1.Il processo di controllo direzionale
La capacità dell‟impresa di "controllare” la gestione è sicuramente uno dei presupposti per attivare concretamente un'efficace gestione finanziaria. Possedere un sistema di controllo della gestione strutturato è il presupposto per gestire in modo manageriale I‟impresa e governarne le dinamiche evolutive e gestionali. Lo scopo di questa parte introduttiva è di chiarire quali sono i presupposti organizzativi necessari all‟implementazione di un sistema di pianificazione e controllo ed i passi logici necessari alla sua implementazione
1.1.Il sistema di pianificazione e controllo direzionale
Spesso nella pratica si utilizzano i termini pianificazione e controllo in modo errato; non è raro trovare, specialmente nelle PMI, una certa confusione che genera poi una certa confusione sia nelle logiche dei sistemi di controllo che negli strumenti utilizzati. E' quindi indispensabile chiarire che cosa si intende per pianificazione e controllo della gestione
Per pianificazione strategica si intende il processo attraverso il quale si formulano e si valutano le strategie aziendali in vista del raggiungimento degli obiettivi di fondo della gestione e si redigono i piani operativi per rendere concretamente realizzabile il disegno strategico. Il processo di pianificazione è quindi un processo destrutturato nel quale rientrano attività non facilmente codificabili e riconducibili ad uno schema formalizzato. La valutazione delle strategie, richiede un modello di analisi che sia in grado di valutarne la "bontà”; tale modello deve essere in grado di misurare la creazione di valore per gli azionisti conseguenza degli obiettivi definiti dalla pianificazione e più in generale, valutare la capacità dell‟impresa di crescere in equilibrio patrimoniale, economico e finanziario, cioè di garantire valore ma anche la sopravvivenza deII‟impresa nel medio - lungo periodo.
Per controllo della gestione si intende invece un processo mediante il quale la Direzione Aziendale, avvalendosi di opportuni strumenti, si accerta del grado di conseguimento, in termini di efficacia ed efficienza, degli obiettivi stabiliti in sede di pianificazione strategica. Il sistema di controllo direzionale, quindi:
è un processo direzionale, cioè fornisce dati a supporto dell‟azione manageriale e del processo decisionale d‟impresa;
non è un insieme di attività finalizzate al controllo ispettivo delle attività dei singoli o alla realizzazione di processi di auditing;
utilizza strumenti e tecniche proprie, in primis la contabilità direzionale o gestionale, il budget, le informazioni provenienti dai sottosistemi (ciclo passivo e attivo, manufacturing, logistica, ecc.); può anche utilizzare informazioni esterne all‟azienda (ad esempio, la dimensione della quota di mercato detenuta, ecc.); deve necessariamente "controllare" efficacia ed efficienza, deve cioè superare
una logica meramente economico-contabile per verificare costantemente il rispetto degli obiettivi che possono minare I‟esistenza stessa dell‟azienda nel settore di riferimento (Critical Success Factor, CSF), spesso costituiti da elementi non misurabili con logiche contabili (livello di servizio al cliente, numero di nuovi prodotti immessi sul mercato, clima aziendale, ecc.);
richiede necessariamente la formulazione di obiettivi; non si deve quindi confondere la costruzione di bilanci infrannuali o situazioni consuntive con il processo di controllo direzionale che deve necessariamente produrre analisi di confronto standard (o obiettivi) e consuntivi;
deve abbracciare la totalità della gestione aziendale; in questo senso non va confuso con il controllo operativo di precise aree (vendite, produzione, logistica, ecc.) finalizzato a valutare la performance di specifiche funzioni aziendali.
1.2.Presupposti organizzativi
Il sistema di controllo direzionale così definito, per la sua implementazione necessita quindi di una serie di presupposti organizzativi. Tali presupposti possono essere racchiusi nell‟affermazione che "l‟organigramma deve essere definito", cioè i livelli di responsabilità, di delega e di autonomia operativa devono essere esplicitati e codificati. Si tratta sicuramente del presupposto fondamentale per I‟implementazione di un sistema di controllo direzionale che abbia le caratteristiche descritte; nella prassi operativa, per altro, è il presupposto più disatteso. L‟utilizzo del termine organigramma non deve naturalmente trarre in inganno; si tratta di scegliere la
struttura organizzativa più confacente al business ed al modello gestionale dell‟azienda. In questo senso, quindi, l‟organizzazione potrebbe essere rappresentata anche da una struttura piatta per processi. E' essenziale, in ogni caso, che le responsabilità in termini di utilizzo delle risorse e generazione dei profitti siano chiaramente definite. Altri importanti presupposti organizzativi sono:
il committement della direzione;
la sistematicità deII‟azione, senza la quale gli "adempimenti" previsti dal sistema di controllo risultano sempre disattesi a favore degli adempimenti di tipo civilistico - fiscale;
la presenza di un sistema di contabilità direzionale.
