GENNAIO 2021
TEMA DEL MESE
LE SCADENZE
20/01/2021
Termine di versamento dell’imposta di bollo sulle fatture elettroniche emesse nel trimestre ottobre – dicembre 2020;
25/01/2021
Termine di presentazione degli elenchi INTRASTAT mensili relativi al mese di dicembre 2020 ed al IV trimestre 2020;
31/01/2021
Termine di trasmissione telematica dei dati relativi alle operazioni IVA effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato (c.d. “esterometro”) relative al trimestre precedente;
31/01/2021
Termine di pagamento delle somme in scadenza dall’8 marzo 2020 al 31 dicembre 2020 relative a cartelle di pagamento e avvisi di accertamento esecutivi;
31/01/2021
Termine di comunicazione dei meccanismi transfrontalieri di natura fiscale attuati tra il 1 luglio 2020 ed il 31 luglio 2020 in attuazione della Direttiva UE 2018/822 (c.d. “DAC6”);
31/01/2021
Termine di presentazione della dichiarazione sostitutiva relativa al credito d’imposta per gli investimenti incrementali pubblicitari effettuati nel 2020;
I termini indicati sono quelli previsti alla data di pubblicazione. I termini per gli adempimenti fiscali, i versamenti di tributi e la presentazione e trasmissione telematica delle dichiarazioni che scadono in un giorno festivo sono prorogati al primo giorno lavorativo successivo. Poiché potrebbero essere disposte ulteriori modifiche da nuovi interventi normativi, si consiglia di consultare l’elenco completo degli adempimenti e delle scadenze fiscali relativi al mese di Gennaio 2021 al seguente link:
https://www1.agenziaentrate.gov.it/strumenti/scadenzario/main.php
IL TEMA DEL MESE
AUTO ASSEGNATE IN USO PROMISCUO AI DIPENDENTI: CALCOLO DEL FRINGE BENEFIT E PUNTI APERTI
L’articolo 1, comma 632, della Legge 27 dicembre 2019 n. 160 (di seguito indicata anche come “la Legge di bilancio 2020”) ha modificato, a decorrere dal 1 luglio 2020, le modalità di determinazione del fringe benefit per i veicoli che sono concessi in uso promiscuo ai dipendenti.
Nella risoluzione 14 agosto 2020 n. 46, l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti in relazione ai nuovi criteri da seguire per la quantificazione del benefit.
1. PREMESSA
I redditi da lavoro dipendente sono costituiti da “tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro”1. In deroga a questo principio, l’articolo 51 del TUIR individua una serie di fattispecie che sono escluse o che concorrono soltanto parzialmente alla formazione del reddito da lavoro dipendente.
Tra queste, il comma 4 (lettera a), disciplina le ipotesi di assegnazione in uso promiscuo (ovvero con possibilità di utilizzo sia ai fini aziendali sia personale2) delle seguenti tipologie di veicoli3:
autovetture;
autoveicoli per il trasporto promiscuo;
autocaravan;
motocicli;
ciclomotori.
Come vedremo in dettaglio nei paragrafi successivi, in questo caso, in capo al dipendente è previsto un criterio di determinazione del benefit che deroga al valore normale4 e che, pertanto, forfettizza l'importo da assoggettare a tassazione ai fini delle imposte su redditi.
2. LA NORMATIVA PREVIGENTE
Prima delle modifiche operate dalla Legge di bilancio 2020, in caso di concessione in uso promiscuo al dipendente dell'auto aziendale, il quantum che doveva concorrere alla formazione del reddito da lavoro dipendente ai fini IRPEF era stabilito in una misura convenzionale pari al 30% dell'importo corrispondente ad una percorrenza di 15.000 chilometri annui calcolato sulla base delle tariffe chilometriche definite e pubblicate annualmente sul sito dell'ACI (Automobile Club Italia), al netto di eventuali importo trattenuti al dipendente.
1 Ex articolo 51, comma 1, del TUIR. Questa disposizione rappresenta l’applicazione del c.d. principio di
“onnicomprensività” del reddito di lavoro dipendente in base al quale, ai fini IRPEF, concorrono alla formazione di questa tipologia di reddito tutti gli emolumenti (in denaro e in natura) che sono percepiti dal dipendente in relazione al rapporto di lavoro.
