INFORMATIVA N. 130 – 30 APRILE 2015
BILANCIO
IL NUOVO OIC N. 16 E LO SCORPORO DEL TERRENO
• Principio contabile OIC n. 16
• Art. 36, commi 7, 7-bis e 8, DL n. 223/2006
• Circolari Agenzia Entrate 19.1.2007, n. 1/E e 16.2.2007, n. 11/E
• Documento Fondazione nazionale Commercialisti 28.2.2015
Il nuovo Principio contabile OIC n. 16 non prevede più la possibilità di non operare lo scorporo del terreno dal fabbricato sul quale lo stesso insiste qualora i costi di bonifica tendano ad annullare il relativo valore.
Di conseguenza, nel bilancio 2014 sarà necessario procedere a detto scorporo. Va evidenziato che per i fabbricati diversi da quelli cielo-terra lo scorporo non è ritenuto necessario.
I soggetti che a seguito dell’obbligo di scorporo ai fini fiscali abbiano già provveduto ad effettuarlo anche contabilmente, non devono effettuare alcun intervento in sede di predisposizione del bilancio.
Come noto, nel corso del 2014 l’Organismo Italiano di Contabilità ha revisionato / aggiornato una serie di Principi contabili, allo scopo di ottenere una struttura pressoché uniforme e realizzare un maggior coordinamento con le disposizioni in essi contenute. La “nuova” versione degli stessi è applicabile ai bilanci chiusi a decorrere dal 31.12.2014.
Facendo seguito all’Informativa dedicata all’esame del nuovo al Principio contabile OIC n. 16 (Informativa SEAC 17.4.2015, n. 115), si propone una disamina delle modifiche apportate alla disciplina in materia di scorporo del valore del terreno su cui insiste un fabbricato, avendo riguardo anche alle relative disposizioni fiscali.
L’OIC N. 16 PREVIGENTE
Secondo quanto statuito dall’OIC n. 16, in generale i terreni, essendo beni la cui utilità non si esaurisce nel corso del tempo, non devono essere ammortizzati. Infatti:
“nel caso in cui il valore dei fabbricati incorpori anche quello dei terreni sui quali essi insistono, il valore dei terreni va scorporato ai fini dell’ammortamento sulla base di stime”.
Di conseguenza, il valore del terreno va scorporato da quello del fabbricato in base a stime e non ammortizzato. Sul punto va evidenziato che anche lo IAS n. 16 afferma che “i terreni e gli edifici sono beni separabili e vengono trattati separatamente ai fini contabili, anche quando vengono acquistati congiuntamente”. Ciò in considerazione del fatto che i terreni hanno, di norma, una vita illimitata e pertanto non sono ammortizzabili.
A tale regola generale il citato OIC n. 16 prevede(va) una deroga. Infatti:
“In quei casi … in cui il terreno ha un valore in quanto vi insiste un fabbricato, se lo stesso viene meno il costo di bonifica può azzerare verosimilmente quello del terreno, con la conseguenza che anch’esso va ammortizzato”.
Pertanto, se il terreno, sul quale insiste il fabbricato, per poter essere riutilizzato deve essere bonificato e il costo della bonifica “azzera” il relativo valore, lo stesso va assoggettato ad ammortamento (è il caso, ad esempio, del terreno su cui insiste un deposito di carburanti).
Analoga conclusione riguarda le cave ovvero i siti utilizzati per le discariche.
IL NUOVO OIC N. 16
Va innanzitutto evidenziato che nella nuova versione del Principio contabile OIC n.16:
• è specificatamente precisato che nella voce “terreni” sono ricompresi, oltre ai beni già individuati nel “vecchio” Principio (pertinenze fondiarie degli stabilimenti, fondi e terreni agricoli, moli, ormeggi e banchine, cave, terreni estrattivi e minerati, sorgenti), anche i terreni su cui insistono i fabbricati;
• è stata eliminata la precisazione in base alla quale “i terreni possono essere esposti unitamente insieme ai fabbricati con la dizione terreni e fabbricati”.
