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ENNIO ANTONIO APICELLA
Diniego di transazione fiscale e giurisdizione amministrativa.
1.- Una recente pronuncia cautelare (1) afferma la giurisdizione amministrativa sull’impugnazione del diniego dell’Agenzia delle Entrate alla transazione fiscale, proposta dal contribuente nell’ambito dell’accordo di ristrutturazione dei debiti previsto dall’art. 182-ter della legge fallimentare. In contrasto con precedenti relativi ad altro istituto affine del diritto tributario (2), il TAR Calabria desume la giurisdizione amministrativa sia dalla natura discrezionale del potere conferito all’Amministrazione finanziaria sull’esame della proposta di transazione, fronteggiato da posizioni di interesse legittimo del contribuente, che dall’avvio di una fase ulteriore rispetto al sottostante rapporto tributario già definito.
2.- Gli argomenti del Tribunale non convincono.
Le scelte dell’Amministrazione finanziaria in ordine all’opportunità e convenienza di aderire alla proposta di transazione fiscale appaiono un atto di natura negoziale, che non sembra poter incidere su situazioni di interesse legittimo.
Conduce a tale conclusione la natura di tale peculiare istituto, che non sembra risalire allo schema dell’art. 1965 c.c., il quale presuppone l’esistenza di una res dubia o litigiosa, dalla quale è scaturita la lite, o potrebbe scaturirne, ossia un rapporto giuridico avente, almeno nell’opinione delle parti, carattere di incertezza. Nell’ipotesi della transazione fiscale, infatti, la controversia è semplicemente eventuale (3), in quanto l’art. 182-ter, commi 2 e 6, della legge fallimentare consente al contribuente di promuovere l’accordo transattivo sia riguardo a debiti derivanti da atti impositivi non definitivi, che in riferimento ad imposte iscritte a ruolo, anche a titolo definitivo: in quest’ultimo caso, non esiste alcuna res dubia alla quale porre rimedio con l’accordo transattivo.
Per tali ragioni, specialmente ove le iscrizioni a ruolo siano divenute definitive per mancata impugnazione degli atti impositivi e, dunque, siano certe e non più contestabili le pretese dell’Amministrazione finanziaria, la dottrina richiama la figura, solo affine alla transazione codicistica, del pactum ut minus solveatur (4), ossia di un negozio solutorio atipico, con il quale il creditore, al fine di ottenere la certezza dell’adempimento di un credito incontestato, conviene con il debitore una riduzione dell’importo dovuto, ovvero una diversa modalità di pagamento (5).
1 TAR Calabria, Catanzaro, sez. I, ord. 27 luglio 2012 n. 424, in www.giustamm.it.
2 Nel senso della giurisdizione tributaria sulla transazione relativa ai tributi iscritti a ruolo, prevista dall’abrogato art. 3, comma 3, l. n. 178 del 2002, Cons. St., sez. IV, 10 settembre 2008 n. 4341, in Foro amm.- C.d.S. 2008, 2383; TAR Lazio, Latina, sez. I, 11 giugno 2008 n. 717, in Foro amm.-TAR 2008, 1775; TAR Lombardia, Milano, sez. I, 7 febbraio 2007 n. 191, ivi 2007, 400.
3 DEBERNARDI, La transazione fiscale: pari diritti con gli altri creditori privilegiati e limite della soddisfazione parziale del credito, in Giur. merito 2009, 1001 ss.
4 DEBERNARDI, ibidem; MANDRIOLI, La transazione fiscale, in BONFATTI, PANSANI, La riforma organica delle procedure concorsuali, Milano 2008, 741; STASI, La transazione fiscale, in Fall. 2008, 733; MAZUCCOLO, Transazione fiscale, in Fisco 2006, 5923.
5 MOSCATELLI, Moduli consensuali e istituti negoziali nell’attuazione della norma tributaria, Milano 2007, 403 ss.
Del tutto prevalente è, comunque, la riconduzione dell’istituto allo schema negoziale.
Gli stessi termini utilizzati dall’art. 182-ter della legge fallimentare – proposta di accordo sui crediti; adesione o diniego alla proposta; trattative che precedono la stipula dell’accordo di ristrutturazione; assenso equivalente a sottoscrizione dell’accordo – indirizzano verso la natura squisitamente negoziale del diniego opposto dall’Amministrazione alla proposta di definizione convenzionale del rapporto tributario.
