Rimborso delle maggiori ritenute subite su dividendi: il soggetto estero deve provare la soggettività passiva

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Rimborso delle maggiori ritenute subite su dividendi: il soggetto estero

deve provare la soggettivita` passiva

(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Cirillo, Est. Giudicepietro - Sent. n. 21159 dell’8 giugno 2022, dep. il 4 luglio 2022)

Imposte sui redditi - Ritenute alla fonte - Ritenuta sui dividendi - Applicazione di ritenuta maggiore rispetto a quella prevista - Istanza di rimborso da parte della societa` percipiente - Prova di assogget- tabilita` in astratto a imposta sul reddito nel Paese di residenza - Sufficienza

Ai fini del rimborso della maggiore ritenuta applicata sui dividendi rispetto a quella prevista dall’art. 27, comma 3-ter, del D.P.R. n. 600/1973, e` necessario e sufficiente che la societa` percipiente dimostri di essere astrattamen- te assoggettabile ad imposta sul reddito nel proprio Paese di residenza, senza dover provare di aver subito sui di- videndi un effettivo prelievo fiscale.

(Oggetto della controversia: diniego di rimborso dell’imposta sui dividendi, anni 2005-2007) Fatti di causa

1. La BGL BNP Paribas s.a. (di seguito BGL), societa` lussemburghese, ha proposto ricorso, con due motivi, contro l’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avver- so la sentenza della Commissione tributaria regionale del- l’Abruzzo, Sezione staccata di Pescara, n. 584, pronunciata il 12 aprile 2018, depositata il 6 giugno 2018 e non notifica- ta, che ha rigettato l’appello della ABN AMRO Bank, in controversia avente ad oggetto l’impugnativa del diniego di rimborso dell’imposta sui dividendi distribuiti da Capitalia S.p.A. negli anni 2005, 2006 e 2007, per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 27 e 27-ter, e dell’art. 56 TCE, (ora art. 63 TFUE).

2. Con la sentenza impugnata la C.T.R. rilevava che oggetto dell’appello proposto dalla societa` era la corretta applicazione del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, art. 63, (in precedenza art. 56 TCE), nella parte in cui disponeva il divieto di discriminazione tra societa` residenti in uno Stato membro e societa` residenti in un altro Stato membro e che il riferimento fatto alla Convenzione contro la doppia imposizione tra la Repubblica italiana e il Gran- ducato del Lussemburgo non era stato posto a fondamento del rimborso.

Secondo la societa` contribuente, infatti, una societa` italiana, nei medesimi periodi di imposta, avrebbe potuto godere del regime di esclusione dei dividendi disciplinato dall’art.

89 T.U.I.R., comma 2, e per effetto di cio`, i dividendi avrebbero concorso alla formazione della base imponibile della percipiente nella sola misura del 5 per cento del loro ammontare e avrebbero scontato l’imposizione di IRES con l’aliquota al 33 per cento. L’imposizione sarebbe stata pari al 1,65 per cento dell’ammontare lordo degli utili distribuiti e la societa` avrebbe potuto detrarre i costi inerenti alla ge-

stione della partecipazione dalla base imponibile. Di contro la societa` aveva subito una imposizione del 15 per cento senza poter detrarre i costi inerenti alla gestione della partecipazione dalla base imponibile.

La C.T.R. riteneva la doglianza infondata, perche´ la societa`

non aveva dimostrato l’esistenza, neanche parziale, di una disparita` di trattamento in concreto. Si era limitata, infatti, ad affermare che nel caso in esame sussisteva una disparita`

di trattamento sul mero presupposto che i dividendi distribuiti a favore della societa` erano stati assoggettati, in Italia, alla ritenuta alla fonte a titolo di imposta nella misura del 15 per cento (prevista dalla Convenzione, art. 10, comma 2), e che tale regime era da ritenersi piu` gravoso rispetto a quello applicabile ratione temporis ai dividendi distribuiti ad una societa` di diritto italiano. Secondo la C.T.R. “tale af- fermazione non puo` ritenersi sufficiente poiche´ i dividendi distribuiti ad una societa` italiana concorrono, unitamente agli altri componenti di reddito, alla formazione del risulta- to di gestione; non necessariamente, come affermato dalla parte, l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 1,65 per cento dell’ammontare lordo degli utili distribuiti avrebbe comportato sull’importo complessivo l’applicazione di un regime di tassazione meno gravoso”. Ad avviso della C.T.R.

