Capitolo 3
La riforma della fiscalità indiretta: i nuovi adempimenti e la loro
applicazione nelle imprese di organizzazione e distribuzione viaggi e
vacanze.
3.1 L’Intrastat
La disciplina relativa all’imposta indiretta sul valore aggiunto ha subito una profonda modificazione in seguito all’introduzione degli elenchi riepilogativi Intrastat per le prestazioni di servizi.
Dal 1° Gennaio 2010 è entrato in vigore il nuovo si stema, che getta le sue fondamenta legislative sulla normativa comunitaria in materia di elenchi riepilogativi e di dichiarazioni periodiche Iva n. 2006/112/CE che ha abrogato e sostituito la precedente Direttiva 1977/388/CEE, alla quale si sono susseguite ulteriori e numerose modificazioni in materia. Innanzitutto, in merito alle modificazioni, il primo punto di riferimento va rintracciato nella Direttiva 2008/8/CE1.
Scopo primario del testo normativo è la modifica del luogo di tassazione delle prestazioni dei servizi che coinciderà, in via generale, con il Paese del committente, anziché con quello del prestatore di servizi.
Per tale motivo l’assolvimento dell’imposta è a carico del committente, in ottemperanza al il meccanismo del reverse charge o dell’inversione contabile2, procedura in base alla quale il prestatore effettua un’operazione non soggetta ad Iva in un determinato Stato comunitario (fermi restando il diritto di detrazione e l’obbligo di fatturazione) ed il committente soggetto passivo è debitore dell’imposta.
In prima istanza, si rende evidente una scissione della disciplina tributaria tra le prestazioni
e le cessioni di beni trasnazionali, per le quali
il criterio di tassazione nel Paese di destinazione è stato realizzato attraverso la non
1
Direttiva 2008/8/CE del 12 Febbraio 2008 (cd. <<direttiva dei servizi>>).
2
Meccanismo applicato ai sensi dell’articolo 196 della Direttiva 2006/112/CE del 28 Novembre 2006 (di rifusione delle Direttiva 77/388/CEE del 17 Maggio 1977, cd, VI Direttiva). La Direttiva è stata recepita dal legislatore nazionale con il D. Lgsl. n. 18 dell’11 Febbraio 2010, ma era entrata in vigore già dal 1 Gennaio 2010.
imponibilità dell’atto economico e l’assoggettamento ad imposta dell’operazione effettuata dal cessionario.
Il principio dell’inversione contabile, già presente all’interno del nostro apparato normativo ( ex articolo 17, secondo comma, del D.P.R. 633/72), ha subito una profonda riforma, in tema di prestazione di servizi, in seguito al recepimento della suddetta disposizione comunitaria self executing (nuovo articolo 196 della Direttiva 2006/112/CE).
L’articolo 17 del D.P.R. in materia tributaria, attualmente, prevede in particolare che <<… gli obblighi relativi alle cessioni di beni e altre prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato… sono adempiuti dai cessionari dei committenti…>>.
Un reale mutamento rispetto al testo originario che prevedeva l’inversione contabile facoltativa solo se il non residente non aveva un rappresentante fiscale in Italia e non si era identificato direttamente.
Per quanto riguarda la modalità operative, il prestatore non residente, che effettua un’operazione non soggetta con diritto di detrazione, deve emettere fattura, con indicazione, nella causale, di non assoggettamento ad Iva.
Il committente, d’altro canto, dovrà emettere autofattura, senza l’integrazione della fattura emessa dal prestatore, ciò segna la differenza con la disciplina degli acquisti intracomunitari di beni.
La novità più eclatante consiste nel fatto che il prestatore di servizi non effettua più operazioni attive nei confronti di soggetti non residenti, ma non soggette, per tale motivo, non essendo inoltre previsto un platfond senza applicazione Iva, come avviene per le cessioni di beni, si troverà nella spiacevole situazione di dover anticipare l’imposta, rimanendone inciso.
Tale situazione sembra eccessivamente gravosa soprattutto per i contribuenti italiani che effettuano esercizi <<generici>>, che ponevano in essere operazioni imponibili in Italia, e per i soggetti non residenti e senza stabile organizzazione che acquistano beni e servizi in Italia per rivenderli nel territorio dello Stato (triangolazioni Italia - Italia), che saranno gravati dall’Iva sugli acquisti, senza poterla compensare con quella sulle vendite, su cui si applica il reverse charge.