Da ciò consegue che i terreni vanno rilevati in contabilità separatamente rispetto ai fabbricati, ancorché nel bilancio gli stessi siano ricompresi nella voce B.II.1 “Terreni e fabbricati”. A tal proposito la Fondazione nazionale Commercialisti, nel Documento 28.2.2015, ha specificato che
“nonostante tale modifica, non muta alcunché rispetto al passato, poiché i terreni, salvo che sia opportuno esporre separatamente i valori per fornire una migliore lettura dei dati in conformità anche con il principio della significatività (per esempio, nel caso di holding immobiliare in cui i valori dei terreni appaiono rilevanti), risultano iscritti unitamente ai fabbricati alla voce B.II.1 … dell’attivo patrimoniale. Al contrario, la separata contabilizzazione nel piano dei conti appare chiaramente utile per la determinazione delle quote imputabili al terreno e al fabbricato.”
Il nuovo OIC n. 16, inoltre, prevede che:
“se il valore dei fabbricati incorpora anche quello dei terreni sui quali insistono, il valore del fabbricato va scorporato, anche in base a stime, per essere ammortizzato. In particolare, il valore del terreno è determinato come differenza residua dopo aver prima scorporato il valore del fabbricato.
I terreni non sono oggetto di ammortamento salvo che nei casi in cui essi abbiano un’utilità destinata ad esaurirsi nel tempo come nel caso delle cave e dei siti utilizzati per le discariche”.
Come si può notare, rispetto alla precedente formulazione:
• è confermata la necessità di scorporare il valore del terreno da quello del fabbricato, prevedendo comunque che detta operazione possa avvenire “anche” mediante stime, e riconoscendo dunque altre modalità attraverso le quali pervenire allo scorporo;
• è confermato l’ammortamento di cave e terreni destinati a discarica, ossia dei beni aventi un’utilità destinata ad esaurirsi nel tempo;
• non è consentito “evitare” lo scorporo del terreno in presenza di costi di bonifica dello stesso superiori al relativo valore.
Ora, quindi, non è più prevista alcuna eccezione all’obbligo di scorporo, con la conseguenza che l’ammortamento va calcolato anche se il valore del terreno “tende” a corrispondere con i costi di ripristino / bonifica del sito.
Inoltre, poiché l’OIC n. 16 fa generico riferimento all’ipotesi di “valore dei fabbricati [che] incorpora anche quello dei terreni sui quali insistono”, lo scorporo non può che riguardare i fabbricati c.d.
“cielo-terra”, ossia quelli che, come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 19.1.2007, n. 1/E, “occupano tutto lo spazio edificabile con un’unica unità immobiliare, come nel caso di un capannone industriale”.
Con riguardo ai fabbricati presenti in un edificio (non “cielo-terra”), ossia che costituiscono una parte dell’immobile (ad esempio, negozio / ufficio collocato in un edificio contenente una pluralità di unità immobiliari), va evidenziato che:
• secondo il citato Documento, lo scorporo “è egualmente plausibile anche qualora un fabbricato sia posto in un edificio”;
• nella Guida operativa per la transizione ai Principi contabili internazionali (IAS / IFRS) è affermato che:
“lo scorporo del terreno dal fabbricato deve avvenire nell’ipotesi di fabbricato cielo-terra:
nessuno scorporo è necessario se il fabbricato di proprietà consiste in una quota parte del fabbricato (in genere, un appartamento), in quanto, in tal caso, l’impresa non possiede (anche) un terreno sottostante (questo, ovviamente, nell’ipotesi in cui la quota parte costituisce una frazione minore del fabbricato)”.
Tale principio dovrebbe risultare applicabile anche in caso di adozione dei Principi contabili nazionali e pertanto in presenza di un fabbricato diverso da quello “cielo-terra” lo scorporo non dovrebbe risultare necessario.
INDIVIDUAZIONE DEL VALORE DEL TERRENO Come accennato, il valore da attribuire al terreno:
• va individuato utilizzando anche stime. A tal proposito, come evidenziato nel citato Documento, “né l’OIC 16 né la norma fiscale richiedono una perizia per la determinazione quantitativa dei valori, nonostante questa rappresenti … una garanzia sugli importi iscritti in bilancio”;
• è determinato come differenza residua dopo aver prima scorporato il valore del fabbricato.
Pertanto, il valore del terreno è desumibile per differenza tra il valore complessivo dell’immobile e quello del fabbricato.
In merito il citato Documento precisa che “la regola prevista dal Principio rappresenta un’approssimazione di carattere pratico. Qualora, infatti, vi sia una perizia che stimi, dato un valore complessivo dell’insieme terreno-fabbricato, il valore del solo terreno, la perizia evidentemente dovrà essere tenuta in conto per la separazione dei valori”.