la parte, per avere diritto al rimborso, avrebbe dovuto provare non solo di aver subito la tassazione nella misura del 15 per cento, ma anche che tale tassazione era superiore a quella che sarebbe stata applicata, in concreto, ad una societa` italiana, stante, appunto, la diversa modalita` di tassazione applicata all’una (societa` estera con ritenuta alla fonte del 15 per cento) e all’altra (societa` italiana con tassazione del risultato di gestione).

La C.T.R. riteneva, inoltre, che la societa` non avesse fornito la prova di aver effettivamente pagato l’imposta prevista in Lussemburgo sui dividendi oggetto di ritenuta in Italia.

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3. La societa` ricorrente ha depositato memoria ed ha chiesto la fissazione dell’udienza.

Ragioni della decisione

1.1. Con il primo motivo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, artt. 18 e 63, (prima del Trattato della Comunita`

Europea, artt. 12 e 56), in combinato disposto con il D.P.R.

22 dicembre 1986 n. 917 (T.U.I.R.), art. 89, comma 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 27 e 27-ter, ratione temporis vigenti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n.

3.

Con tale motivo la ricorrente denunzia l’erroneita` della sentenza impugnata nella parte in cui il giudice non ha rileva- to alcuna discriminazione di trattamento ne´, conseguente- mente, alcuna violazione del principio di libera circolazione dei capitali ex art. 63 TFUE, in quanto “la parte, per avere diritto al rimborso, avrebbe dovuto provare non solo di aver subito la tassazione nella misura del 15 per cento ma anche che tale tassazione era superiore a quella che sarebbe stata applicata, in concreto, ad una societa` italiana stante, appunto, la diversa modalita` di tassazione applicata al- l’una (societa` estera con ritenuta alla fonte del 15 per cen- to) e all’altra (societa` italiana con tassazione del risultato di gestione). Per le ragioni sopra esposte, poiche´ la parte non ha provato che il regime impositivo applicato ai dividendi distribuiti e` in concreto deteriore e quindi discriminatorio rispetto a quello applicabile sui dividendi distribuiti in caso omologo a societa` italiana, non puo` ritenersi violato il principio della libera circolazione dei capitali, come interpreta- to dalla Corte di Giustizia dell’UE”.

Secondo la ricorrente, la C.T.R. ha negato irragionevolmen- te il diritto al rimborso della societa` in quanto quest’ultima non avrebbe dimostrato la discriminazione e, quindi, che la tassazione convenzionale subita era stata superiore rispetto a quella che avrebbe subito una societa` italiana nella medesima situazione in virtu` dell’applicazione delle norme do- mestiche, elemento, invece, pacifico e ricavabile dalle stes- se disposizioni normative oggetto del presente motivo di doglianza, oltre che dalla giurisprudenza comunitaria e dalla stessa prassi dell’Agenzia delle entrate.

Invero, la ricorrente sostiene che sia pacifico che la societa`

abbia subito una tassazione alla fonte (in Italia) D.P.R. n.

600 del 1973, ex art. 27 e art. 27-ter, (ovverosia quella del 27 per cento) ridotta, tuttavia, al 15 per cento in virtu` del- l’applicazione della Convenzione Italia-Lussemburgo, art.

10, comma 2. Secondo la ricorrente, risulta altrettanto pacifico che l’anzidetta aliquota convenzionale di tassazione sia ben piu` onerosa di quella che sarebbe stata applicata, nella medesima situazione, nei confronti di una societa` italiana, la quale, ai sensi dell’art. 89 T.U.I.R., comma 2, sarebbe stata tassata con un’aliquota pari all’1,65 per cento sull’ammontare lordo degli utili ricevuti (con la possibilita`

di dedurre anche tutti i costi di gestione della partecipazione). Pertanto, sarebbe evidente la disparita` di trattamento verificatasi nel caso di specie che porta alla logica conseguenza dell’illegittimita` della sentenza quivi impugnata.