Né l’atto di autonomia privata sembra poter trasfigurare in esercizio di potere amministrativo (come invece ritiene il TAR Calabria), in relazione alla discrezionalità riconosciuta dalla legge all’Amministrazione finanziaria riguardo alle determinazioni concernenti l’opportunità di transigere (6) ed alle nuove valutazioni rispetto al sottostante rapporto tributario richieste al Fisco dall’iniziativa del contribuente.
E’ noto, infatti, che la discrezionalità non costituisce un tratto caratterizzante i soli procedimenti amministrativi e le manifestazioni di potere pubblico, essendo rinvenibile anche nel diritto comune, specialmente in riferimento all’esercizio dei poteri privati del datore di lavoro; le valutazioni che, in tale ambito, anche la pubblica amministrazione è chiamata a compiere sono espressione di autonomia negoziale, non di discrezionalità amministrativa.
Quando il rapporto si svolge su base paritetica, l’eventuale discrezionalità riconosciuta dalle regole del rapporto ad una delle parti non incide sulla consistenza della situazione soggettiva, che rimane comunque di diritto (7).
Similmente accade quando le regole del rapporto prevedano in favore della parte pubblica l’esercizio di facoltà che incidono sul rapporto negoziale, quali la rescissione in danno nell’appalto di opere pubbliche, o il recesso contrattuale, sovente previsto nelle locazioni attive per sopravvenute esigenze dei pubblici uffici; ancora, quando vengano adottati atti, anche amministrativi, che dispongono la proroga del rapporto o autorizzano l’annullamento del contratto. La discrezionalità dell'Amministrazione nell’ambito di una rinnovata valutazione della convenienza e degli interessi pubblici che presiede all’esercizio della facoltà di scioglimento o di prosecuzione del vincolo obbligatorio, opera comunque nell’ambito delle situazioni paritetiche di diritto soggettivo inerenti al contratto (8).
3.- Va altresì rilevato che non tutte le valutazioni operate dall’Amministrazione finanziaria in ordine alla proposta di transazione fiscale sono caratterizzate da discrezionalità.
In proposito, non sembra cogliere nel segno il rilievo del TAR Calabria che l’atto con il quale l’ufficio finanziario accoglie o respinge la proposta del contribuente inerisce ad un rapporto di natura tributaria già definito. Come si accennava, infatti, nell’ambito della procedura di concordato preventivo, l’art. 182-ter, comma 2, della legge fallimentare prevede che l’ufficio, a seguito della proposta di accordo sui crediti di natura fiscale, procede alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni ed alla notifica dei relativi avvisi di irregolarità e certifica l’entità del debito derivante da atti di accertamento «ancorché non definitivi». Alle stesse liquidazioni provvede l’ufficio ove la proposta di transazione fiscale sia presentata nell’ambito delle trattative finalizzate alla stipula dell’accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182-ter, comma 6).
6 Nel senso che l’apprezzamento dell’ufficio finanziario sulla proposta transattiva sarebbe la risultante di un potere discrezionale, che degrada ad interesse legittimo il diritto soggettivo del contribuente, anche Comm. trib.
reg. Roma, sez. IV, 27 aprile 2010 n. 138, in Giur. merito 2010, 2317.
7 Sulla discrezionalità nei procedimenti negoziali e sui limiti all’esercizio dei poteri privati della pubblica amministrazione datore di lavoro, sia consentito rinviare a APICELLA, Lineamenti del pubblico impiego privatizzato, Milano 2012, 69, 168, anche per gli orientamenti di dottrina e giurisprudenza.
8 Sulla rescissione in danno, Cass., sez. un., 5 aprile 2005 n. 6992; Cass., sez. un., 23 dicembre 2003 n. 19787; in tema di proroga contrattuale, Cass., sez. un., ord. 7 novembre 2008 n. 26792; in tema di atto che autorizza l’annullamento di una transazione, Cass., sez. un., ord. 6 settembre 2010 n. 19046.
La definitività del rapporto tributario, dunque, non costituisce presupposto della transazione fiscale (9).