Di fatto, quindi, non necessariamente va determinato prioritariamente il valore del fabbricato e soltanto per differenza quello del terreno; infatti, qualora si disponga di una stima del valore del terreno la stessa va utilizzata ai fini della separazione dei relativi valori.
Le valutazioni effettuate ai fini civilistici non devono necessariamente condurre allo stesso risultato derivante dall’applicazione delle percentuali forfetarie di scorporo (20% - 30%) previste ai fini fiscali dal DL n. 223/2006 (le eventuali differenze tra ammortamento civilistico e fiscale vanno gestite mediante le variazioni nel mod. UNICO).
EFFETTI SUL BILANCIO 2014
Il nuovo OIC n. 16, mentre non comporta particolari difficoltà con riferimento ai fabbricati acquistati dal 2014, per i quali fin da subito è obbligatorio tenere separato il valore del terreno da quello del fabbricato, per i fabbricati acquistati precedentemente può determinare o meno la necessità di interventi in sede di redazione del bilancio 2014 a seconda del comportamento tenuto dal soggetto interessato. Infatti se in contabilità:
• il valore del terreno risulta già scorporato da quello del fabbricato, non vi è necessità di apportare alcun “aggiustamento” contabile;
• il valore del terreno non risulta scorporato da quello del fabbricato per applicazione dell’eccezione prevista dal “vecchio” OIC n. 16 ovvero “per errore”, è necessario provvedere allo scorporo (chiaramente prima di calcolare l’ammortamento 2014).
Scorporo per cambiamento del Principio contabile
Qualora lo scorporo non sia stato operato in quanto è stato ritenuto che il costo di bonifica del terreno approssimasse il relativo valore, lo stesso, da effettuare nel bilancio 2014, configura, secondo il citato Documento, un cambiamento di principio contabile e va pertanto effettuato nel rispetto delle modalità previste dall’OIC n. 29, in base al quale
“l’effetto cumulativo del cambiamento di un principio contabile è determinato all’inizio dell’esercizio, ipotizzando che il nuovo principio sia sempre stato utilizzato anche in esercizi precedenti. L’effetto è calcolato come differenza tra il patrimonio netto iniziale dell’esercizio in cui avviene il cambiamento e l’ammontare dello stesso che si sarebbe ottenuto se il nuovo principio fosse già stato adottato in esercizi precedenti”.
A tal fine è necessario procedere con le seguenti modalità:
• scorporo del valore del terreno da quello del fabbricato e storno del Fondo ammortamento riferito al terreno;
• rilevazione di un accantonamento al “Fondo recupero ambientale” (voce B.3 del passivo di Stato patrimoniale), come prescritto dall’OIC n. 31, ossia di un accantonamento diretto a far fronte ai costi per il ripristino dei danni all’ambiente / territorio.
A tal fine il citato Documento propone le seguenti 2 soluzioni alternative:
1. storno del Fondo ammortamento per la quota riferita al terreno rilevando in contropartita una sopravvenienza attiva e appostazione del Fondo recupero ambientale rilevando in contropartita una sopravvenienza passiva;
2. storno del Fondo ammortamento per la quota riferita al terreno rilevando in contropartita il Fondo recupero ambientale.
Poiché il Fondo recupero ambientale deve risultare “congruo”, qualora sia adottata la seconda soluzione lo stesso va eventualmente integrato / ridotto rispetto all’ammontare del Fondo ammortamento ad esso imputato.
Esempio 1 La Rossi srl ha acquistato nel 2010 un fabbricato commerciale per un importo complessivo pari a € 250.000.
Poiché la società ha ritenuto che il costo di bonifica coincidesse con il valore del terreno (€ 40.000), non ha provveduto allo scorporo civilistico, con la conseguenza che il piano di ammortamento (considerando un coefficiente del 3%) risulta il seguente.
Anno Valore
ammortizzabile Quota
ammortamento F.do
ammortamento Valore contabile netto
2010 250.000 7.500 7.500 242.500
2011 250.000 7.500 15.000 235.000
2012 250.000 7.500 22.500 227.500
2013 250.000 7.500 30.000 220.000
2014 250.000 7.500 37.500 212.500
… … … … …
Fermo restando lo scorporo effettuato ai fini fiscali, ora, in sede di predisposizione del bilancio 2014 la società deve procedere allo scorporo del terreno e del corrispondente Fondo ammortamento, pari a € 4.800 (40.000 x 3% x 4 anni), come segue.