2 Si ricorda che l’utilizzo promiscuo del veicolo del dipendente deve essere provato da un’idonea documentazione che sia in grado di certificare l’autorizzazione concessa dall’impresa per l’utilizzo del mezzo (ad esempio una scrittura privata avente data certa o un verbale del Consiglio di Amministrazione della società).
3 In particolare, la normativa rinvia agli autoveicoli indicati nell’articolo 54, comma 1, lettere a), c), e m) del codice della strada (D.Lgs. 30 aprile 1992 n. 285), i motocicli ed i ciclomotori.
4 Ai sensi dell’articolo 9, comma 3, del TUIR, per “valore normale” deve intendersi il prezzo o corrispettivo mediamente praticato (i) per i beni e servizi della stessa specie o similari; (ii) in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio
In buona sostanza, il benefit doveva essere quantificato sulla base di una percorrenza convenzionale di 4.500 chilometri annui (15.000x30%) e, nell’ipotesi di utilizzo per una sola parte dell'anno, era necessario ragguagliare l'importo all'effettivo periodo di utilizzo da parte del dipendente.
Il criterio di quantificazione del benefit (e di tassazione dello stesso in capo al dipendente) era, quindi, il risultato della seguente formula:
Fringe benefit = Costo ACI * 15.000 km * 30% - importo trattenuto
3. LE MODIFICHE INTRODOTTE DALLA LEGGE DI BILANCIO 2020
Al fine di incentivare l'assegnazione ai dipendenti di veicoli i poco inquinanti, l’articolo 1, comma 632, della Legge di bilancio 2020 ha modificato l’articolo 51, comma 4, lettera a), del TUIR esaminato al precedente paragrafo, quantificando il benefit derivante dalla concessione in uso promiscuo del veicolo non più in una misura “fissa” forfettaria (pari, come visto, al 30% della percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri annui a prescindere dalla tipologia di vettura), ma variabile e in una misura inversamente proporzionale ai valori di emissione di anidride carbonica che sono emessi dai veicoli che vengono utilizzati.
A seguito di queste modifiche, per i veicoli:
di nuova immatricolazione;
concessi in uso promiscuo a partire dal 1° luglio 2020;
ai fini della determinazione del benefit, è necessario assumere le seguenti diverse percentuali da applicare all’importo che corrisponde alla percorrenza convenzionale di 15.000 Km annui dei veicoli calcolata in base alle tariffe chilometriche ACI:
per i veicoli con valori di emissione di anidride carbonica non superiori a 60 per Km (g/km di CO2): il 25%;
per i veicoli con valori di emissione di anidride carbonica superiori a 60 per Km ma non superiori a 160 g/km di CO2: il 30%;
per i veicoli con valori di emissione di anidride carbonica superiori a 160 per Km ma non superiori a 190 g/km di CO2: il 40% (elevato al 50% a partire dal 2021);
per i veicoli con valori di emissione di anidride carbonica superiori a 190 per Km (g/km di CO2): il 50% (elevato al 60% a partire dal 2021).
A seguito di queste modifiche, diviene quindi rilevante conoscere il livello di inquinamento generato dal veicolo assegnato, in quanto questo elemento incide nella determinazione del valore imponibile del relativo fringe benefit.
Esempio: Contratto stipulato il 1° luglio 2020, auto di nuova immatricolazione 2020, assegnata dal 1° luglio 2020
Autovettura con emissione CO2: 162 g/Km
Costo percorrenza convenzionale Km 15.000: 0,6556
Reddito imponibile: 0,6556 x 15.000 x 40% = € 3.933,60 (dal 2021 la percentuale salirà dal 40% al 50%).