1.2. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la nullita`

della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art.

111 Cost., comma 6, della Repubblica italiana, del D.Lgs.

31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4), dell’art.

132 c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art.

360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Con tale motivo di doglianza l’odierna ricorrente lamenta il vizio motivazionale della sentenza impugnata che integra una violazione di legge costituzionalmente rilevante. Se-

condo la ricorrente, nella sentenza impugnata vi sarebbe una compresenza di motivazioni a tratti irriducibilmente contraddittorie e a tratti manifestamente incomprensibili, con il generale risultato di non permettere la intellegibilita`

della ratio decidendi sottesa al decisum (Cass. civ., Sez. II, 09.10.2014, n. 21344).

La ricorrente sostiene che, alla luce delle disposizioni normative, della giurisprudenza comunitaria e della prassi del- l’Agenzia delle entrate, trattate con il primo motivo di ricorso, non era dato comprendere l’iter logico-giuridico seguito dalla C.T.R., che aveva concluso nel senso che una ritenuta convenzionale del 15 per cento, applicata sui dividendi distribuiti da una societa` italiana in favore di una societa`

estera, non configurava una discriminazione di trattamento rispetto all’applicazione di una ritenuta dell’1,65 per cento, applicata ai sensi del combinato disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 27 e 27-ter, ratione temporis vigenti, e dell’art.

89 T.U.I.R., comma 2, sui medesimi dividendi distribuiti ad una societa` residente.

Inoltre, secondo la ricorrente, la C.T.R. avrebbe del tutto omesso di pronunciarsi sulle richieste subordinate (di rimborso parziale, di cui dava atto nello svolgimento del pro- cesso), connesse al medesimo motivo di impugnazione.

Invero, la societa` - oltre alla richiesta principale di rimborso integrale delle ritenute (pari ad euro 8.785.018,13) - pro- poneva tre richieste subordinate di rimborso parziale delle ritenute, ovverosia le richieste di: (a) rimborso della ritenuta d’imposta sui dividendi percepiti “al netto del credito d’imposta ottenuto sulla base della disciplina nazionale del Lussemburgo”, pari ad euro 7.620.061,13; (b) rimborso della ritenuta d’imposta “al netto dell’imposta equivalente all’1,65 per cento dei dividendi distribuiti (euro 966.351,99, risultato dell’applicazione dell’aliquota IRES del 33 per cento sul 5 per cento dei dividendi lordi)” pari ad euro 7.818.666,14; (c) rimborso della ritenuta d’imposta “al netto del credito d’imposta ottenuto sulla base della disciplina nazionale del Lussemburgo (euro 1.164.957); (d) al netto dell’imposta equivalente all’1,65 per cento dei dividendi distribuiti (euro 966351,99, risultato dell’applicazione dell’aliquota IRES del 33 per cento sul 5 per cento dei dividendi lordi)” pari ad euro 6.653.709,14. La ricorrente ricordava, inoltre, come l’Ufficio, rideterminando il quantum richiesto a rimborso dalla societa`, avesse implicitamente riconosciu- to il diritto al rimborso di una delle richieste subordinate rilevando che la societa` aveva chiesto il rimborso dell’intera ritenuta del 15 per cento applicata, senza defalcare l’1,65 per cento, pari ad 966.351,99.

Secondo l’Ufficio, dunque, l’importo andava rideterminato in euro 7.818.666,13, e, tenendo conto anche delle ritenute recuperate in Lussemburgo pari ad euro 1.164.957, poteva essere richiesto a rimborso per euro 6.653.709,14, (come richiesto dalla ricorrente in via subordinata al punto IV delle conclusioni).

2.1. Il primo motivo e` fondato, con conseguente assorbi- mento del secondo.

Invero, come ha precisato la ricorrente, nel caso di specie la societa` ha subito una tassazione alla fonte (in Italia) D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 27 e art. 27-ter, (ovverosia quella del 27 per cento) ridotta, secondo quanto ammesso dalla stessa contribuente, al 15 per cento in virtu` dell’applicazione della Convenzione Italia-Lussemburgo, art. 10, comma 2.