Altro riferimento legislativo, in merito al nuovo adempimento Intrastat, è la Direttiva n. 2008/117/CE, che si prefigge il fine di contrastare le frodi fiscali connesse alle operazione intracomunitarie, attraverso verifiche incrociate delle informazioni tra le autorità amministrative degli Stati membri dell’Unione europea.
Per assicurarne l’efficacia, è necessario un tempestivo scambio di informazioni, per cui è rilevante che il fornitore e l’acquirente dichiarino le operazioni nello stesso periodo di imposta.
Riepiloghiamo brevemente le principali novità, che sono state introdotte a partire dall’inizio del 2010:
• l’estensione dell’obbligo della presentazione degli elenchi riepilogativi di beni anche alle prestazioni di servizi effettuate in ambito comunitario, in base al nuovo articolo
262 della Direttiva 2006/112/CE.
Di fondamentale importanza è la presenza del presupposto territoriale per l’applicazione dell’Iva.
• l’introduzione di nuove deroghe per la presentazione Intrastat, in determinate materie come le prestazioni di servizi relativi ad immobili, le prestazioni di servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi, le prestazioni di trasporto passeggeri, per prestazioni di ristorazione, catering e di locazione a breve termine dei mezzi di trasporto;
• la conservazione di talune deroghe, per servizi resi a privati consumatori di intermediazione, di trasporti di beni; relativi a beni mobili materiali; di telecomunicazione, teleradiodiffusione e servizi resi tramite mezzi elettronici;
• l’inclusione degli enti non commerciali, ma identificabili ai fini Iva, purché abbiano realizzato acquisti intracomunitari di valore superiore a 10.000 €, all’interno della definizione di soggetto passivo;
• l’individuazione del luogo di tassazione nello Stato membro del committente e l’applicazione della modalità del reverse charge, in seguito all’intervento del legislatore sull’articolo, in base al succitato articolo alla modifiche delle lettere a), b) e d) del primo paragrafo dell’articolo 264 della predetta direttiva.
• la presentazione esclusivamente in via telematica, agli uffici doganali abilitati degli elenchi INTRA beni/servizi.
• la periodicità di presentazione dipende dalle nuove soglie, secondo i rinnovati articoli 263, 264 e 265 della Direttiva n. 2006/112/CE. Viene esclusa la periodicità annuale dell’imposta, in favore delle presentazioni mensili. In ogni caso, gli stati comunitari hanno la facoltà di stabilire condizioni interne per la presentazione con cadenze trimestrali, fermo restando il limite per il trimestre di riferimento e per i quattro trimestri precedenti a 50.000 €, ovvero, fino al 31 Dicembre 2011, a 100.000 €.
Ma, di fatto, cosa cambia per le aziende di produzione e distribuzione di viaggi e turismo?
Il settore economico turistico non è rimasto indifferente ai cambiamenti, al contrario, potremmo addirittura indicarlo come il campo in cui si sono evidenziati gli effetti più interessanti.
In tale contesto sono, infatti, numerose le casistiche di rapporti commerciali con soggetti economici stranieri, aventi sede in paesi interni all’Unione europea.
La Circolare 36/E dell’Agenzia delle Entrate ha gettato nuova luce sulla disciplina degli elenchi riepilogativi della cosiddetta <<Iva internazionale>>, con particolare riferimento al settore dei tour operators e delle agenzie di viaggi.
Per quanto concerne la vendita di pacchetti tutto compreso3, considerati come una prestazione unitaria e per cui ricorrono i presupposti del regime speciale 74-ter, viene applicata la regola dì imposizione nel paese del prestatore, ossia dell'agenzia di viaggi organizzatrice.
L’operazione, se compiuta nei confronti di un soggetto passivo Iva stabilito in altro Stato membro comunitario, non necessita di alcun tipo di inserimento negli elenchi Intrastat. Anche nel caso dei servizi turistici singoli preacquisiti, non occorre il riepilogo nei modelli Intrastat, poiché all'operazione va applicato il regime speciale Iva dell'articolo 74-ter, comma 5-bis del D. P. R. 633/72.