Quanto alla situazione del proponente la transazione dinanzi alle valutazioni discrezionali del Fisco – che il TAR Calabria ritiene di interesse legittimo – vanno distinte le determinazioni concernenti la liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni e l’emissione dei relativi avvisi di irregolarità, da quelle, successive, sull’adesione alla definizione convenzionale del rapporto.
Per ciò che concerne il potere impositivo, è pacifico che l’Amministrazione tributaria non gode di alcuna discrezionalità in materia di accertamento e liquidazione dell’imposta, alla quale si contrapponga una situazione di interesse legittimo del contribuente (10). Con riferimento all’adesione alla proposta transattiva, invece, si ritiene che le determinazioni dell’ufficio costituiscano manifestazione di potere discrezionale, a fronte del quale il contribuente vanta un interesse legittimo (11); in proposito, tuttavia, non va trascurata l’autorevole opinione secondo la quale la discrezionalità può attingere vari aspetti dell’agire amministrativo volto all’attuazione del prelievo, ma non riguarda mai l’esistenza e la misura del debito (12).
L’individuazione del giudice, tuttavia, prescinde dalla natura del potere. Infatti, come ha chiarito il Consiglio di Stato, la qualificazione come interesse legittimo della posizione del contribuente non può considerarsi ex se sufficiente ad attribuire la controversia fiscale alla cognizione del giudice amministrativo (13); a tal fine, secondo la Corte regolatrice, neppure rileva la natura discrezionale dei provvedimenti adottati dall’Amministrazione finanziaria, atteso che l’art. 103 cost. non prevede una riserva assoluta di giurisdizione in favore del giudice amministrativo per la tutela degli interessi legittimi (14).
All’affermazione della giurisdizione (esclusiva) del giudice amministrativo non sembra si possa giungere neppure attraverso la prospettata ricostruzione della transazione fiscale in termini di accordo pubblico necessario ex art. 11 legge n. 241 del 1990 (15) e, segnatamente, di accordo sostitutivo di provvedimento amministrativo.
Tale idea trova ostacolo:
9 Di diverso avviso, Comm. trib. reg. Roma, sez. IV, 27 aprile 2010 n. 138, cit., che ritiene la transazione fiscale atto posto in essere in pendenza di riscossione, ossia in luogo di procedere all’esecuzione esattoriale. Nel senso del testo, invece, FALSITTA, Funzione vincolata di riscossione dell’imposta e intransigibilità del tributo, in Riv.
dir. trib. 2007, 1047 ss.; BUSCEMA, D’ANGELO, La giurisdizione in tema di transazione fiscale alla luce dei più recenti contrasti giurisprudenziali, in Fisco 2009, 3591 ss.; DEBERNARDI, La transazione fiscale, cit.; DEL FEDERICO, Profili processuali, cit.
10 Così, Cons. St., sez. IV, 22 maggio 2006 n. 3009, in Foro amm.-C.d.S. 2006, 1416.
11 E’ la nota posizione assunta dal Consiglio di Stato nel parere del 28 settembre 2004, recepito dall’Agenzia delle Entrate con circolare 4 marzo 2005 n. 8/E, in Corr. trib. 2005, 1216, con riferimento al pregresso istituto della transazione sui tributi iscritti a ruolo.
In dottrina, per la ricostruzione come atto amministrativo delle determinazioni del Fisco sulla proposta di transazione fiscale ora prevista dalla legge fallimentare, DEL FEDERICO, Profili processuali della transazione fiscale, in Corr. trib. 2007, 3657 ss.; FICARI, Riflessioni su transazione fiscale e ristrutturazione dei debiti tributari, in Rass. trib. 2009, 68 ss.;BUSCEMA, D’ANGELO, La giurisdizione in tema di transazione fiscale, cit.
In senso adesivo alla sussistenza di un potere discrezionale dell’ufficio, NICOLETTI, La natura «opzionale» della transazione fiscale ed il necessario soddisfacimento dell’IVA nel concordato preventivo, in Fisco 2012, 1289 ss.;
TROMBELLA, La transazione fiscale: dalle incertezze interpretative alle interpretazioni azzardate, in Riv. dir.
trib. 2008, 271 ss.; TOSI, La transazione fiscale, in Rass. trib. 2006, 1090.