Ai sensi della Convenzione Italia-Lussemburgo, art. 1, contro la doppia imposizione, ratificata con Legge 14 agosto 1982, n. 747, “1. I dividendi pagati da una societa` residente di uno Stato contraente ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato. 2. Tuttavia,

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tali dividendi sono imponibili anche nello Stato contraente di cui la societa` che paga i dividendi e` residente ed in con- formita` alla legislazione di detto Stato, ma se la persona che percepisce i dividendi ne e` il beneficiario effettivo, l’imposta cosı` applicata non puo` eccedere il 15 per cento del- l’ammontare lordo dei dividendi. Questo paragrafo non pregiudica l’imposizione della societa` per gli utili con i quali sono stati pagati i dividendi”.

Tale articolo non introduce una specifica ed autonoma disciplina prevalente su quella statale, ma si innesta sulla di- sposizione di legge nazionale (D.P.R. n. 600 del 1973, art.

27), per porre un limite massimo all’aliquota della ritenuta alla fonte applicabile in virtu` di una norma interna.

Ebbene, come sostenuto dalla ricorrente, risulta evidente che l’anzidetta aliquota di tassazione sia piu` onerosa di quella che, all’epoca, sarebbe stata applicata, nella medesima situazione, nei confronti di una societa` italiana, la quale, ai sensi dell’art. 89 T.U.I.R., comma 2, sarebbe stata tassata con un’aliquota pari all’1,65 per cento sull’ammontare lordo degli utili ricevuti (con la possibilita` di dedurre anche tutti i costi di gestione della partecipazione).

Infatti, va considerato che dal primo gennaio 2004 (data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 344 del 2003, istitutivo dell’I- RES) il regime di tassazione dei dividendi domestici ha ab- bandonato il previgente criterio della tassazione provviso- ria con attribuzione di un credito d’imposta alla societa`

percipiente, a favore del criterio di tassazione definitiva del 5 per cento del dividendo, con esclusione dal reddito imponibile del restante 95 per cento (art. 89 T.U.I.R., c.d. partici- pation exemption). Invece, nella specie, i dividendi su estero sono stati assoggettati - sulla base del combinato disposto di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3, ed alla Convenzione Italia-Lussemburgo contro la doppia imposizione, ratificata con Legge 14 agosto 1982, n. 747, a tassazione integrale mediante ritenuta alla fonte, con il limite convenzionale, applicato nel caso in esame, del 15 per cen- to.

La questione non puo` essere risolta con esclusivo riferimento alla disciplina pattizia, dovendosi tener conto della portata della sentenza della Corte di Giustizia CE del 19 novembre 2009 (causa C-540/07 relativa a giudizio proposto dalla Commissione CE nei confronti della Repubblica italiana).

Tale decisione riguarda la compatibilita` con le disposizioni comunitarie del regime nazionale di ritenuta alla fonte sui dividendi in uscita, in quanto (all’epoca) prevedente, per i dividendi distribuiti a societa` stabilite negli altri Stati membri e negli Stati aderenti all’Accordo SEE, un regime di imposizione diretta piu` oneroso rispetto a quello applicato ai dividendi domestici.

La Corte di Giustizia UE, con la citata decisione, ha statui- to che la Repubblica italiana aveva violato il Trattato, art.

56, e l’Accordo SEE, art. 40, avendo mantenuto in vigore un regime fiscale piu` oneroso per i dividendi distribuiti da societa` residenti negli altri Stati membri e negli Stati aderenti all’Accordo SEE rispetto a quello applicato ai dividendi distribuiti da societa` residenti.

Cio` in quanto la legislazione italiana esentava dall’imposizione fino al 95 per cento i dividendi distribuiti da societa`

residenti, mentre i dividendi distribuiti a societa` stabilite in altri Stati membri erano assoggettati a ritenuta alla fonte nella misura del 27 per cento.