Anno Valore ammortizzabile
Quota ammortamento
F.do ammortamento
Valore contabile netto
2010 250.000 7.500 7.500 242.500
2011 250.000 7.500 15.000 235.000
2012 250.000 7.500 22.500 227.500
2013 250.000 7.500 30.000 220.000
Scorporo (250.000 – 40.000) 210.000
(30.000 – 4.800) 25.200
(210.000 – 25.200) 184.800
2014 210.000 6.300 31.500 178.500
… … … … …
Le scritture contabili sono le seguenti:
• scorporo valore terreno
Terreno (B.II.1) a Fabbricato (B.II.1) 40.000
• scorporo Fondo ammortamento terreno
soluzione n. 1 – passaggio dei componenti a Conto economico
F.do amm. fabbricati (B.II.1) a Sopravvenienza attiva (E.20) 4.800 Sopravvenienza passiva (E.21) a F.do ripristino ambientale (B.3) 4.800
soluzione n. 2 – riqualificazione Fondo ammortamento
F.do amm. fabbricati (B.II.1) a F.do ripristino ambientale (B.3) 4.800 Si ritiene che in contropartita del Fondo ammortamento stornato non sia possibile rilevare una Riserva di patrimonio netto; infatti, ciò è consentito solo alle imprese che “transitano” ai Principi contabili internazionali (IAS / IFRS).
A prescindere dal metodo utilizzato, dal 2014 la quota di ammortamento civilistica annuale sarà pari a € 6.300 (210.000 x 3%).
Ai fini fiscali l’ammortamento è stato effettuato su € 200.000 (250.000 – 20%), deducendo annualmente una quota pari a € 6.000. Dal 2014 la società potrà continuare a dedurre € 6.000 posto che tale somma risulta “coperta” dalla quota ammortamento imputata a Conto economico (6.300). Nel mod. UNICO dovrà essere operata una variazione in aumento per € 300.
Indipendentemente dalla soluzione adottata per lo storno del Fondo ammortamento riferito al terreno e lo stanziamento del Fondo ripristino ambientale, nella Nota integrativa è necessario evidenziare il cambiamento di principio contabile, come richiesto dal citato OIC n. 29,
illustrando i motivi dello stesso, i criteri di determinazione dei relativi effetti ed il metodo utilizzato a tal fine, nonché l’effetto e la relativa “incidenza fiscale”. In particolare, come evidenziato nel citato Documento, in caso di adozione della soluzione n. 2 nella Nota integrativa dovrà essere riportato quanto segue:
“nel bilancio al 31 dicembre 2014 la Società ha modificato i valori inerenti la separazione tra terreni e fabbricati. Il cambiamento di metodo è stato effettuato in quanto la nuova versione del Principio contabile OIC n. 16 – Immobilizzazioni materiali – non consente più di non scorporare il valore del terreno nel caso in cui tale valore approssimi l’importo di un pertinente fondo di ripristino ambientale. L’effetto cumulativo pregresso del cambiamento, calcolato sui terreni all’inizio dell’esercizio, è stato di € … [nell’esempio 1, € 4.800] ed è stato girato alla voce «Fondo ripristino ambientale».
L’effetto complessivo sull’utile d’esercizio e sul patrimonio netto è stato nullo, poiché il maggior valore del terreno è stato bilanciato dal maggior appostamento effettuato al fondo ripristino ambientale”.
Scorporo per errata contabilizzazione
Qualora il mancato scorporo sia conseguenza di un “errore”, e pertanto il valore del terreno sia stato incluso nel fabbricato in assenza dell’eccezione prevista dal “vecchio” OIC n. 16, è ora necessario procedere a rettificare tale comportamento come stabilito dall’OIC n. 29.
In tal caso va scorporato il valore del terreno da quello del fabbricato e stornato il Fondo ammortamento riferito al terreno, con le modalità sopra esposte, senza stanziare il Fondo ripristino ambientale. A tale fine le scritture contabili sono le seguenti.
