., loc. cit.
45
C. G
LENDI, La tutela cautelare del contribuente nel processo tributario riformato, cit., 36.
46
Comm. trib. prov. Grosseto, 31 maggio 1996, in GT- Riv. giur. trib., n. 8/1996, 771, con nota di C. G
LENDI, Ancora sul nuovo processo cautelare, che, senza alcun riguardo ai presupposti e alla funzione della tutela cautelare, ha sconfinato in una vera e propria
“decisione”. La commissione ha, infatti, dichiarato inammissibile il ricorso carente di firma
autografa sull’esemplare notificato all’ufficio. In questo modo, invece di limitarsi a rigettare
l’istanza di sospensione cautelare, ha viceversa svolto una funzione del tutto estranea alla
fase riservata alla sospensiva. Nello stesso senso Comm. trib. prov. di Brescia, 10 giugno
1996, in GT- Riv. giur. trib., n. 11/1996, 1041, con nota di C. G
LENDI, Aggiornamenti
giurisprudenziali sul nuovo processo cautelare, che ha dichiarato inammissibile il ricorso
84
ricorrente le garanzie proprie del giudizio di merito. Come vedremo meglio nei paragrafi successivi, infatti, la pronuncia cautelare viene resa, sentite le parti in camera di consiglio, con ordinanza non impugnabile. È ovvio che questo provvedimento, ove sia chiamato a svolgere la funzione della sentenza di merito, deve essere ritenuto del tutto illegittimo, in quanto avente ad oggetto una funzione che non li compete. Nel qual caso, il provvedimento abnorme, avendo la sostanza di una sentenza, è suscettibile di essere appellato di fronte alla commissione tributaria provinciale, che si pronuncia in via sostitutiva. Il caso di specie, infatti, non rientra in nessuna delle ipotesi di remissione al precedente grado previste dall’art. 59 del d. lgs. 546 del 1992.
2.2. Il danno grave e irreparabile.
Il secondo presupposto per la concessione della tutela cautelare è il periculum in mora. Esso è espressamente previsto all’art. 47, comma 1, che consente al ricorrente la facoltà di chiedere la sospensione dell’esecuzione, sul presupposto che dall’atto possa derivagli un danno grave e irreparabile.
Come ho già avuto modo di rilevare, questo requisito si sostanzia nel
«pericolo di quell’ulteriore danno marginale, che potrebbe derivare dal ritardo con cui viene concesso il provvedimento definitivo, reso inevitabile dalla lentezza del procedimento ordinario» (corsivo nostro)
47.
proposto contro avvisi di mora prodotti in copie fotostatiche dalle quali non era dato conoscere la data di notifica degli stessi. Prescindendo dal fatto che nessuna norma impone, a pena di inammissibilità, al ricorrente di depositare copia dell’atto impugnato dal quale risultino gli estremi della notifica, l’errore più grave sta in ciò che la commissione non avrebbe comunque potuto dichiarare l’inammissibilità del ricorso.
47
La definizione è di P. C
ALAMANDREI, Introduzione, cit., 18, secondo cui “è la
impossibilità pratica di accelerare il provvedimento definitivo che fa sorgere l’interesse alla
85
Posto questo concetto generale, la dottrina
48ha notato come questo
«danno da ritardo»
49può essere di due specie diverse; in una prima serie di ipotesi, la lesione del diritto dell’attore dipende dalla sua insoddisfazione protrattasi per l’intera durata del giudizio. In questo caso, il pericolo è stato definitivo come pericolo da tardività e le misure tese a neutralizzarlo sono dette innovative o anticipatorie (i provvedimenti di urgenza).
In altre ipotesi, invece, la lesione, generata dalla durata del processo, si realizza in virtù del fatto che durante il processo di cognizione possono sopraggiungere dei fatti tali da rendere impossibile o molto più difficoltosa la concreta possibilità di attuazione della sentenza. Questo pericolo viene designato come pericolo da infruttuosità e le misure tese ad arginarlo sono tradizionalmente definitive come conservative (sequestri, provvedimenti di istruzione preventiva, cauzioni).
Il pericolo cui fa riferimento l’art. 47 del d. lgs. 546 del 1992 è proprio quello da tardività, rispetto alla finale decisione nel rito o merito. La sospensione cautelare rappresenta, infatti, una tipica misura volta ad
emanazione di una misura provvisoria; è la mora di questo provvedimento definitivo, considerata in se stessa come possibile causa di ulteriore danno, che si provvede a rendere previamente innocua con una misura cautelare che anticipi provvisoriamente gli effetti del provvedimento definitivo”.
48
Cfr. P. C
ALAMANDREI, Introduzione, cit., 55. Senza pretesa di esaustività, si allineano con la distinzione proposta dal Calamandrei, P. F
RISINA, La tutela anticipatoria: profili funzionali e strutturali, in Riv. dir. proc., 1986, 377; A. P
ROTOP
ISANI, Lezioni di diritto processuale civile, cit., 601; G. T
ARZIA, Introduzione, in AA. VV., Il processo cautelare, cit., XXIX.
49
Invero del concetto sono state configurate due varianti, distinguendosi il danno da o del
ritardo dal danno nel ritardo: v. in tema E. A
LLORIO, Per una nozione del processo
cautelare, cit., 39.
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anticipare provvisoriamente gli effetti del provvedimento definitivo, per evitare il pericolo del danno da ritardo che esso potrebbe ingenerare
50.
Il legislatore tributario, in particolare, ha qualificato il danno da ritardo, sancendo la necessità di riferire all’atto impugnato un danno grave e irreparabile. La formula, così connotata, echeggia palesemente quella dell’art. 373 c.p.c., che qualifica il danno come grave e irreparabile, e quella dell’art. 21 della l. n. 1034 del 6 dicembre 1971, ora fatta propria dall’art. 55, comma 1, del codice del processo amministrativo, secondo cui, per ottenere l’emanazione di misure cautelari, è necessario che il ricorrente alleghi di subire un pregiudizio grave e irreparabile durante il tempo necessario a giungere alla decisione sul ricorso
51.
La duplice qualifica che contrassegna tale tipo di danno non rappresenta un’endiadi
52, ma i due attributi vanno tenuti ben distinti. Questa distinzione, tuttavia, può rendere più complesso individuare una fattispecie che abbia la duplice caratteristica della gravità e della irreparabilità, trattandosi di controversie aventi ad oggetto prestazioni patrimoniali. Per
50
Cfr. C. G
LENDI, La tutela cautelare del contribuente nel processo tributario riformato, cit., 38, secondo cui il periculum in mora a cui fa rifermento l’art. 47 del d. lgs. 546 del 1992 è rappresentato dal pericolo da tardività del provvedimento principale.
51
Sebbene l’art. 47 si sia ispirato all’art. 700 c.p.c. esso ha finito per richiamare il presupposto del danno grave e irreparabile che era contenuto e richiamato dall’art. 21 della l. 1034 del 1971. In realtà, come nota anche A. M
AGLIARO, Considerazioni in tema di tutela cautelare in materia tributaria, cit, 36, la differenza non è notevole; l’art. 700 c.p.c. richiede un pregiudizio imminente e irreparabile e la difficoltà del contribuente, semmai, è rappresentata, non tanto dalla dimostrazione della gravità del danno, quanto dalla sua irreparabilità.
52