Con riferimento alla disciplina vigente ratione temporis, in base all’art. 89 T.U.I.R., i dividendi corrisposti a soggetti passivi IRES residenti concorrevano alla formazione della base imponibile IRES soltanto per il 5 per cento del loro ammontare; pertanto, fino al 31 dicembre 2007, il carico fi-

scale complessivamente gravante sui dividendi percepiti da soggetti IRES residenti era pari all’1,65 per cento (5 per cento del 33 per cento).

In attuazione dei principi enunciati con la sentenza della Corte di Giustizia CE del 19 novembre 2009 prima citata, la Legge finanziaria 24 dicembre 2007, n. 244, (finanziaria 2008) ha modificato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, con l’aggiunta del comma 3-ter, dedicato alle societa` ed agli enti che sono inclusi nella lista di cui al D.M. Economia e delle finanze ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 168-bis, pre- vedendo l’applicazione dell’aliquota ridotta.

Dunque, soltanto a far data dal 1 gennaio 2008, con l’introduzione dell’art. 27 cit., comma 3-ter, il regime di tassazione dei dividendi corrisposti alle societa` UE e SEE si e` allineato al regime interno, mediante applicazione di una ritenuta ridotta con aliquota dell’1,375 per cento (pari al 5 per cento dell’aliquota IRES all’epoca vigente in conseguenza della riduzione dell’aliquota ordinaria IRES dal 33 al 27,50 per cento; vedi, in tal senso, anche la circolare della Agen- zia delle entrate 26/E del 21 maggio 2009, citata in Cass. n.

5152/2022).

Tuttavia, al fine di dare piena ed effettiva applicazione al- l’interpretazione fornita dalla Corte di Giustizia, anche per i dividendi formatisi successivamente all’anno 2004, ma prima del 1˚ gennaio 2008, “deve essere esclusa l’applicazione della ritenuta di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3, dovendosi invece applicare, al pari dei dividendi distribuiti alle societa` residenti, il regime ‘ordinario’, che prevede l’assoggettamento a tassazione del solo 5 per cento dell’imponibile. Ne consegue che ai dividendi corrisposti alle societa` e agli enti residenti nell’Unione Europea e nei Paesi aderenti all’Accordo sullo Spazio Economico Euro- peo, anche se formatisi prima del 1˚ gennaio 2008, e` applicabile una ritenuta ridotta rispetto a quella prevista dal ci- tato art. 27, comma 3, (in questo senso anche circolare della Agenzia delle entrate n. 32/E dell’8 luglio 2011).

Per effetto dell’aliquota di imposta IRES vigente prima del 1˚ gennaio 2008, pari al 33 per cento, la misura della ritenuta ridotta da applicare ai dividendi erogati prima del 1˚

gennaio 2008 e` pari all’1,65 per cento (ossia pari al 5 per cento del 33 per cento). Le maggiori ritenute operate ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3, devono essere rimborsate, anche se applicate sui dividendi formatisi prima del 1˚ gennaio 2008, purche´ in presenza di specifi- ci presupposti” (in questo senso Cass. n. 5152/2022, in motivazione).

In particolare, in merito ai presupposti, questa Corte, nella decisione sopra citata, ha chiarito che la decisione della Corte di Giustizia si riferisce alle partecipazioni transfron- taliere per le quali non sia stata applicata la Dir. madre-figlia n. 90/435/CE, di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27- bis; inoltre ha specificato che gli enti e le societa` esteri devono essere soggetto passivo ai fini della locale imposta sul reddito delle societa`, precisando che tale condizione va in- terpretata come “assoggettabilita`” di carattere generale ad imposizione, soddisfatta da tutte quelle societa` “potenzial- mente” soggette all’IRES, indipendentemente dalla circo- stanza che “godono, di fatto, di agevolazioni comunque compatibili con la normativa comunitaria” (in tal senso anche circolare della Agenzia delle entrate 32/E dell’8 luglio 2011).