12 Così, FALSITTA, Funzione vincolata, cit.
13 Cons. St., sez. IV, 26 gennaio 2009 n. 414, in Foro amm.-C.d.S. 2009, 142, in motivazione, relativa alle agevolazioni tributarie.
14 Cass., sez. un., 27 marzo 2007 n. 7388, in Giust. civ. 2008, I, 2972, in tema di diniego di esercizio dell’autotutela tributaria.
15 In tal senso, invece, spec. TROMBELLA, La transazione fiscale, cit.
- nella natura vincolata del potere di accertamento e liquidazione dell’imposta, in quanto la discrezionalità non riguarda l’esistenza e la misura del debito;
- nella mancanza di un procedimento amministrativo «avviato o da avviare», avendo natura negoziale le determinazioni dell’Amministrazione in ordine all’opportunità e convenienza di aderire alla proposta transattiva;
- ancora, nell’oggetto dell’accordo, che non riguarda l’esercizio del potere autoritativo di imposizione fiscale, né comporta esercizio di potestà pubblica (16). L’adesione alla transazione fiscale, infatti, non sostituisce affatto il provvedimento di liquidazione dell’imposta, ma piuttosto lo presuppone; non è l’accordo transattivo che comporta l’esercizio di potestà amministrative.
Piuttosto, l’attività di liquidazione del credito tributario risultante dalle dichiarazioni, richiesta all’ufficio dall’art. 182-ter cit. quale presupposto della decisione sulla proposta del contribuente, la nuova collocazione dell’accordo transattivo, che ora avviene nel momento antecedente alla riscossione, e l’avvio di una ulteriore fase del sottostante rapporto fiscale, con necessità di nuove valutazioni del Fisco, sembrano condurre verso la devoluzione al giudice tributario delle relative controversie; le determinazioni sulla proposta transattiva, infatti, vengono assimilate al diniego di definizione agevolata, o al diniego di autotutela, per il comune carattere confirmatorio della pretesa tributaria (17).
La conclusione della transazione fiscale integra un atto di disposizione del rapporto tributario e la cognizione per materia delle commissioni tributarie attinge ogni residuale forma di chiusura del rapporto d’imposta con una posizione vantaggiosa per il contribuente, come ha ritenuto la giurisprudenza amministrativa riguardo all’istituto antesignano a quello in esame (18). Infatti, la Corte regolatrice ha chiarito che la giurisdizione delle commissioni tributarie ha ormai carattere generale ed esclusivo, radicandosi in base alla materia, ogni volta che si faccia questione di uno specifico rapporto tributario (19), mentre la giurisdizione amministrativa si esercita esclusivamente sugli cc.dd. «atti autoritativi presupposti», cioè sui provvedimenti di carattere generale o normativo collocati a monte degli atti di concreta determinazione dell’imposta, o che costituiscono il presupposto dell’esercizio della potestà impositiva (20).
4.- Sembra tuttavia che le controversie in esame appartengano alla cognizione del giudice ordinario.
La transazione fiscale, infatti, non assurge ad accordo autonomo, ma rappresenta una fase endoconcorsuale che si chiude con l’adesione o il diniego alla proposta, ossia un
16 Come ha chiarito SCIULLO, Profili degli accordi fra amministrazioni pubbliche e privati, in Dir. amm. 2007, 805 ss., il dato saliente dell’accordo ex art. 11 riposa non tanto sull’esistenza di un procedimento amministrativo già avviato («a monte» di un procedimento), quanto sull’avere ad oggetto l’esercizio di un potere autoritativo dell’Amministrazione. Perché sussista una vera transazione di diritto pubblico è necessario che l’accordo transattivo comporti esercizio di potestà amministrative: GRECO, Contratti ed accordi della pubblica amministrazione con funzione transattiva (appunti per un nuovo studio), ivi 2005, 223 ss.
17 FICARI, Riflessioni su transazione fiscale, cit.; DEL FEDERICO, Profili processuali, cit.; BUSCEMA, D’ANGELO, La giurisdizione in tema di transazione fiscale, cit.
Nel senso che la transazione fiscale consente di giungere (anche) ad una definizione agevolata dei crediti tributari, LA ROCCA, Il concordato preventivo e la transazione fiscale, in Boll. trib. 2011, pag. 5 dell’estratto.
