Medici in specializzazione: redditi assimilati
di Francesco Buetto
Pubblicato il 24 ottobre 2009
la riscossione dei compensi dovuti per attività di lavoro autonomo mediche e paramediche svolte nell’ambito delle strutture sanitarie private è effettuata in modo unitario dalle stesse strutture sanitarie…
L’art. 1, commi 39 e 40, della legge n. 296/2006 ha stabilito che
Resta a carico delle strutture sanitarie l’obbligo di comunicare telematicamente all’Agenzia delle entrate l’ammontare dei compensi complessivamente riscossi per ciascun percipiente.
Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono definiti i termini e le modalità per la comunicazione dei compensi percepiti nonché ogni altra disposizione utile ai fini dell’attuazione del nuovo sistema.
Le nuove regole si applicano a decorrere dal 1° marzo 2007.
Ai fini sanzionatori, per le violazioni delle disposizioni previste, si applicano gli artt. 9 (1) e 11 (2) del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e successive modificazioni. Restano fermi in capo ai singoli prestatori di lavoro autonomo tutti gli obblighi formali e sostanziali previsti per lo svolgimento dell’attività.
Il modello per la comunicazione dei compensi riscossi è stato approvato con provvedimento del 13 dicembre 2007 del Direttore Generale dell’Agenzia delle Entrate.
Soggetti obbligati alla comunicazione sono le strutture sanitarie private che effettuano annualmente la comunicazione dell’ammontare dei compensi complessivamente riscossi in nome e per conto di ciascun esercente la professione medica e paramedica per le prestazioni rese all’interno di dette strutture in esecuzione di un rapporto, intrattenuto direttamente con il paziente, che dia luogo a reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 53 del D.P.R. n. 633/72.
Per strutture sanitarie private s’intendono le società, gli istituti, le associazioni, i centri medici e diagnostici e ogni altro ente o soggetto privato, con o senza scopo di lucro, che operano nel settore dei servizi sanitari e veterinari, nonché ogni altra struttura in qualsiasi forma organizzata che metta a disposizione, a qualunque titolo, locali ad uso sanitario, forniti delle attrezzature necessarie per l’esercizio della professione medica o paramedica.
Per attività medica e paramedica s’intende quella di diagnosi, cura e riabilitazione resa nell’esercizio delle professioni ed arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell’art. 99 del
testo unico delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni, ovvero individuate con decreto del Ministero della salute.
Le strutture sanitarie private, attraverso il modello di comunicazione, trasmettono all’Agenzia delle entrate, oltre ai dati identificativi delle stesse:
il codice fiscale e i dati anagrafici di ciascun esercente attività di lavoro autonomo mediche e paramediche;
l’importo dei compensi complessivamente riscossi in nome e per conto di ciascun percipiente.
I soggetti obbligati devono trasmettere, esclusivamente in via telematica, all’Agenzia delle entrate entro il 30 aprile di ciascun anno, a decorrere dall’anno 2008, la comunicazione relativa riferita al periodo dal 1° gennaio al 31 dicembre dell’anno precedente.
I soggetti obbligati utilizzano, per la trasmissione della comunicazione dei dati, il servizio telematico Entratel o il servizio telematico Internet (Fisconline), in relazione ai requisiti da essi posseduti per la presentazione telematica delle dichiarazioni di cui al D.P.R. n. 322 del 1998 e successive modificazioni, ovvero possono avvalersi anche degli intermediari abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni di cui all’art. 3, commi 2-bis e 3, del medesimo D.P.R.
Qualora il soggetto obbligato si avvalga di un intermediario, quest’ultimo è tenuto a rilasciare all’interessato un esemplare cartaceo del modello di comunicazione, conforme per struttura e sequenza a quello approvato con il presente provvedimento, debitamente sottoscritto, nonché copia della comunicazione dell’Agenzia delle Entrate che ne attesta l’avvenuto ricevimento.