In linea generale tali servizi ricadono, inoltre, all’interno delle deroghe concesse dagli articoli 7-quater e 7-quinquies del D.P.R. 633/72, secondo la quale sono esclusi i servizi di trasporto passeggeri (vettori), fornitura di alloggio (struttura ricettiva) e la ristorazione.
3
In merito a tale disciplina, la questione è stata affrontata ed in parte chiarita dalla risposta n. 16 dei quesiti Telefisco –Il Sole 24 Ore del 1 Febbraio 2010.
Pertanto, qualsiasi operazione venduta dall’Agenzia in regime speciale non rientra nei nuovi elenchi Intrastat e per tale motivo non richiede alcun adempimento aggiuntivo per l’agente.
Pertanto, l’Iva sul margine di ricavo è direttamente versata nello Stato di residenza dell’agenzia: è proprio a causa di questo dettame normativo che vige l’esclusione. Infatti, il regime non è previsto per le operazione per cui non è dovuta l’imposta nello Stato membro in cui è stabilito il committente (l’agenzia di viaggi ha lo status di prestatore e non di committente).
Sostanzialmente, tale adempimento vige solo per i servizi singoli, non preacquisiti, resi da un tour operator in nome e per conto del cliente, stabilito in altro Stato comunitario. Dunque, un servizio on demand in pieno regime di intermediazione. La prestazione, che deve rientrare nell’ambito territoriale europeo (secondo l’articolo 7-ter del D.P.R. n. 633 del 1972), andrà inserita negli elenchi riepilogativi dei servizi.
Dunque, il requisito fondamentale della prestazione è che sia resa in regime di intermediazione, in quanto un hotel, volo o servizio ristorativo preventivamente acquistati dall’agenzia di viaggi e rivendute dalla stessa rientrano nella disciplina speciale 74-ter. In tema di disciplina fiscale d’intermediazione per la prenotazione di singoli servizi, l'Agenzia delle Entrate ha ribadito che l'agenzia di viaggio intermediaria, nel momento in cui agisce in nome e per conto del cliente soggetto passivo d'imposta stabilito in altro Stato membro, dovrà emettere fattura fuori campo Iva ai sensi dell'articolo 7-ter, comma 1, lettera a) del D.P.R. 633/72, da riepilogare in Intrastat.
In questo caso, le prestazioni alberghiere, in nome e per conto del cliente, devono essere considerate nell’ambito delle prestazioni generiche di cui all’articolo 7-ter,4 e non del 7-quater, del D.P.R. n. 633 del 1972 e devono essere rilevate negli elenchi riepilogativi tra le prestazioni ricevute.
4
Articolo 7-ter, D.P.R. 633/72.
7-ter. Territorialità - Prestazioni di servizi. 1. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a) quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato; b) quando sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato. 2. Ai fini dell’applicazione delle disposizioni relative al luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi per le prestazioni di servizi ad essi rese: a) i soggetti esercenti attività d’impresa, arti o professioni; le persone fisiche si considerano soggetti passivi limitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscono nell’esercizio di tali attività; b) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all’articolo 4, quarto comma, anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole; c) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, identificati ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.
Tale precisazione del Fisco deriva dal fatto che l’utilizzo delle camere di albergo non è caratterizzato dalla presenza di una relazione concreta ed effettiva con l'immobile. Inoltre, la prassi comune di esecuzione della prenotazione tramite Internet non permette di qualificare il servizio come commercio elettronico, in quanto, la rete rappresenta, in tali casi, un mero strumento di raccolta delle prenotazioni e di comunicazione, alla stregua di un telefono o di un fax.
D’altra parte, l’acquisizione del singolo servizio da parte del tour operator non va comunque incluso negli elenchi Intrastat. Ciò avviene poiché tali tipologie di prestazioni rientrano tra quelle oggetto di deroga ai fini della territorialità, ai sensi degli articoli 7-quater e 7-quinquies del D.P.R. 633/72 e, in aggiunta, i servizi singolarmente considerati non rientrano nel regime speciale delle agenzie di viaggio (art. 74-ter del D.P.R. n. 633 del 1972).