18 In riferimento alla pregressa transazione sui tributi iscritti a ruolo, Cons. St., sez. IV, 10 settembre 2008 n.
4341, cit.; TAR Lazio, Latina, sez. I, 11 giugno 2008 n. 717, cit.; TAR Lombardia, Milano, sez. I, 7 febbraio 2007 n. 191, cit.
19 Ex plurimis, Cass. 11 maggio 2012 n. 7344; Cass., sez. un., 5 agosto 2009 n. 17943; Cass., sez. un., 10 agosto 2005 n. 16776, in Foro it. 2006, I, 1123.
20 Cass., sez. un., 16 marzo 2009 n. 6315, in Giust. civ. 2010, I, 2022; Cass., sez. un., 20 settembre 2006 n.
20318; Cass., sez. un., 21 marzo 2006 n. 6224, in Riv. dir. trib. 2008, 3, II, 305; Cass., sez. un., 1° marzo 2002 n.
3030. Conformi, Cons. St., sez., VI, 5 settembre 2011 n. 4992, in Foro amm.-C.d.S. 2011, 2817; Cons St., sez.
IV, 19 marzo 2009 n. 1645, ivi 2009, 691.
momento costitutivo della più ampia procedura di concordato (21); si tratta, in particolare, di un sub-procedimento del concordato preventivo o dell’accordo di ristrutturazione (22). Essa, dunque, partecipa della stessa natura del concordato preventivo e ne condivide le sorti (23), anche sotto il profilo della sottoposizione al sindacato del tribunale fallimentare nell’ambito delle attività di controllo sulle condizioni di ammissibilità della procedura e di verifica della sua legittimità sostanziale che preludono al giudizio di omologazione.
Ma vi è di più.
La giurisprudenza ha pure chiarito che la transazione fiscale non è un procedimento al quale il debitore debba necessariamente ricorrere per la presentazione di una proposta di concordato che comprenda debiti tributari (24). Infatti, ove vengano comunque raggiunte le maggioranze previste dalla legge fallimentare, il dissenso dell’Amministrazione finanziaria sulla proposta di transazione non impedisce l’omologazione del concordato, o dell’accordo, e la falcidia concordataria sarà vincolante anche per il Fisco, essendo anche i crediti tributari legati al destino della generalità dei crediti presenti nella proceduta; per converso, l'ufficio, in assenza dell'interpello da parte del contribuente, non viene pregiudicato nel suo diritto di evidenziare compiutamente le sue pretese, anche in sede di adunanza e ai fini del voto, e di perseguirne sia l'accertamento che il soddisfacimento mediante esecuzione coattiva. E’ il giudice, dunque, a poter imporre gli effetti del concordato, con omologazione forzosa della proposta eventualmente non approvata dal Fisco (c.d. cram down power) (25).
L’obbligo di presentazione della proposta e la necessità di ottenere l’assenso dell’ufficio sussistono solo qualora il contribuente intenda conseguire gli ulteriori, peculiari effetti pure previsti dall’art. 182-ter cit., che costituiscono il nucleo qualificante ed innovativo della transazione fiscale: consolidamento del debito fiscale ed estinzione dei giudizi in corso (26).
Pertanto, è solo nell’ambito del concordato o dell’accordo di ristrutturazione, fatti salvi i diversi effetti concorsuali delle distinte procedure, che spiega effetti l’adesione del Fisco alla proposta, espressa mediante voto in sede di adunanza dei creditori, ovvero con assenso che la legge fallimentare parifica espressamente alla sottoscrizione dell’accordo. Tali manifestazioni di volontà non costituiscono atti autonomi, ma ancora una volta esauriscono i loro effetti nell’ambito della procedura concorsuale, come ha confermato la giurisprudenza di legittimità, che ammette la piena revocabilità del voto espresso dall’Amministrazione finanziaria nell’adunanza dei creditori, escludendo che la revoca possa trovare ostacolo nella consumazione del diritto, o in effetti preclusivi processuali (27).
Alla luce delle indicazioni fornite dalla Corte suprema (28), deve pure essere affrontato il rapporto tra l’interesse pubblico che presiede all’attuazione del prelievo fiscale e quelli di ordine sociale ed occupazionale che possono indurre ad aderire alla proposta transattiva.