Se il dipendente utilizza l’auto dal mese di luglio fino al mese di dicembre 2020 e il datore di lavoro trattiene mensilmente la somma di euro 100,00 a titolo di partecipazione alle spese dall’auto, il reddito imponibile relativo al periodo interessato è pari a € 3.933,60/365 gg. x 184 gg. - 600 = 1.382,97
4. LE TABELLE ACI 2020 E I CRITERI DI CALCOLO
Per l’anno 2020, le Tabelle nazionali dei costi chilometrici di esercizio di autovetture e motocicli elaborate dall'ACI sono state pubblicate nella Gazzetta Ufficiale n. 305 del 31 dicembre 2019, Supplemento ordinario n. 475. Queste tabelle sono suddivise in due serie:
la prima valida fino al 30 giugno 2020 e la seconda è in vigore a partire dal 1° luglio 2020.
Ricordiamo che ai fini del calcolo del benefit:
il veicolo deve essere concesso in uso promiscuo per la maggior parte del periodo d’imposta (ovvero per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d’imposta del datore di lavoro6);
la concessione in uso promiscuo deve risultare da idonea documentazione (ad esempio attraverso una specifica clausola del contratto di lavoro oppure una delibera assembleare).7 A quest’ultimo riguardo va anche segnalata un’ordinanza della Corte di Cassazione (n. 22045 del 13 ottobre 2020), peraltro oggetto di numerose e fondate critiche, secondo la quale le prove documentali, per poter essere opposte all’Erario, devono avere data certa (nel caso esaminato, l’uso aziendale di un veicolo non è stato riconosciuto proprio per l’assenza di documenti con queste caratteristiche);
in caso di assegnazione di veicoli che sono esclusi dalle tabelle ACI: è necessario fare riferimento ai veicoli aventi caratteristiche similari8;
5 Le tabelle sono state parzialmente rettificate con pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale 4 febbraio 2020, Serie generale 28.
6 Pertanto, nei periodi di imposta con esercizio pari all’anno, la condizione temporale è soddisfatta nel caso in cui l’utilizzo promiscuo del veicolo dovesse essere uguale o superiore a 184 giorni. Se il veicolo viene acquistato in corso d’anno, la concessione in uso promiscuo ai dipendenti deve verificarsi per la maggior parte del periodo decorrente dal momento dell’acquisto fino al termine del periodo d’imposta. Ai fini del conteggio della durata d’utilizzo non è necessario che l’uso del veicolo sia avvenuto in modo continuativo o che il veicolo sia stato fruito da uno stesso dipendente.
in caso di pagamento di un prezzo o canone da parte del dipendente per il godimento dell’autovettura in uso promiscuo: il fringe benefit è costituito dalla differenza tra l’ammontare del valore determinato in modo forfetario e l’importo corrisposto dal dipendente, al lordo dell’IVA.
Se nel periodo d’imposta interessato, il valore complessivo dei fringe benefit imponibili (compreso quindi quello convenzionale derivante dall’uso promiscuo dell’auto) che sono riconosciuti al dipendente e/o al collaboratore (anche da parte di altri datori di lavoro) non dovesse essere superiore ad euro 258,23 (ovvero euro 516,46 per il solo periodo d’imposta 20209), questo importo è escluso dalla base imponibile10. Viceversa, in caso di superamento di questa soglia, il benefit concorre interamente alla formazione del reddito di lavoro dipendente.
5. LA DECORRENZA DELLA NUOVA DISCIPLINA
Per espressa previsione normativa11, la nuova disciplina è applicabile ai veicoli di nuova immatricolazione che sono concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a partire dal 1° luglio 2020.
Nella risoluzione 14 agosto 2020 n. 46 l’Agenzia delle Entrate ha ulteriormente precisato che le nuove regole devono riferirsi ai veicoli che sono immatricolati a partire dal 1° luglio 202012.
Per quanto riguarda l’applicabilità della norma ai casi di concessione in uso promiscuo del veicolo “con contratti stipulati a decorrere dal 1° luglio 2020” è stato evidenziato che, poiché l'assegnazione del mezzo al dipendente non costituisce un atto unilaterale del datore di lavoro (in quanto il dipendente deve accettare le condizioni previste per l'utilizzo del bene assegnato), ciò che assume rilevanza è il momento in cui si forma l'accordo tra datore di lavoro e dipendente per l'assegnazione del veicolo, ovvero la data in cui viene stipulato il relativo contratto. Da ciò deriva che le nuove regole di determinazione del benefit sono applicabili ai veicoli assegnati in uso promiscuo al dipendente con un contratto di assegnazione sottoscritto a partire dal 1° luglio 2020.