• scorporo valore terreno
Terreno (B.II.1) a Fabbricato (B.II.1)
• scorporo Fondo ammortamento terreno
F.do amm. fabbricati (B.II.1) a Sopravvenienza attiva (E.20)
Nella Nota integrativa, come previsto dal citato OIC n. 29, è necessario evidenziare la natura dell’errore commesso, la correzione operata e l’importo corretto della voce corrispondente del precedente esercizio.
ASPETTI FISCALI
Come noto, il DL n. 223/2006, a partire dal 2006 ha introdotto una limitazione alla deducibilità degli ammortamenti / canoni di leasing dei fabbricati strumentali, per la parte relativa alle aree sulle quali gli stessi insistono.
Anche ai fini fiscali, infatti, il terreno non è ammortizzabile e pertanto è necessario scorporare il valore dello stesso da quello relativo al fabbricato. A tal fine va considerato che, se il terreno:
• è stato acquistato con atto separato rispetto al fabbricato, il valore dello stesso è quello risultante dall’atto di acquisto (il fabbricato è costruito sull’area acquistata in precedenza);
• è stato acquistato unitamente al fabbricato, è necessario distinguere a seconda che:
− l’area sia stata iscritta in bilancio separatamente rispetto al fabbricato. In tal caso il valore dell’area è il maggiore tra quello esposto in bilancio nell’anno di acquisto e quello risultante applicando la percentuale forfetaria del 20% (30% per i fabbricati industriali) al costo complessivo dell’immobile;
− il fabbricato sia stato iscritto in bilancio senza distinguere il costo dell’area. In tal caso il costo dell’area è pari al 20%-30% del costo complessivo dell’immobile riferito all’anno di iscrizione in bilancio.
Si rammenta che l’indeducibilità del valore dell’area:
• oltre che sull’ammortamento del fabbricato, si riflette anche sul plafond del 5% rilevante ai fini della deducibilità delle spese di manutenzione e riparazione ex art. 102, comma 6, TUIR;
• riguarda anche gli immobili acquistati o acquisiti anteriormente al 2006.
Le regole sopra esaminate devono essere applicate anche ai fabbricati in leasing riscattati con riferimento al prezzo di riscatto.
NUOVO OIC N. 16 E EFFETTI FISCALI
Scorporo già effettuato sia ai fini fiscali che civilistici
In linea generale le imprese hanno già provveduto a scorporare, anche contabilmente, il valore del terreno da quello del fabbricato; in particolare in ottemperanza all’obbligo previsto dal citato DL n. 223/2006, per i fabbricati acquistati dal 2006 lo scorporo è operato già in sede di acquisto mentre per quelli acquistati antecedentemente lo stesso è stato effettuato nel bilancio 2006 a seguito dell’entrata in vigore delle predette disposizioni.
Al sussistere dell’ipotesi in esame, ora, a seguito delle novità di cui all’OIC n. 16, nessun intervento dovrà essere posto in essere in sede di predisposizione del bilancio 2014.
Ancorché lo scorporo “fiscale” sia stato effettuato in base alle predette percentuali forfetarie (20% - 30%), qualora le stesse siano risultate congrue anche ai fini contabili, si è realizzato un allineamento dei valori civilistici e fiscali.
Scorporo già effettuato solo ai fini fiscali
Qualora lo scorporo sia stato effettuato ai soli fini fiscali, mantenendo in bilancio il valore del terreno incorporato in quello del fabbricato, come sopra esaminato, a seguito del nuovo OIC n. 16 è ora necessario procedere anche allo scorporo ai fini civilistici.
A tal fine va considerato che per i fabbricati acquistati dal 2006, la società:
− ha stanziato gli ammortamenti fiscali sul valore del solo fabbricato;
− ha calcolato gli ammortamenti civilistici sul valore del fabbricato comprensivo del terreno;
operando una variazione in aumento nel mod. UNICO per un importo pari alla differenza tra ammortamento civilistico e fiscale.
In tal caso, qualora il mancato scorporo sia stato determinato:
• dall’applicazione dell’eccezione di cui al “vecchio” OIC n. 16, a prescindere dalla modalità contabile ora utilizzata per lo scorporo (storno del Fondo ammortamento per la quota riferita al terreno rilevando in contropartita una sopravvenienza attiva e appostazione del Fondo di recupero ambientale rilevando in contropartita una sopravvenienza passiva ovvero storno diretto del Fondo ammortamento a Fondo recupero ambientale) non si determina alcun effetto fiscale, posto che gli elementi rilevati a Conto economico si “compensano”;
• da un “errore”, la sopravvenienza attiva rilevata in contropartita dello storno del Fondo ammortamento per la quota riferita al terreno si ritiene non sia tassabile e debba essere neutralizzata mediante una variazione in diminuzione, posto che la stessa è collegata agli ammortamenti (non deducibili) riferiti al terreno per i quali nel periodo 2006 – 2013 sono state operate variazioni in aumento nel mod. UNICO.