La piu` recente giurisprudenza di legittimita` ha piu` volte affermato che l’eliminazione della disparita` di trattamento tra societa` percipienti in ambito UE o SEE rispetto alle percipienti italiane si pone su di un piano diverso rispetto a quello della eliminazione della doppia imposizione, tanto che la stipulazione, da parte dello Stato membro, di una

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Convenzione finalizzata ad elidere, o quantomeno limitare, quest’ultimo fenomeno potrebbe lasciare integra la disparita` di trattamento, allorquando la societa` percipiente in altro Stato membro non abbia modo di compensare in tale Stato l’imposta pagata in Italia a mezzo di ritenuta (sul punto, ex aliis, vedi Cass. n. 26377/29018; n. 1967/2020; n.

2313/2020; nn. 13845, 13846, 13847 e 13848/2021; n.

5152/2022).

Dunque, la sentenza n. 540 del 2009 della Corte di Giusti- zia, che ha dichiarato l’incompatibilita` con il trattato del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, si applica anche nel caso, come quello in esame, in cui sulle previsioni di tale norma si sono innestate le disposizioni convenzionali tese a tem- perare l’aliquota della ritenuta alla fonte, ove tale rimedio non sia stato sufficiente a sanare in concreto la discriminazione.

Pertanto, rapportando i suddetti principi al caso di specie, ai dividendi distribuiti alla ricorrente, societa` di diritto lussemburghese, si applica l’aliquota ridotta (e non quella al- l’epoca specificamente prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, che va disapplicato per contrarieta` alla normativa dell’Unione, nonostante l’applicazione del regime convenzionale), ne´ e` richiesta la prova del fatto che la societa` avesse effettivamente pagato l’imposta nel Paese di residenza sui dividendi percepiti dalla societa` residente in Italia.

Di conseguenza, deve enunciarsi il seguente principio di diritto: “In tema di ritenute applicate dallo Stato italiano sui dividendi distribuiti da una societa` residente ad una societa`

di diritto lussemburghese, al fine di dare piena ed effettiva applicazione all’interpretazione del principio di non discriminazione e di libera circolazione dei capitali all’interno dell’Unione, fornita dalla Corte di Giustizia con la sentenza n. 540 del 2009, anche per i dividendi formatisi successivamente all’anno 2004, ma prima del 1˚ gennaio 2008, e` ap-

plicabile la ritenuta ridotta pari all’1,65 per cento, che prevale su quella all’epoca specificamente prevista dal D.P.R.

n. 600 del 1973, art. 27, sia pure mitigata dal regime convenzionale (nella specie, quello previsto dalla Convenzione Italia-Lussemburgo, art. 10, contro la doppia imposizione, ratificata con Legge 14 agosto 1982, n. 747), in quanto tale rimedio non e` sufficiente a sanare la discriminazione”.

In tal caso, ai fini del rimborso della maggiore ritenuta applicata sui dividendi, e` necessario e sufficiente che la societa` percipiente dimostri di essere astrattamente assoggettabile ad imposta sul reddito nel proprio Paese di residenza, senza dover provare di aver subito sui dividendi un effettivo prelievo fiscale.

Cio` in quanto la violazione della normativa comunitaria sussisterebbe indipendentemente da presunti o reali van- taggi compensativi nel Paese di residenza del soggetto percipiente, nella specie neanche accertati dal giudice di meri- to.

In conclusione, il ricorso va accolto in relazione al primo motivo, nei termini di cui in motivazione, e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo- Sezione staccata di Pescara - in diversa composizione, che provvedera` anche alla liquidazio- ne delle spese del giudizio di legittimita`.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale del- l’Abruzzo- Sezione staccata di Pescara - in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimita`.

Commento

di Fabio Gallio (*)

Con la sentenza del 4 luglio 2022, n. 21159, la Corte di cassazione si e` occupata di un ricorso presentato da una societa` estera, in quanto l’Amministrazione italiana aveva respinto la ri- chiesta di rimborso di una ritenuta subita in oc- casione della distribuzione di dividendi da parte di una societa` italiana.

In particolare, l’istanza era stata presentata in quanto la societa` aveva subito una tassazione alla fonte (in Italia) ex artt. 27 e 27-ter D.P.R. n.

600/1973 (ovverosia quella del 27%) ridotta, tut- tavia, al 15% in virtu` dell’applicazione dell’art.