Infine, è opportuno elencare alcuni dei requisiti che devono possedere gli obiettivi definiti dalla pianificazione affinché siano utilizzabili nel processo di controllo direzionale:
omogeneità: gli obiettivi devono essere espressi nella stessa unità di misura (unità da vendere, produrre, ecc.);
raggiungibilità: la fissazione di obiettivi irrealistici mina alla base il processo di controllo direzionale (pratica definita nella prassi operativa "pudding the budget"); condivisione: in generale, la traduzione degli obiettivi definiti dalla pianificazione
nei budget annuali che sono alla base del processo di controllo, deve essere condivisa dai manager di line;
quantificazione: espressi possibilmente in termini numerici;
controllabilità: contenere già impliciti i criteri per il loro controllo (ad esempio, le quantità da acquistare devono essere definite come: volume di produzione, coefficiente d‟impiego unitario, prezzo di acquisto).
La prassi operativa, purtroppo, è fatta di progetti di implementazione di sistemi di controllo nei quali si presta molta più attenzione agli aspetti tecnici (sistemi contabili, logiche di calcolo dei margini, ecc.) e tecnologici (programmi software a supporto del processo) che non ai risvolti organizzativi delle attività di controllo; in questi casi si corre il rischio di costruire bellissimi modelli che hanno scarsa possibilità di tradursi in pratica e di fornire un reale supporto alle attività di direzione.
1.3.L'implementazione di un sistema di controllo di gestione
Dopo aver definito i contenuti e i presupposti organizzativi necessari all'implementazione di un sistema di controllo direzionale, analizziamo i passi logici necessari alla sua implementazione. In sintesi, sono i seguenti (tralasciando la fase di formulazione degli obiettivi).
Definizione degli oggetti del controllo
è la fase iniziale e più critica; si tratta di definire che cosa deve essere controllato; in generale gli oggetti del controllo si possono suddividere in due categorie:
oggetti intermedi: identificano la struttura organizzativa ed il sistema di responsabilità deIl‟azienda; sono normalmente centri di costo o processi (nella logica Acitivity Based);
oggetti finali: sono i “segmenti” oggetto deII'analisi; esempi sono: prodotti, clienti, canali di vendita, mercati, ecc.
Oggetti intermedi e finali possono poi essere riclassificati in più livelli gerarchici ed orizzontali; ad esempio, centro di lavoro, reparto, centro di costo, ecc.; oppure, prodotto, classe merceologica, linea, business unit. Gli oggetti del controllo non devono essere confusi con le “viste Logiche" delle informazioni; in altre parole, voler analizzare i dati per “cliente", ad esempio, non significa assumere il cliente come oggetto del controllo, significa semplicemente poter leggere dei conti economici per singolo cliente o aggregati di clienti. Assumere il cliente come segmento di analisi significa invece farne oggetto di imputazioni del sistema transazionale, in primis della contabilità analitica, con le ovvie conseguenze in termini di complessità e di manutenzione del sistema.
La definizione degli oggetti del controllo, quindi, è un passaggio critico nel processo di implementazione; errori di mappatura dei segmenti possono minare alla base l‟efficacia del sistema in termini di rappresentazione del modello economico-tecnico deII‟azienda e più in generale della credibilità del sistema di controllo.
Scelta del modello di cost accounting
I modelli sono I seguenti: direct costing, direct costing evoluto, full costing, activity based costing (ABC). La scelta del modello condiziona in modo pesante il sistema di rilevazione dei valori sia per ciò che concerne i dati provenienti daII‟imputazione
primaria (contabilità analitica) sia per ciò che concerne i dati provenienti dai sottosistemi alimentanti.
In generale, non è possibile definire a priori il modello da adottare; la scelta deve essere influenzata dal settore di appartenenza deII„azienda e quindi dalla sua struttura di costo, dalla sua organizzazione, dal livello di cultura gestionale, dalla professionalità del controller.
Sistema di reporting
Deve essere definito per ogni oggetto il sistema di misurazione corrispondente; in molti casi, il sistema di misurazione si risolve nella definizione di margini da calcolare (margine lordo o netto di contribuzione, risultato operativo); in altri casi, è necessario specificare anche le misure degli output prodotti (ad esempio, nella logica ABC è necessario per ogni pool di attività specificare unita d„opera che siano in grado di misurarne il ”lavoro" svolto). Inoltre, è fondamentale documentare in modo preciso: contenuti dei report, fonti informative alimentanti, cadenza di produzione (mensile, settimanale, ecc.), ente responsabile, ecc. Rientra quindi in questo punto, ad esempio, la mappatura dei flussi contabili che collegano la contabilità generale all‟analitica, le regole di ripresa dei dati extra contabili, ecc.
Scelta del modello di contabilità analitica
Occorre definire se il modello di contabilità direzionale seguirà la logica del sistema misto, del sistema duplice contabile o del sistema unico integrato; la scelta non è tanto condizionata dal “programma" gestionale dell‟azienda quanto dalle caratteristiche organizzative e/o delle professionalità presenti. Ad esempio, il modello unico integrato si basa sul sistema patrimoniale di contabilità generale; tale sistema, profondamente diverso da quello del reddito tipico della contabilità italiana, deve essere compreso sino in fondo e costituire patrimonio comune della prassi amministrativa dell„azienda.
Scelta del software
da ultimo, è opportuno scegliere la giusta tecnologia a supporto del processo di controllo. Un buon sistema deve includere: un solido sistema transazionale e di contabilità direzionale; un efficace sistema di business intelligence, necessario all‟elaborazione del budget e alla produzione dei report previsti.
Nella parte seguente analizzeremo il controllo contabile come elemento fondamentale per un sistema di controllo di gestione.