Per i fabbricati acquistati ante 2006, mentre fino al 2005 anche fiscalmente era “ammesso”
ammortizzare il terreno su cui gli stessi insistono, successivamente tale possibilità è venuta meno, con obbligo di scorporo.
Esempio 2 La Alfa srl presenta la seguente situazione:
• nel 2004 ha acquistato un fabbricato commerciale, contabilizzato unitamente al terreno, del costo di € 250.000 (coefficiente ammortamento 3%; per semplicità la prima quota non è ridotta alla metà);
• nel 2006 ha effettuato, applicando la percentuale forfetaria del 20%, il solo scorporo “fiscale” del terreno per € 50.000 (250.000 x 20%).
Ora, nel bilancio 2014 deve procedere allo scorporo anche ai fini civilistici.
Ipotizzando che il valore attribuito al terreno sia pari a quello fiscale (in quanto ritenuto
“congruo”) e che la società abbia ammortizzato il terreno in assenza dell’eccezione prevista dal “vecchio” OIC n. 16, la stessa deve procedere come segue.
Anno
Valori civilistici Valori fiscali
Valore ammortizz.
Quota
amm. F.do amm. Valore netto
Valore ammortizz.
Quota
amm. F.do amm. Valore netto 2004 250.000 7.500 7.500 242.500 250.000 7.500 7.500 242.500 2005 250.000 7.500 15.000 235.000 250.000 7.500 15.000 235.000 Scorporo
fiscale
250.000 –
50.000 15.000 –
3.000 188.000
2006 250.000 7.500 22.500 227.500 200.000 6.000 18.000 182.000
2007 250.000 7.500 30.000 220.000 200.000 6.000 24.000 176.000 2008 250.000 7.500 37.500 212.500 200.000 6.000 30.000 170.000 2009 250.000 7.500 45.000 205.000 200.000 6.000 36.000 164.000 2010 250.000 7.500 52.500 197.500 200.000 6.000 42.000 158.000 2011 250.000 7.500 60.000 190.000 200.000 6.000 48.000 152.000 2012 250.000 7.500 67.500 182.500 200.000 6.000 54.000 146.000 2013 250.000 7.500 75.000 175.000 200.000 6.000 60.000 140.000 Scorporo
civile
250.000 –
50.000 75.000 –
15.000 140.000
2014 200.000 6.000 66.000 134.000 200.000 6.000 66.000 134.000 2015 200.000 6.000 60.000 128.000 200.000 6.000 60.000 128.000
…
Nel 2014 i valori civilistici e fiscali si allineano.
Le scritture contabili sono le seguenti:
• scorporo valore terreno
Terreno (B.II.1) a Fabbricato (B.II.1) 50.000
• scorporo Fondo ammortamento terreno
Il Fondo ammortamento è rettificato per un importo pari a € 15.000, ossia alla quota parte dello stesso riferita al terreno (50.000 x 3% x 10 anni).
F.do amm. fabbricati (B.II.1) a Sopravvenienza attiva (E.20) 15.000 In tale ipotesi:
• nel periodo 2006 – 2013 la società ha operato, nel mod. UNICO, una variazione in aumento pari a € 1.500 (7.500 - 6.000). Complessivamente l’importo ripreso a tassazione risulta pari a € 12.000 (1.500 x 8 anni);
• dal 2014, posto che l’ammortamento civilistico e fiscale è calcolato esclusivamente sul valore del fabbricato, non sarà necessario effettuare alcuna variazione in sede di mod. UNICO.
Non è chiaro il trattamento fiscale da riservare alla parte di sopravvenienza attiva, riferita alla quota del Fondo ammortamento relativa al terreno dedotta fino al 2005 (nell’esempio 2 pari a 3.000, ossia 1.500 x 2 anni). La deduzione di tali somme potrebbe far propendere ora per la tassazione della relativa sopravvenienza attiva.