La R.M. n. 254/2009
Con R.M. n. 254/E del 29 settembre 2009 l’Agenzia delle entrate si è occupata del regime fiscale applicabile, ai fini delle imposte sui redditi, ai compensi corrisposti ai medici in formazione specialistica per lo svolgimento dell’attività libero professionale intramurale, a seguito di uno specifico interpello.
QUESITO
L’Azienda Ospedaliera Universitaria “ALFA” ha autorizzato allo svolgimento dell’attività libero-professionale intramuraria i medici in formazione specialistica, in virtù del D. Lgs. 17 agosto 1999, n. 368, recante le norme di “Attuazione della direttiva 93/16/CEE in materia di libera circolazione dei medici e di reciproco riconoscimento dei loro diplomi, certificati ed altri titoli…”.
L’articolo 40, comma 1, del decreto legislativo citato stabilisce, infatti, che “L’impegno richiesto per la formazione specialistica è pari a quello previsto per il personale medico del Servizio sanitario nazionale a tempo pieno, assicurando la facoltà dell’esercizio della libera professione intramuraria“.
Tuttavia, a differenza del personale medico del Servizio Sanitario Nazionale, i medici in formazione specialistica autorizzati all’esercizio dell’attività intramuraria non sono legati da un rapporto di lavoro dipendente con l’Azienda Ospedaliera Universitaria presso la quale prestano la loro attività.
L’articolo 37 del D. Lgs. 368 del 1999, che disciplina sotto il profilo contrattuale il rapporto dei medici in formazione specialistica, chiarisce che il contratto stipulato dai medici è finalizzato esclusivamente all’acquisizione delle capacità professionali inerenti al titolo di specialista, e “non dà in alcun modo diritto all’accesso ai ruoli del Servizio sanitario nazionale e dell’università o ad alcun rapporto di lavoro con gli enti predetti“.
Il contratto di formazione specialistica viene stipulato dai medici con l’Università degli Studi di… “BETA“ e quindi con un soggetto giuridico diverso rispetto all’Azienda Ospedaliera Universitaria “ALFA“.
Il trattamento economico spettante ai medici specializzandi viene corrisposto dall’Università degli Studi e, per effetto del rinvio operato dall’art. 41 del D. Lgs. 368 del 1999 all’art. 4 della legge 13 agosto 1984, n. 476, non è assoggettato a tassazione ai fini delle imposte sui redditi.
Proprio in ragione di tali peculiarità, l’Azienda Ospedaliera Universitaria “ALFA” chiede di conoscere quale sia il corretto trattamento fiscale da applicare ai compensi per l’attività libero-professionale intramuraria corrisposti ai medici in formazione specialistica.
In particolare, si chiede se tali compensi debbano essere assoggettati a tassazione quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente o se, diversamente, vadano ricondotti nel reddito di lavoro autonomo di cui all’art. 53 del TUIR.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L’Azienda Ospedaliera Universitaria “ALFA” ritiene che i compensi corrisposti per l’attività libero-professionale intramuraria espletata dai medici in formazione specialistica siano da ricondurre nell’ambito dei redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente di cui all’art. 50 del TUIR.
A sostegno di tale tesi interpretativa, l’istante richiama la circolare 23 dicembre 1997, n. 326 (paragrafo 5.3) con la quale l’amministrazione finanziaria ha chiarito che sono assimilati al reddito di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 47, comma 1, lettera b), del TUIR (art. 50 attualmente vigente) le indennità e i compensi percepiti, a carico di soggetti diversi dal proprio datore di lavoro, dai prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione alle funzioni della propria qualifica e in dipendenza del proprio rapporto di lavoro. Qualora, invece, non sussista alcuna relazione con il rapporto di lavoro dipendente, i compensi e le indennità percepite vanno qualificati quali redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
Il parere dell’Agenzia delle Entrate prende le mosse dall’art. 50, comma 1, lettera e), del TUIR, norma che qualifica come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente “i compensi per l’attività libero professionale intramuraria del personale dipendente del Servizio sanitario nazionale, del personale di cui all’art. 102 del decreto del Presidente della Repubblica 11 luglio 1980, n. 382 e del personale di cui all’art. 6, comma 5, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502 e successive modificazioni, nei limiti e alle condizioni di cui all’art.1, comma 7, della legge 23 dicembre 1996, n. 662“.