Un esempio è rappresentato dalla guida turistica, che, operando nel contesto di attività culturali, rientra nell'ambito di applicazione dell'articolo 7-quinquies e quindi fuori dagli obblighi Intrastat.
In ogni caso, tutte le operazioni che intervengono nei confronti di privati consumatori non vanno incluse negli elenchi Intrastat.
Quindi, prendendo come esempio un tour operator od un tour organizer che intende costituire un pacchetto tutto compreso in un paese membro della comunità europea, mediante l’acquisizione di singoli servizi turistici, metteremo in evidenza che:
per l’acquisto del soggiorno in una struttura ricettiva, come un albergo, ci troviamo in presenza di una prestazione di servizi relativa a beni immobili (articolo 7-quater, lettera a)5. L’albergo emetterà fattura con Iva del proprio Paese, non recuperabile dell’impresa italiana;
5
D.P.R. 633/72, articolo 7-quater, lettera a): <<7-quater. Territorialità - Disposizioni relative a particolari
prestazioni di servizi.
1. In deroga a quanto stabilito dall’articolo 7-ter, comma 1, si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a) le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell’esecuzione dei lavori immobiliari, quando l’immobile è situato nel territorio dello Stato>>.
5
Ibidem, lettera d): << d) le prestazioni di ristorazione e di catering materialmente rese a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della Comunità, se il luogo di partenza del trasporto è situato nel territorio dello Stato>>.
per l’acquisto del servizio di ristorazione, si tratta di un servizio soggetto all’articolo 7-quater, lettera d, del D.P.R. del 19726. Anche in questo caso l’Iva sarà irrecuperabile;
per l’acquisto di un volo, la prestazione concerne il trasporto di passeggeri (articolo 7-quater, lettera b)7. In questa situazione, la fattura sarà non imponibile per la tratta italiana, in base all’articolo 9, ma fuori campo di applicazione per la tratta comunitaria;
per il noleggio di un mezzo di trasporto, siamo nel campo della prestazione di noleggio a breve termine di mezzi di trasporto (articolo 7-quater, lettera e)8. L’Iva verrà pagata allo Stato membro in cui si trova l’azienda di noleggio.
In conclusione, lo schema sottostante mette in rapporto le principali linee di prodotto delle agenzie di viaggi, tour operators e tour organizer con le nuove modalità di adempimento Intrastat, evidenziando, dove richiesto, la disciplina in deroga.
LINEE DI
PRODOTTO
INQUADRAMENTO
OPERATIVO
INTRASTAT
Vendita pacchetti
da catalogo con
commissioni
L’agenzia si profila come puro intermediario: il tour operator rappresenta il suo cliente, mentre il
viaggiatore è acquirente diretto del fornitore del pacchetto. In questo caso,
l’agente riceve la fattura intestata al turista e l’autofattura con il calcolo delle
provvigioni dal tour operator.
DEROGA Articolo 74-ter D.P.R. 633/72 e succ. 6
Ibidem, lettera d): << d) le prestazioni di ristorazione e di catering materialmente rese a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della Comunità, se il luogo di partenza del trasporto è situato nel territorio dello Stato>>.
7
Ibidem, lettera b): << b) le prestazioni di trasporto di passeggeri, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato>>.
8
Ibidem, lettera e): << e) le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto quando gli stessi sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate all’interno del territorio della Comunità. Le medesime prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario al di fuori del territorio della Comunità e sono utilizzati nel territorio dello Stato>>.
Vendita pacchetti
da catalogo al
netto
Un genere ibrido di prodotto, in quanto l’agenzia preacquisisce un pacchetto già confenzionato dal tour operator o
un servizio da un commerciante a costo netto: per tale motivo può liberamente applicare un certo margine di mark up, consono alle sue esigenze. L’agente opera in nome proprio, ma per
conto altrui. DEROGA Articolo 74ter D.P.R. 633/72 e succ. , sia per la fattura di acquisto che per la fattura di vendita
Servizi singoli
preacquisiti
Si tratta di servizi turistici, come hotel, volo o guida turistica acquistati preventivamente dall’agenzia per essere venduti in nome e per conto
propri DEROGA Articolo 74ter, comma 5-bis del D. P. R. 633/72.
