Diritto di interpello: le modificazioni del decreto «anti-crisi»
di Fabio Carrirolo
Pubblicato il 16 dicembre 2008
la possibilità di richiedere il parere dell’Amministrazione su determinate problematiche, e di ottenerne una risposta qualificata, ha rappresentato una notevole innovazione nel campo dei rapporti tra contribuenti e Fisco
Aspetti generali
Il diritto di interpello, consistente nella possibilità di richiedere il parere dell’Amministrazione su determinate problematiche, e di ottenerne una risposta «qualificata» – idonea alla produzione di effetti giuridici – ha rappresentato una notevole innovazione nel campo dei rapporti tra contribuenti e Fisco.
Occorre infatti considerare che il carattere «casistico» e asistematico della normazione tributaria, spesso indotta da esigenze di gettito o di «ciclo elettorale», richiede, per garantire la stessa applicazione delle norme, una vasta ed approfondita opera di interpretazione. Si registra inoltre in tale settore una grande complicazione derivante dal sovrapporsi di interpretazioni di prassi, giurisprudenziali e dottrinali, che è causa per i contribuenti di notevoli dubbi in relazione alle più varie tipologie di adempimenti. Per tali motivi, lo «Statuto del contribuente» ha opportunamente operato l’estensione dello strumento dell’interpello, il quale è venuto a rappresentare – a parere di chi scrive – un gradino cruciale nell’evoluzione dei rapporti tra i consociati e l’Amministrazione.
Anche se probabilmente lo strumento del ruling – in generale – continua ad essere sottoutilizzato rispetto alle sue possibilità, anche a causa delle «riserve mentali» che permangono nelle due parti del rapporto tributario, l’interpello gode di buona salute e rappresenta una delle vie a disposizione dei contribuenti per promuovere la soluzione delle loro problematiche.
Nella prospettiva della semplificazione e armonizzazione delle procedure di interpello – della quale si sarebbe dovuta occupare la legge-delega di cui all’inattuato disegno di legge n. 1762, approvato il 29.9.2006 – è ora il caso di porre attenzione alle novità apportate dal D.L.
29.11.2008, n. 185 (c.d. decreto «anti-crisi»).
Precisazioni: il silenzio dell’Amministrazione in generale
Il comportamento inerte dell’Amministrazione, in ordine all’emanazione di un atto, è definito silenzio, e in sé non è espressivo di alcuna volontà: non è insomma un atto, ma un semplice fatto, al quale l’ordinamento può ricondurre determinate conseguenze, che possono consistere anche nella produzione degli effetti tipici dell’atto non emanato.
Il silenzio della P.A. può consistere nella mancata emanazione sia di un provvedimento amministrativo, sia di un atto strumentale del procedimento:
– nel primo caso, esso determina l’inadempimento, da parte dell’Amministrazione, dell’obbligo di provvedere (solamente, però, se tale obbligo sussiste);
– nel secondo caso, si ha pure la violazione di un obbligo, quando le norme pongono un termine per l’emanazione dell’atto strumentale.
Se l’atto non emanato è, comunque, un presupposto necessario del provvedimento stesso, il silenzio determina la mancata emanazione del provvedimento, e quindi ancora la violazione dell’obbligo di provvedere.
L’obbligo di provvedere, in generale, risponde sia ad esigenze di efficienza dell’Amministrazione, sia a una funzione di garanzia dei privati, e riguarda tutti i procedimenti amministrativi che devono essere iniziati, a iniziativa di parte o d’ufficio. Relativamente ai primi, esso risponde all’interesse del privato a ottenere dall’Amministrazione una misura favorevole o il riesame di un atto già emanato; con riferimento ai secondi, invece, l’interesse del privato è a rimuovere lo stato di incertezza in ordine all’eventuale adozione di una misura sfavorevole.
Il problema del silenzio, dunque, si pone come un problema di tutela del soggetto che aspiri all’emanazione di un provvedimento amministrativo. In relazione a tale comportamento della P.A., consistente nel non manifestare in maniera espressa la propria volontà, l’ordinamento ha approntato dei «rimedi», alcuni dei quali consistono nell’equiparare il silenzio a una dichiarazione di volontà.
La distinzione corrente è quella tra silenzio significativo e non significativo:
– il primo comprende le ipotesi in cui il silenzio è fatto equivalere all’emanazione di un provvedimento positivo (silenzio-assenso o silenzio-accoglimento) o negativo (silenzio-rifiuto o silenzio-diniego);
– il secondo comprende tutti gli altri casi, nei quali il silenzio non riceve una qualificazione normativa e costituisce un mero inadempimento (silenzio-inadempimento)
In particolare, il silenzio-assenso è utilizzato non solo con riferimento ad atti consistenti in dichiarazioni di scienza o di giudizio, ma anche con riferimento a dichiarazioni di volontà.