Pertanto, per i veicoli che sono:
immatricolati entro il 30 giugno 2020;
concessi in uso promiscuo con contratti stipulati entro il 30 giugno 2020;
continuano ad applicarsi le “vecchie” regole descritte al precedente paragrafo 213.
L'ultimo aspetto che è stato affrontato dall'Amministrazione Finanziaria nella risoluzione 46/E/2020, riguarda l'ipotesi di auto assegnata al dipendente a partire dal 1° luglio 2020
9 Articolo 112 del DL 104/2020.
10 Articolo 51, comma 3, del TUIR.
11 Articolo 1, comma 633, della Legge n. 160/2019.
12 A nulla rilevando la data di entrata in vigore della Legge di bilancio 2020, ovvero il 1 gennaio 2020.
13 In tal senso, il comma 633 dell’articolo 1 della Legge di bilancio 2020 stabilisce che “resta ferma l’applicabilità della disciplina dettata dall’articolo 51, comma 4, lettera a), del citato Tuir, nel testo vigente al 31 dicembre 2019, per i veicoli concessi in uso promiscuo con contratti stipulati entro il 30 giugno 2020”. Pertanto, in questo caso, il fringe benefit è pari alla percentuale generalizzata del 30% su una percorrenza convenzionale di 15.000 Km.
ma immatricolata in una data antecedente. Dato che, come visto sopra, in questo caso non è possibile applicare né la normativa previgente (essendo il contratto stipulato dopo il 30 giugno 2020) né quella nuova (essendo il veicolo immatricolato prima del 1° luglio 2020), riprendendo i principi già espressi in passato in relazione al trattamento fiscale delle spese rimborsate dal datore di lavoro per l'utilizzo di telefoni cellulari per finalità anche aziendali14, al fine di evitare che l’intero valore normale possa concorrere alla determinazione del reddito di lavoro dipendente, è stata riconosciuta la necessità di valorizzare il benefit sulla base di elementi oggettivi, documentalmente accertabili. Di conseguenza, secondo l’Agenzia, in questa ipotesi, il benefit dovrebbe essere determinato:
1) considerando soltanto la parte riferibile all'utilizzo privato del veicolo;
2) (e, pertanto) scorporando dal suo valore normale l'utilizzo del veicolo che è stato effettuato nell'esclusivo interesse del datore di lavoro (ovvero l’utilizzo del veicolo per finalità aziendali).
Nonostante questi chiarimenti, la risoluzione non ha, in concreto, individuato il corretto criterio da seguire ai fini della valorizzazione dei costi relativi all’utilizzo privato del veicolo da parte del dipendente, in ciò generando una situazione di incertezza sulle corrette modalità di calcolo da seguire. A tal fine, potrebbe essere utilizzato il parametro costituito dai chilometri percorsi nell’esclusivo interesse aziendale sulla base del relativo costo risultante nelle tabelle ACI che sono utilizzate per il rimborso delle indennità chilometriche previste per le trasferte effettuate al di fuori della sede di lavoro. Così operando:
1) il dipendente dovrebbe segnare tutti i chilometri percorsi per l’uso aziendale giustificato del veicolo;
2) questi chilometri dovrebbero essere sottratti dal totale dei chilometri complessivamente percorsi nel periodo di riferimento;
3) la differenza (corrispondente ai chilometri percorsi per uso privato del veicolo) costituirebbe l’ammontare del benefit tassato.
Un’alternativa a questo criterio (certamente più semplice ma anche molto meno precisa) potrebbe essere quella di individuare l’uso aziendale del veicolo ragguagliando il costo chilometrico in base ai giorni lavorativi ovvero, tipicamente, per i cinque settimi (nel presupposto che nei restanti due giorni il veicolo viene utilizzato a scopi esclusivamente personali).