La regola generale, per effetto della disposizione in esame, è che i compensi relativi a prestazioni rese in regime di intramoenia, ancorché definiti dalla norma di natura libero- professionale, sono ricondotti nell’ambito dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente se rese nel rispetto della disciplina amministrativa dettata, inizialmente dall’articolo 1, comma 7, della legge n. 662 del 1997 e successivamente sostituita dall’art. 72 della legge n. 448 del 1998.
Per quanto riguarda la posizione degli studenti specializzandi, l’art. 37 del D. Lgs. n.
368 del 1999 dispone che “all’atto dell’iscrizione alle scuole universitarie di specializzazione in medicina e chirurgia, il medico stipula uno specifico contratto annuale di formazione specialistica“. Il contratto è finalizzato “all’acquisizione delle capacità professionali inerenti al titolo di specialista, mediante la frequenza programmata delle attività didattiche formali e lo svolgimento di attività assistenziali funzionali alla progressiva acquisizione delle competenze previste dall’ordinamento didattico delle singole scuole, in conformità alle indicazioni dell’Unione europea“.
L’attività all’interno dell’Azienda sanitaria viene resa dai medici specializzandi in ottemperanza alle prescrizioni e direttive impartite dai responsabili delle unità operative presso cui si svolge la formazione; l’articolo 38 del citato decreto legislativo stabilisce, infatti, che “la formazione del medico specialista implica la partecipazione guidata alla totalità delle attività mediche dell’unità operativa presso la quale è assegnato dal Consiglio della scuola, nonché la graduale assunzione di compiti assistenziali e l’esecuzione di interventi con autonomia vincolate alle direttive ricevute dal tutore, di intesa con la direzione sanitaria e con dirigenti responsabili delle strutture delle aziende sanitarie presso cui si svolge la formazione“.
Ai sensi dell’art. 40, inoltre, per la durata della formazione a tempo pieno al medico è inibito l’esercizio di attività libero-professionale all’esterno delle strutture assistenziali in cui si effettua la formazione ed ogni rapporto convenzionale o precario con il servizio sanitario nazionale o enti e istituzioni pubbliche e private.
L’impegno richiesto per la formazione specialistica è pari a quello previsto per il personale medico del Servizio sanitario nazionale a tempo pieno, assicurando la facoltà dell’esercizio della libera professione intramuraria.
Alla luce di queste considerazioni, l’attività libero professionale intramoenia è esercitata dagli specializzandi sulla base della stessa disciplina amministrativa applicabile ai dipendenti e le modalità di esercizio dell’attività sono le medesime.
Pertanto, osservano le Entrate nella richiamata R.M. n. 254/2009 – i compensi percepiti per lo svolgimento dell’attività intramurale dai medici in formazione specialistica sono da annoverare nell’ambito della lett.e) dell’art. 50 del TUIR.
Né è di ostacolo a tale interpretazione la circostanza che il contratto di formazione venga stipulato dai medici con l’Università degli Studi “BETA” e pertanto con un soggetto giuridico diverso rispetto all’Azienda Ospedaliera Universitaria; occorre considerare, infatti, che anche se il contratto viene formalizzato con l’Università degli Studi, la prestazione lavorativa oggetto del contratto di formazione, consistente nello svolgimento dei compiti assistenziali nonché nell’esecuzione degli interventi, viene resa dal medico in formazione specialistica presso l’Azienda Ospedaliera Universitaria “ALFA”, nel cui ambito viene resa altresì dal medico in formazione l’attività libero professionale intramuraria.
Francesco Buetto 24 Ottobre 2009 NOTE
(1) Violazione degli obblighi relativi alla contabilità.
(2) Altre violazioni in materia di imposte dirette ed Iva.
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