Con esso, inoltre, l’ordinamento non rinuncia allo svolgimento delle relative funzioni, ma assume che esse siano state svolte in senso positivo, e i corrispondenti effetti giuridici si producono necessariamente, e non facoltativamente. Tale qualificazione del silenzio «significativo» è utilizzabile solamente per i provvedimenti il cui contenuto sia facilmente determinabile anche in assenza di una pronuncia dell’autorità competente alla sua adozione.
Nella sostanza, si tratta di procedimenti a iniziativa di parte, nei quali la discrezionalità dell’Amministrazione è assente o molto limitata e il provvedimento amministrativo ha soprattutto una funzione di controllo relativamente alla sussistenza dei presupposti richiesti dalle norme per la produzione di un certo effetto giuridico.
In assenza di previsioni normative di tipo generale, nonché di previsioni specifiche che attribuiscano al silenzio il valore di «assenso», la giurisprudenza si è sempre orientata nel senso dell’attribuzione al silenzio del significato di un rifiuto, funzionale all.impugnazione del rifiuto stesso di fronte al giudice amministrativo.
Esistono, infine, ipotesi di silenzio-diniego, nelle quali sono le norme a risolvere il problema del momento in cui il silenzio riceve una qualificazione giuridica e quello della possibilità di rivolgersi al giudice, stabilendo che, a seguito del decorso di un certo termine, l’istanza del privato si intende respinta (e, pertanto, è possibile il ricorso avverso il silenzio) (1).
L’interpello ordinario
L’esercizio del diritto di interpello, come sancito dalla L. n. 212/2000, trova nell’interpello c.d.
«ordinario» la propria forma forse più interessante e di largo utilizzo; si tratta infatti non di uno strumento per descrivere all’Amministrazione una determinata situazione di fatto, finalizzato a ricevere il «placet» ufficiale relativamente a determinate operazioni «a rischio» (come nel caso dell’interpello antielusivo, o, in un certo modo, degli interpelli «esimenti» utilizzati nell’ambito delle norme sulle CFC, sui dividendi esteri, sulla participation exemption, etc.), bensì di una procedura, assai semplificata, grazie alla quale qualsiasi contribuente (senza necessità di soddisfare alcun particolare requisito soggettivo, né di possedere determinate abilitazioni speciali) può prospettare all’Amministrazione un proprio personale problema di natura interpretativa relativo a disposizioni fiscali.
La semplice proposizione dell’istanza di interpello, che deve includere la soluzione ipotizzata dall’interpellante, conferisce a quest’ultimo il diritto di ricevere una risposta espressa dall’Amministrazione, ovvero, se questa risposta non arriva, a veder confermata – attraverso il silenzio-assenso formatosi – la propria soluzione. Da ciò si evince l’enorme potenzialità dell’istituto, il quale nella sostanza – poggiando sulle basi della necessaria buona fede di ambo le parti, pubblica e privata -, obbliga il Fisco a rispondere al contribuente in relazione a un caso specifico, e ad adeguarsi in seguito all’interpretazione fornita.
Secondo l’art. 11, co. 1, L. 212/2000, nel testo vigente a decorrere dall’1.8.2000, ciascun contribuente è abilitato a inoltrare per iscritto all’Amministrazione finanziaria, che deve rispondere entro 120 giorni, «circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti l’applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse. La presentazione dell’istanza non ha effetto sulle scadenze previste dalla disciplina tributaria».
L’Amministrazione – ossia l’Agenzia delle Entrate, ma anche le altre Agenzie fiscali, nonché gli altri enti impositori (come le regioni e gli enti locali) – sono tenuti a rispondere alle istanze di interpello ordinario entro 120 giorni, e la violazione di tale obbligo – solo in parte derogabile in caso di richieste istruttorie, che fanno nuovamente decorrere il termine, ma solo per una volta al massimo – è sanzionata attraverso la produzione di effetti specifici «a danno» della parte pubblica e a vantaggio del contribuente. Il silenzio è insomma «significativo» (silenzio- assenso), sicché, se l’Amministrazione omettesse la risposta, l’interpellante potrebbe liberamente dar corso al comportamento specificamente prospettato nell’istanza, senza dover temere una successiva attività di controllo in contrasto con la sua prospettazione interpretativa (2).