10, comma 2, della Convenzione Italia-Lussem- burgo.

Secondo l’istante, pero`, si sarebbe dovuto appli- care la ritenuta dell’1,65% (ora 1,2%) prevista dall’art. 27, comma 3-ter, del D.P.R. n. 600/1973, pena una violazione dell’art. 63 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea (in prece- denza art. 56 TCE) nella parte in cui disponeva il divieto di discriminazione tra societa` residen- ti in uno Stato membro e societa` residenti in un altro Stato membro, in quanto, se il soggetto percettore fosse stato italiano, avrebbe subito una tassazione ridotta ai sensi dell’art. 89 del T.U.I.R.

A tal fine, precisa che, in base a quanto disposto dall’art. 27, comma 3-ter, del D.P.R. n. 600/1973, che si applica quando non e` possibile usufruire

(*) Cultore di Diritto tributario, Avvocato, Dottore commer- cialista, Revisore legale, Pubblicista. Studio Terrin Associati di Padova e Milano.

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della normativa c.d. madre-figlia ex art. 27-bis, per beneficiare della ritenuta ridotta, gli enti e le societa` esteri devono soddisfare congiunta- mente tre condizioni:

1) essere residenti in uno Stato membro della UE o in uno Stato aderente al SEE che consen- ta un adeguato scambio di informazioni;

2) essere soggetti a un’imposta sul reddito delle societa` nello Stato estero;

3) essere i percettori diretti del provento di fon- te italiana.

Al riguardo, come ricordato recentemente dal- l’Agenzia delle entrate (1), si fa presente che la suddetta normativa e` stata introdotta a seguito del mutato regime interno di tassazione dei di- videndi, che ha previsto un differente sistema di tassazione per gli utili da partecipazione perce- piti da societa` ed enti commerciali soggetti a IRES (2). Infatti, se, nel precedente sistema, gli utili da partecipazione erano pienamente tassati in capo al percettore, con la citata riforma IRES e, in particolare, con la riformulazione del vi- gente art. 89 del T.U.I.R., i dividendi corrisposti a societa` ed enti commerciali residenti soggetti a IRES concorrono alla formazione della base imponibile soltanto per il 5% del loro ammonta- re.

I dividendi percepiti dai soggetti non residenti, invece, anche in seguito alla predetta riforma, continuavano a essere assoggettati a ritenuta al- la fonte a titolo d’imposta o a imposta sostituti- va in misura piena qualunque fosse la natura del percettore.

In tale contesto normativo, e` intervenuto un provvedimento (3) che, al fine di rendere com- patibile il regime italiano delle ritenute sui divi- dendi in uscita con i principi relativi alla liberta`

di stabilimento e alla libera circolazione dei ca- pitali garantite dal Trattato CE e dal Trattato sullo Spazio Economico Europeo (SEE), ha uniformato la tassazione degli utili di fonte ita- liana sia per i soggetti residenti aventi natura commerciale che per quelli non residenti aventi analoga natura.

In particolare, la Legge n. 244/2007 ha introdot- to il comma 3-ter nell’art. 27 del D.P.R. n.

600/1973, il quale, attualmente, per effetto delle ultime modifiche (4), prevede che i dividendi di

fonte italiana conseguiti da societa` ed enti com- merciali non residenti soggetti a un’imposta sul reddito delle societa` negli Stati di provenienza sono soggetti a una ritenuta pari all’1,20%.

Cio` in linea con la disciplina recata dall’art. 89, comma 2, del T.U.I.R., che prevede che gli utili distribuiti a societa` ed enti commerciali resi- denti sono esclusi dal reddito complessivo per il 95% del loro ammontare, comportando di fatto una tassazione dell’1,20% - ossia il 24% (aliquo- ta IRES) sul 5% dei dividendi - esattamente cor- rispondente all’ammontare della ritenuta previ- sta dal comma 3-ter dell’art. 27 del D.P.R. n.

600/1973.