Servizi singoli non
preacquisiti
L’agenzia in tal caso opera in nome e per conto altrui. Riceve un estratto
conto dal fornitore del servizio ed emette fattura per le provvigioni al fornitore. In questo caso, il cliente è l’operatore e non il consumatore, il cui
acquisto viene considerato come diretto nei confronti del fornitore.
Prestazione
soggetta
all’obbligo
del
riepilogo
Intrastat
Servizi singoli
acquisiti dai tour
operator
Sono i servizi singoli acquisiti dai tour operator o dai tour organizer per
l’organizzazione dei pacchetti.
DEROGA Articolo 74-ter, 7-quater
3.2 La black list
Ancora una volta è il 2010 l’anno foriero del nuovo adempimento fiscale.
Dal 1 Luglio si è, infatti, resa obbligatoria per i soggetti passivi di Iva la comunicazione telematica all’Agenzia delle Entrate per le cessioni di beni e di servizi effettuate o ricevute da operatori economici, con sede, domicilio fiscale o residenza nei Paesi della cosiddetta black list.
Il nuovo adempimento è contenuto all’intero del D.L. n. 40 del 2010 (c.d. <<Decreto incentivi>>), mentre l’elenco dei Paesi interessati è consultabile nel D. M. 05.08.2010, secondo le modalità ed i termini definiti dal Ministero dell’Economia e delle Finanze (decreto del 30 Marzo 2010, pubblicato dalla Gazzetta Ufficiale n. 88 del 16 Aprile 2010). Il riferimento normativo per il modello da utilizzare a tale scopo è, invece, il Provvedimento dell’Agenzie delle Entrate del 28/5/2010.
Vediamo ora le novità fondamentali della riforma:
• AMBITO SOGGETTIVO sono tenuti all’adempimento i soggetti passivi di Iva per le operazioni attive e passive nei confronti di operatori economici aventi sede nei
Paesi della black list.
Da tale lista vanno esclusi: i cessionari o committenti esteri privati, gli enti non commerciali (per le operazioni che si riferiscono alla sfera istituzionale), le nuove iniziative produttive ed i contribuenti minimi.
• AMBITO OGGETTIVO sono comprese tutte le operazioni attive9 e passive, registrate o soggette a registrazione ai fini Iva, nei confronti di operatori economici rientranti nella black list, come:
- cessioni di beni in transito o soggetti a vigilanza doganale;
- prestazioni di servizi, cd. <<generiche>>, rese a soggetti passivi d’imposta comunitari;
- operazioni non imponibili di cui agli articoli 8, 8-bis, 9 e 38-quater del D.P.R. n. 633/72;
- operazioni esenti;
- operazioni soggette al regime del margine;
9
- operazioni effettuate dalle agenzie di viaggi; - acquisto di beni;
- prestazioni di servizi ricevute.
Sono, dunque, escluse le cessioni e gli acquisti estero su estero.
Con il D.M. 05.08.2010, viene esteso l’obbligo di comunicazione anche alle operazioni non soggette a registrazione, tra cui le prestazioni di servizi nei confronti di soggetti extra-comunitari, imponibili, secondo il regime ordinario Iva, nello Stato del committente.
• CONTENUTO DELLA COMUNICAZIONE La presentazione, che deve avvenire esclusivamente per via telematica, deve comprendere:
1) codice fiscale e partita Iva del soggetto passivo tenuto alla comunicazione; 2) codice fiscale dell’altro soggetto;
3) dati identificativi della persona fisica;
4) periodo di riferimento della comunicazione;
5) importo complessivo, distinto in base all’imponibilità; 6) ammontare complessivo dell’imposta dovuta.
• PERIODICITA’ DELLE COMUNICAZIONI si tratta di una duplice periodicità: trimestrale: per le operazioni che hanno realizzato, nei quattro trimestri precedenti, un ammontare non superiore a 50.000 €;
mensile: in tutti gli altri casi.
La presentazione deve avvenire entro la fine del mese successivo al periodo cui si riferisce la comunicazione.