L’interpello antielusivo
Il diritto di interpello «speciale» previsto dall’art. 21, L. 30.12.1991 n. 413 è sorto come procedimento amministrativo mediante il quale il contribuente può richiedere, in via preventiva, un parere all’Amministrazione sulla corretta «qualificazione fiscale» delle situazioni di fatto prospettate, per raggiungere una soluzione consensuale e non oppositiva. In particolare, trattandosi soprattutto di operazioni straordinarie d’impresa qualificabili dal Fisco come potenzialmente elusive, occorre in tale contesto fornire una compiuta e documentata dimostrazione delle valide ragioni economiche a sostegno del comportamento che si intende porre in essere, ovvero della sua in suscettibilità a produrre un risparmio d’imposta indebito.
L’istituto ha avuto concreta applicazione solo a seguito dell’emanazione:
– del D.M. 13.6.1997 n. 194, disciplinante l’organizzazione interna, il funzionamento e le dotazioni finanziarie del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive (soppresso dalla Finanziaria 2007);
– del D.M. 13.6.1997 n. 195, disciplinante i termini e le modalità da osservare per l’invio delle richieste di parere e la comunicazione dei pareri stessi al contribuente.
Nel quadro dell’interpello antielusivo, la richiesta di parere deve riguardare l’applicazione, ai casi concreti rappresentati dal contribuente delle disposizioni relative :
– all’interposizione soggettiva (art. 37, terzo comma, D.P.R. n. 600/1973);
– all’elusione fiscale (art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973);
– alla qualificazione di determinate spese tra quelle di pubblicità o di rappresentanza.
Mentre l’interpello ordinario si pone come la procedura finalizzata ad ottenere dall’Amministrazione un parere qualificato sull’applicazione delle norme fiscali, produttivo di
effetti tipici riconducibili sostanzialmente nell’inibizione delle eventuali attività difformi rispetto all’interpretazione fornita, l’interpello antielusivo guarda soprattutto alle possibilità di applicazione della norma di cui all’art. 37-bis, D.P.R. 600/1973, rispetto alle quali può fornire uno
«scudo», acclarando il carattere «non elusivo» di determinate operazioni.
Anche nell’interpello ordinario, come in quello antielusivo, l’istante prospetta un comportamento, che spesso potrebbe articolarsi in modo complesso, pur rappresentando solamente una «sequenza» limitata di una complessiva vicenda economica e/o finanziaria riguardante il contribuente; la reale differenza rispetto all’altra forma di «ruling» può però ricondursi proprio alla sua «generalità», rispetto alla «specialità» di quest’ultima. L’interpello ex art. 21, L. 413/1991, infatti, può essere attivato ed esplicare i propri effetti solamente in presenza di fattispecie suscettibili di rientrare tra le ipotesi normative espressamente individuate dalla legge, e dunque circoscrive un ambito «riservato».
Inoltre, ponendosi quale alternativa «preventiva» rispetto alla successiva – ed eventuale – attività di controllo, esso appare direttamente finalizzato ad evitare una vertenza intorno all’applicazione di disposizioni per loro natura controvertibili: l’elusione, infatti, si compone di un insieme di atti, fatti, negozi, del tutto leciti e corretti dal punto di vista del diritto positivo, e perciò necessita di una particolare «forma mentis» per essere colta e contestata.
Il parere – originariamente reso anche dal Comitato consultivo, e allo stato solamente dall’Agenzia delle Entrate – ha efficacia esclusivamente ai fini e nell’ambito del rapporto tributario; nell’eventualità di una successiva fase contenziosa, l’onere della prova grava in capo alla parte – contribuente o ufficio – che non si è uniformata al parere del Comitato. A tale riguardo, dev’essere osservato che l’intervenuta abrogazione dell’Organo di seconda istanza (Comitato consultivo) ha causato una situazione di incertezza, causata anche dal venir meno del silenzio-assenso, come esplicato dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 40/E del 27.6.2007.
Si rammenta che, secondo la previgente configurazione del ruling antielusivo, l’istanza era dapprima rivolta – attraverso l’ufficio locale territorialmente competente – alla direzione centrale Normativa e Contenzioso dell’Agenzia delle Entrate (in origine, al relativo organo ministeriale), per il tramite della direzione regionale, e quindi, in caso di mancata risposta, ovvero di risposta negativa, al Comitato consultivo (c.d. «appello»). I tempi per la formazione del silenzio- assenso erano i seguenti:
– proposizione dell’istanza;
– dopo 90 giorni complessivi, risposta da parte dell’Agenzia delle Entrate;
– in caso di inerzia dell’Agenzia, ovvero di dissenso rispetto al parere reso, possibilità di fare istanza al Comitato antielusivo (ordinariamente tenuto a rispondere entro 60 giorni);
– in caso di inerzia, dopo 60 giorni, possibilità di inoltrare formale diffida;
– con il decorso di altri 60 giorni, formazione del silenzio-assenso.