La ratio di tali modifiche, dunque, e` stata in so- stanza quella di livellare il carico impositivo dei dividendi di fonte italiana tra i soggetti IRES re- sidenti che esercitano attivita` commerciale e gli analoghi soggetti residenti in Stati UE o in Stati SEE.

Per quanto riguarda l’efficacia di tali nuove nor- mative, soltanto a far data dal 1˚ gennaio 2008, con l’introduzione del comma 3-ter all’art. 27, il regime di tassazione dei dividendi corrisposti alle societa` UE e SEE si e` allineato al regime in- terno, mediante applicazione di una ritenuta ri- dotta (5).

A seguito, pero`, di una pronuncia della Corte di Giustizia europea (6), l’Agenzia delle entrate ha chiarito che anche per i dividendi formatisi pri- ma del 1˚ gennaio 2008 vada esclusa l’applica- zione della ritenuta di cui all’art. 27, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, dovendosi invece appli- care - al pari dei dividendi distribuiti alle socie- ta` residenti - il regime “ordinario”, che prevede l’assoggettamento a tassazione del solo 5% del- l’imponibile (7).

Ai fini del rimborso della maggiore ritenuta ap- plicata sui dividendi, e` necessario e sufficiente che la societa` percipiente dimostri di essere astrattamente assoggettabile ad imposta sul red- dito nel proprio Paese di residenza, senza dover provare di aver subito sui dividendi un effettivo prelievo fiscale.

In altri termini possono usufruire della ritenuta ridotta tutte le societa` o enti ai quali e` ricono- sciuta soggettivita` passiva ai fini delle imposte societarie, inclusi quelli che non pagano impo-

(1) Cfr. risposta ad interpello del 23 giugno 2022, n. 338.

(2) La riforma e` stata recata dal D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 (c.d. Riforma IRES).

(3) Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Legge finanziaria per il 2008).

(4) Recate dalla Legge 28 dicembre 2015, n. 208.

(5) Cfr. circolare dell’Agenzia delle entrate 21 maggio 2009,

n. 26/E.

(6) Cfr. sentenza del 19 novembre 2009, emessa nella causa C-540/07.

(7) Cfr. circolare dell’Agenzia delle entrate dell’8 luglio 2011, n. 32/E.

(6)

ste in virtu` di particolari esenzioni oggettive col- legate alla tipologia del reddito da loro prodot- to, o del luogo in cui e` svolta l’attivita` (8).

Del resto, come precisato dalla stessa Suprema Corte (9), in tema di doppia imposizione inter- nazionale, la nozione di persona fisica residente in uno Stato contraente, utilizzata ai fini della applicazione della minore imposta a livello con- venzionale, deve essere intesa nel senso di po- tenziale assoggettamento della stessa ad imposi- zione in modo illimitato nello Stato di residen- za, indipendentemente dall’effettivo prelievo fi- scale subı`to, essendo lo scopo delle convenzioni bilaterali quello di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali ed agevolare l’attivi- ta` economica internazionale.

Facendo propri tali principi, la Corte di cassa- zione, con la sentenza n. 21159/2022 in com-

mento, ha statuito che, in tema di ritenute ap- plicate dallo Stato italiano sui dividendi distri- buiti da una societa` residente ad una societa` di diritto lussemburghese, al fine di dare piena ed effettiva applicazione all’interpretazione del principio di non discriminazione e di libera cir- colazione dei capitali all’interno dell’Unione, fornita dalla Corte di Giustizia con la sentenza n. 540/2009, anche per i dividendi formatisi suc- cessivamente all’anno 2004, ma prima del 1˚

gennaio 2008, e` applicabile la ritenuta ridotta pari all’1,65%, che prevale su quella all’epoca specificamente prevista dall’art. 27 D.P.R. n.

600/1973, sia pure mitigata dal regime, in quan- to tale rimedio non e` sufficiente a sanare la di- scriminazione.

(8) Cfr. Cass. civ., ord. 16 febbraio 2022, n. 5152. Principi confermati da Cass. civ., 5 luglio 2022, n. 21302, in sintesi que-

sta Rivista a pag. 3095.

(9) Cfr. Cass. civ., ord. 7 aprile 2019, n. 10706.