Quindi, come viene riformato il sistema fiscale delle agenzie di viaggi e turismo?
La disciplina della black list è particolarmente rilevante per le imprese turistiche, se consideriamo anche il fatto che la maggior parte dei Paesi inseriti nell’elenco sono agognate mete turistiche.
Negli ultimi anni si è sviluppata, inoltre, una tendenza a spostare le sedi di molte società che si occupano di servizi turistici quali, compagnie aeree, marittime (eclatante il caso della M.S.C. crociere con sede in Svizzera), tour operators, società di Noleggio.
Le agenzie di viaggi sono state oberate da nuove procedure, a partire dall’intensificarsi dei controlli per la documentazione ricevuta (fatture passive, costi, estratti conto), e per la fatturazione emessa (fatture commissioni).
Analizziamo i punti principali della riforma:
SOGGETTI OBBLIGATI: scatta l’obbligo per i soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto, in particolare chi opera in regime d’impresa, dunque sono compresi agenzie di viaggi e tour operators. Inoltre, come chiarisce la Circolare 53/E/2010 dell’Agenzia delle Entrate, in ottemperanza al criterio per cui i rappresentanti fiscali o le organizzazioni stabili sono considerati trasparenti ai soli fini dell’adempimento, rientrerebbero nella disciplina anche alcune operazioni dei soggetti italiani. Ad esempio, per un’agenzia di viaggi che ha instaurato rapporti economici e di fatturazione con compagnie estere, aventi partita Iva italiana, come stabile organizzazione o per rappresentante fiscale, ma con sede principale nei
paesi black list.
OGGETTO DELLA COMUNICAZIONE: costituiscono l’oggetto della comunicazione:
- le cessioni di beni (anche le esportazioni); - le prestazioni di servizi rese;
- gli acquisti di beni (anche le importazioni); - le prestazioni di servizi ricevute.
Nella comunicazione devono essere inserite tutte le operazioni imponibili, non imponibili, esenti e non soggette ad imposta sul valore aggiunto.
Il D.M. 5/8/10 ha incluso nell’obbligo di comunicazione anche le prestazioni di servizi prive del requisito di territorialità secondo gli articoli ter, quater e 7-quinquies del D.P.R. 633/72, nonostante non comportino l'emissione di documenti IVA.
PAESI INSERITI NELLA BLACK LIST: Circa 70 Paesi sono elencati nelle due liste del 1999 e del 2001 (rispettivamente D.M. 4/5/99 e D.M. 21/11/01), sudditi in:
- Paradisi fiscali con esclusioni (articolo 2):
1) Bahrein, con esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero;
2) Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle società operanti nei settori petrolifero e petrolchimico assoggettate ad imposta;
4) Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato;
4-bis) Singapore, con esclusione della Banca Centrale e degli organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato
- Regimi agevolati di Stati o territori a fiscalità non privilegiata (articolo 3):
1) Angola, con riferimento alle società petrolifere che hanno ottenuto l’esenzione dall’Oil Income Tax, alle società che godono di esenzioni o riduzioni d’imposta in settori fondamentali dell’economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign
2) Antigua, con riferimento alle International business companies, esercenti le loro attività al di fuori del territorio di Antigua, quali quelle di cui all’International Business Corporation Act, n. 28 del 1982 e successive modifiche e integrazioni, nonché con riferimento alle società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale legge n. 18 del 1975, e successive modifiche e integrazioni;
4) Costarica, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonché con riferimento alle società esercenti attività ad alta tecnologia;
5) Dominica, con riferimento alle International companies esercenti l’attività all’estero; 6) Ecuador, con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che
beneficiano dell’esenzione dalle imposte sui redditi;
7) Giamaica, con riferimento alle società di produzione per l’esportazione che usufruiscono dei benefici fiscali dell’Export Industry Encourage Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act;
8) Kenya, con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones; 10) Mauritius, con riferimento alle società «certificate» che si occupano di servizi all’export, espansione industriale, gestione turistica, costruzioni industriali e cliniche e che sono soggette a Corporate Tax in misura ridotta, alle Off-shore Companies e alle International Companies;
11) Panama, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle società situate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Export Processing Zone;
12) Portorico, con riferimento alle società esercenti attività bancarie ed alle società previste dal Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993;
13) Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e «di domicilio»;
14) Uruguay, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che esercitano esclusivamente attività off-shore.