Sintesi delle modificazioni normative
Per cogliere l’impatto delle modificazioni apportate dal decreto «anti-crisi» di fine novembre, occorre a questo punto compiere un brevissimo «riepilogo» della situazione, evidenziando le possibilità concesse nell’ambito della procedura di interpello antielusivo, considerando che:
– il diritto di interpello «speciale» previsto dall’art. 21, L. 30.12.1991 n. 413 è sorto come procedimento amministrativo mediante il quale il contribuente può preventivamente richiedere l’«opinione» del Fisco in merito al carattere (elusivo/non elusivo) di una determinata operazione (atto/fatto/negozio);
– tale forma di interpello prevedeva originariamente un «doppio livello» amministrativo, perché esso era in prima istanza rivolto – attraverso l’ufficio locale – agli Organismi centrali, e quindi, in caso di mancata risposta, ovvero di risposta negativa, al Comitato consultivo (c.d. «appello»);
– il Comitato consultivo «antielusivo» è stato soppresso in attuazione dell’art. 29 del D.L. n.
223/2006, lasciando aperta la questione degli effetti di una procedura «monca», inidonea a vincolare l’Amministrazione perché ormai mancante di qualsivoglia meccanismo di tutela delle aspettative degli istanti di fronte a un’eventuale inerzia (o risposta negativa) dell’Organismo competente.
Il D.L. n. 185/2008 [art. 16, primo comma, lettere a) e b)] è intervenuto da ultimo
«omogeneizzando» gli effetti del silenzio dell’Amministrazione a quelli previsti per l’interpello ordinario, ossia prevedendo – attraverso l’integrazione del comma 9 dell’art. 21 sopra richiamato – che la mancata comunicazione del parere da parte dell’Agenzia delle Entrate entro 120 giorni e dopo ulteriori 60 giorni dalla diffida ad adempiere da parte del contribuente equivale a silenzio assenso.
L’interpello dei contribuenti di rilevanti dimensioni
Oltre ad aver modificato la disciplina del ruling antielusivo, il decreto «anti-crisi» ha previsto per tutti gli interpelli (ordinario, antielusivo, disapplicativo) l’obbligo di adottare la procedura di tipo
«antielusivo», se relativi a contribuenti di grandi dimensioni.
Come infatti è disposto dal dodicesimo comma dell’art. 27 del decreto, le istanze di interpello ordinario – ex art. 11 della L. n. 212/2000 -, così come pure quelle «antielusive» e quelle relative alla disapplicazione di norme antielusive specifiche (art. 37-bis, comma 8, D.P.R. n. 600/1973), se proposte da imprese di rilevanti dimensioni (con volume d’affari o ricavi non inferiore a 300 milioni di euro) devono essere presentate secondo le modalità di cui al D.M. 13.6.1997, n. 195 (recante le disposizioni procedurali relative all’interpello antielusivo), e il rispetto della soluzione interpretativa oggetto della risposta viene verificato nell’ambito dei controlli fiscali sulle medesime tipologie di imprese.
Tale innovazione comporta una competenza diretta per tutti gli interpelli (presumibilmente anche per le varie forme «speciali» che si richiamano all’art. 11, come l’interpello sulle società controllate e collegate estere) della direzione centrale Normativa e Contenzioso dell’Agenzia delle Entrate, e dovrebbe comportare anche l’applicazione del nuovo meccanismo di salvaguardia che prevede la formazione del silenzio-assenso non più dopo 120 giorni, ma solamente con il decorso di ulteriori 60 giorni successivamente a una formale diffida ad adempiere (si ritiene però che occorrerebbe prevedere un’integrazione anche al decreto ministeriale, oltre alle opportune indicazioni di prassi).
Occorre considerare a tale proposito che per la direzione centrale opera già una previsione di competenza diretta – a norma dell’art. 2, secondo comma, del D.M. n. 206/2001 – per le seguenti tipologie di contribuenti:
– Amministrazioni centrali dello Stato;
– enti pubblici a rilevanza nazionale;
– contribuenti che hanno conseguito nel precedente periodo d’imposta ricavi per un ammontare superiore a 500 miliardi di lire (euro 258.228.449,54).