6. UN ESEMPIO DI CALCOLO
Al fine di chiarire le possibili implicazioni derivanti sul piano pratico dell’ultima fattispecie sopra illustrata, consideriamo l’ipotesi di un’autovettura:
immatricolata nel mese di luglio 2019;
assegnata in uso promiscuo il 1 luglio 2020;
con costo chilometrico ACI pari a 0,6521;
con chilometri complessivi percorsi nel mese di luglio 2020 pari a 3.000, di cui per servizi documentati: 2.200.
In questo caso, applicando la nuova disciplina, interpretando quanto è stato indicato nella risoluzione n. 46/E/2020, il fringe benefit forfettario potrebbe essere quantificato:
a) in caso di adozione del criterio dei Km percorsi:
1) Costo km relativo all’ammontare complessivo dei Km percorsi 3.000 (Km complessivi percorsi in luglio) * 0,6521 (costo km) = 1.956,30 2) Costo km relativo all’ammontare dei Km percorsi per il servizio 2.200 (Km percorsi per il servizio) * 0,6521 (costo km) = 1.434,62 3) Differenza (1 -2) corrispondente al benefit tassato
1.956,30 – 1.434,62 = € 521,68
b) in caso di adozione del criterio dei giorni lavorativi:
1) Costo km relativo all’ammontare complessivo dei Km percorsi 3.000 (Km percorsi in luglio) * 0,6521 (costo km) = 1.956,30 2) Costo km per il servizio aziendale
(1.956,30/7) * 5 = 1.397,36
3) Differenza (1 -2) corrispondente al benefit tassato 1.956,30 – 1.397,36 = € 558,94
7. LA DEDUZIONE DEI COSTI IN CAPO AL DATORE DI LAVORO
Le modifiche operate dalla Legge di bilancio 2020 impattano solamente sulla determinazione del benefit tassato in capo al dipendente e non anche sul regime fiscale di deduzione dei costi in capo al datore di lavoro. Infatti, ai fini della determinazione del reddito d'impresa, restano applicabili le regole previste dall'articolo 164, comma 1, lettera b-bis) del TUIR, in base alle quali, a prescindere dal costo del veicolo e dalla quantificazione del benefit in capo al dipendente, i relativi costi sono deducibili in misura pari al 70%15. Si segnala che, per poter fruire della deduzione del 70% dei costi, l'automezzo deve essere stato assegnato al dipendente per la maggior parte del periodo d'imposta (in caso
15 La deduzione del 70% è applicabile a tutti i costi afferenti il veicolo (ammortamenti, canoni di leasing o noleggio e relative spese di impiego), e quindi non solo all’eventuale eccedenza degli stessi rispetto al benefit tassato in capo al dipendente. Si ricorda che, per le assegnazioni agli amministratori non dipendenti e i collaboratori (ex articolo 50, comma 1, lettera c-bis, del TUIR), la deducibilità delle spese auto è consentita nei limiti del compenso in natura erogato e, per l’eccedenza, nei limiti dei criteri fissati dall’articolo 164, comma 1, lettera b), del TUIR (ovvero 20% entro la soglia di euro 18.075,99).
contrario il regime di deduzione rimane quello ordinario previsto alla lettera b) dello stesso articolo 164 del TUIR16).
8. RIEPILOGO GENERALE
Nella seguente tabella riepiloghiamo le diverse modalità di tassazione dei veicoli assegnati in uso promiscuo ai dipendenti sulla base della diversa casistica che è stata analizzata ai precedenti paragrafi.
Data immatricolazione
veicolo
Data del
contratto Percentuale da applicare alla percorrenza annua di
15.000 Km
Emissioni di CO2/Km
Entro 30.06.2020 Entro 30.06.2020 30% Non rilevanti
Entro 30.06.2020 Dal 01.07.2020
Il benefit imponibile riguarda la sola parte riferibile all’uso privato del veicolo (da valorizzare)
Non rilevanti
Dal 01.07.2020 Dal 01.07.2020
25% Entro 60g/km
30% Superiore a 60 g/km ma non a 160 g/km 40%
(50% dal 2021) Superiore a 160 g/km ma non a 190 g/km 50%
(60% dal 2021) Superiore a 190 g/km