21 Posizione univoca della giurisprudenza di merito: App. L’Aquila 16 marzo 2011, in De Jure Giuffré; Trib.
Roma 20 aprile 2010, ivi; Trib. Roma 16 dicembre 2009, ivi; Trib. Roma 27 gennaio 2009, in Riv. dir. comm.
2010, II, 525; Trib. Milano 13 dicembre 2007, in Riv. dir trib. 2007, II, 264.
22 Per l’espressa qualificazione della transazione fiscale in termini di sub-procedimento della procedura di concordato fallimentare, Cass. 4 novembre 2011 n. 22932, in Foro it. 2012, I, 105, in motivazione. La migliore dottrina aveva già rilevato che l’eccezionalità dell’istituto si giustifica solo all’interno dei limiti posti dal procedimento delineato dall’art. 182-ter: così, DE MITA, citato da LA ROCCA, Il concordato preventivo, cit.
23 App. Milano 14 maggio 2008, in Giur. merito 2009, 933, in motivazione; Trib. Mantova 26 febbraio 2009, in Riv. dir. comm. 2010, II, 525.
24 Sulla facoltatività della transazione, Cass. 4 novembre 2011 n. 22932, cit., che convalida l’indirizzo della giurisprudenza di merito.
25 In proposito, per tutti, LA ROCCA, Il concordato preventivo, cit.
26 App. Genova 19 dicembre 2009, cit.; Trib. Ravenna 19 gennaio 2011, cit.; Trib. Arezzo 7 ottobre 2010, cit.;
Trib. Asti 3 febbraio 2010, ivi; Trib. La Spezia 2 luglio 2009, cit.
27 Cass. 19 ottobre 2011 n. 21659.
28 Ancora Cass. 4 novembre 2011 n. 22932, cit.
Poiché l’esito del procedura non può essere condizionato dalla mancanza del voto favorevole dell'erario, ove in sede di votazione si raggiungano le maggioranze previste dalla legge l’omologazione del concordato o dell’accordo sulla ristrutturazione dei debiti non può essere impedita dall’eventuale inerzia dell’Amministrazione sull’iniziativa del contribuente, né da una determinazione tardiva rispetto al termine di trenta giorni, previsto dall’art. 182-ter della legge fallimentare in funzione acceleratoria della fissazione dell’adunanza dei creditori o della stipulazione dell’accordo.
Neppure preclude l’omologazione del concordato il diniego opposto dall’Amministrazione finanziaria alla proposta di definizione concordata del debito fiscale, ritenendo insoddisfacente il trattamento prospettato e più favorevole l'ipotesi fallimentare, ovvero valutando negativamente la realizzabilità del piano proposto dal debitore. Anche in questi casi, il voto negativo del Fisco non risulta dirimente ed il concordato, ricorrendo gli altri presupposti, può comunque essere omologato con falcidia del credito fiscale; tuttavia, la mancata adesione al concordato con transazione non comporta il verificarsi dei particolari effetti di cristallizzazione del debito ed estinzione dei giudizi in corso, che rimangono comunque subordinati all'omologazione anche della raggiunta transazione fiscale. In sostanza, debitore e Fisco possono rimanere pregiudicati nei rispettivi diritti solo se hanno concordemente accettato l'assetto degli interessi che giustifica tale pregiudizio (29).
La mancanza di autonomia derivante dalla collocazione endoconcorsuale contribuisce anche a smentire la ricostruzione della transazione fiscale come accordo sull’esercizio di potestà pubbliche (retro, § 3), non sussistendo alcun provvedimento amministrativo che produca gli effetti previsti dall’omologazione del concordato preventivo, o dell’accordo di ristrutturazione dei debiti contenenti la raggiunta transazione fiscale.
La sistemazione degli interessi in gioco operata dalla legge fallimentare indirizza verso l’unificazione dinanzi al giudice ordinario della tutela giurisdizionale nei confronti delle determinazioni «discrezionali» del Fisco in materia di adesione alla proposta di transazione fiscale avanzata dal contribuente.
29 Sempre Cass. 4 novembre 2011 n. 22932, cit.