Inoltre, le direzioni regionali possono trasmettere alla direzione centrale sovraordinata i quesiti che presentano rilevanti problematiche interpretative con carattere di novità, o che per la loro complessità e «criticità» richiedano una trattazione a livello unitario.
Nell’ambito dell’interpello «disapplicativo», il coinvolgimento del livello centrale si pone come eventuale, ma è pure possibile nel caso in cui la direzione regionale lo ritenga opportuno.
Si comprende quindi che, relativamente alla procedura di interpello ordinario (che si rende applicabile anche agli interpelli in materia di CFC, di prosecuzione del consolidato, di participation exemption, etc.), verranno a crearsi tre flussi diretti verso Roma:
– istanze a competenza diretta, inviate alla DCNC dai contribuenti sopra richiamati (tra i quali figurano quelli con ricavi superiori a 258.228.449,54 euro);
– istanze «complesse» e «critiche» rimesse dalle direzioni regionali (unitamente a un proprio articolato parere);
– istanze a competenza diretta trasmesse dalle imprese con volume d’affari o ricavi non inferiore a 300 milioni di euro, per le quali risulta applicabile la procedura di cui al D.M. n.
195/1997, ossia quella dell’art. 21 della L. n. 413/1991, che prevede il passaggio presso la direzione regionale per la prima istruttoria.
Osservazioni
Atteso che, come già detto sopra, l’istituto dell’interpello, potenziale momento di eccellenza dell’ambito delle soluzioni non oppositive delle vertenze fiscali, non è utilizzato secondo le sue
reali possibilità, ed è stato invece «piegato» dal legislatore a usi che non gli sono consoni (consulenza giuridica versus controllo e accertamento), le innovazioni – comunque non rivoluzionarie – del decreto di fine novembre possono essere accolte (almeno in parte) positivamente.
Con la prima delle due modificazioni commentate, che interessa il settore dell’interpello antielusivo, il legislatore è infatti opportunamente intervenuto a colmare una situazione di grave incertezza, causata dal venir meno – con il Comitato antielusivo – del previdente meccanismo di
«messa in mora» dell’Amministrazione, finalizzato alla produzione di effetti giuridici per il contribuente/istante. Si registra tuttavia la dilatazione dei tempi, che dagli originari 60 giorni (+60 + 60 per l’intera procedura di «appello» o diffida) passano a 120 giorni, come per l’interpello ordinario (+60 successivi all’eventuale diffida), nell’ambito del quale la formazione del silenzio-assenso non necessita però di alcuna particolare attività posta a carico della parte istante.
La seconda modificazione segue invece il «destino» delle imprese di rilevanti dimensioni, per le quali si è voluto prevedere un particolare iter procedurale sotto il controllo della Direzione Centrale Normativa e Contenzioso. A tale riguardo, tenuto conto che anche in precedenza per le società con ricavi superiori a 258.228.449,5 euro scattava la competenza diretta del livello centrale dell’Agenzia, la modifica sembra riguardare soprattutto la procedura delle istanze di disapplicazione, riservate in via generale alla competenza del direttore regionale territorialmente competente. Inoltre, considerando i tempi più lunghi previsti per l’eventuale inerzia dell’Amministrazione, si potrebbe intendere che il legislatore ha voluto scongiurare la possibilità, per tali soggetti, di un silenzio-assenso veloce e incondizionato. Occorre però considerare che tale effetto risulta contraddetto dal «depotenziamento» della vicenda sub- procedimentale della richiesta di integrazione istruttoria da parte dell’Amministrazione: infatti, mentre la richiesta dell’Agenzia nel quadro dell’interpello ordinario provoca l’azzeramento del decorso temporale, aggiungendo altri 120 giorni a quelli già trascorsi ai fini del termine utile per la risposta, e nell’interpello «disapplicativo» comunque interrompe il termine, la stessa richiesta nella procedura dell’interpello antielusivo non esplica effetti dilatori.
Fabio Carrirolo
16 Dicembre 2008
NOTE
(1) Cfr. S. Cassese, a cura di, «Trattato di diritto amministrativo», II Ed., Giuffrè, Milano, 2003 (parte generale).
(2) Infatti, secondo l’art. 11 dello «Statuto», «qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, emanato in difformità dalla risposta, anche se desunta ai sensi del periodo precedente, è nullo»; inoltre, limitatamente alla questione che è oggetto dell’istanza di interpello, l’Amministrazione non può irrogare sanzioni nei confronti del contribuente che non abbia ricevuto risposta entro il termine prescritto.
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