Cipro, Malta e Corea del Sud sono stati esclusi dal 1 Luglio 2010
MODALITA’ E PERIODICITA’ DI PRESENTAZIONE DEL MODELLO: La modalità
di presentazione è esclusivamente telematica, attraverso due modalità: 1) direttamente dal contribuente, attraverso il servizio telematico Entratel o
Fisconoline
2) tramite intermediari abilitati
Il termine è entro la fine del mese successivo al periodo oggetto della
comunicazione e qualora il termine di presentazione della comunicazione scada di Sabato o in giorni festivi, lo stesso è prorogato al primo giorno feriale successivo. La cadenza può essere mensile o trimestrale, esclusivamente per i soggetti per i quali nei quattro trimestri precedenti non viene superata la soglia di 50.000 € o per i soggetti che hanno un’attività più giovane dei quattro trimestri.
In ogni caso i soggetti che hanno potrebbero optare per la presentazione trimestrale possono anche rinunciarvi in favore di una periodicità mensile.
SANZIONI: L’ omessa presentazione degli Elenchi o la trasmissione con dati incompleti e/o inesatti è punita con una sanzione da Euro 516 a 4.130.
In caso di reiterate violazioni, non si applica il cosiddetto <<cumulo giuridico>>, ma l’istituto del <<cumulo materiale>>; per tale principio, ciascuna violazione sarà punita singolarmente, fatta eccezione per la procedura sanante del ravvedimento operoso (art. 13 DLGS 472/1997).
A questo punto procediamo con l’analisi della disciplina tributaria in esame, in relazione alle due principali aree strategiche di affari delle agenzie di viaggi e tour operators:
Operazioni in regime 74-ter
La Circolare 2/E dell’Agenzia delle Entrate prevede che le operazioni rientranti nella disciplina 74-ter, svolte con operatori aventi sede nei Paesi
black list, non possono essere considerate imponibili, nonostante la loro natura, poiché
l’imposta non può essere evidenziata separatamente.
Vanno, pertanto, vanno inserite nella comunicazione.
In caso di acquisto di servizi per pacchetti turistici al quadro A, rigo A27, invece se si tratta di cessione di pacchetti turistici al quadro A, rigo A10.
Sono, inoltre, soggette all'obbligo di comunicazione anche le prestazioni di intermediazione nei confronti di operatori economici, residenti in Paesi Black List e di rappresentanti fiscali o delle stabili organizzazioni, con partita Iva italiana, ma con sede nei paradisi fiscali. L'adempimento riguarda l'importo complessivo delle provvigioni maturate nel periodo di riferimento. Non grava, invece, l’obbligo sui corrispettivi dei biglietti aerei, poiché non si tratta di corrispettivi dell’agenzia di viaggio, ma di somme incassate in nome e per conto della compagnia aerea.
Infine, il D.M. 5/8/10 ha incluso nell’obbligo di comunicazione anche le prestazioni di servizi prive del requisito di territorialità secondo gli ex articoli 7-ter, 7-quater e 7-quinquies del D.P.R. 633/72, nonostante non comportino l'emissione di documenti IVA.
3.3 Lo <<spesometro>>: il nuovo Allegato clienti e fornitori.
Il 2011 rappresenterà il bancone di prova del nuovo adempimento fiscale: lo
<<spesometro>>.
Un utile strumento di lotta all’evasione nelle mani dell’Agenzia delle Entrata, che, a differenza dei precedenti elenchi clienti e fornitori, da cui prende origine, può avvalersi dei supporti telematici e dei database dell’amministrazione finanziaria, allo scopo di approfondire l’analisi e l’interpretazione dei dati contabili dei contribuenti.
Lo spesometro pone le sue fondamenta sul principio dell'accertamento sintetico, che rappresenta il metodo di accertamento tributario più utilizzato dall'amministrazione, nonostante le sue “remote” origini.
Difatti, il primissimo atto normativo in cui si trova una traccia è il Regio Decreto n. 1261 del 1932, in tema di imposta complementare del reddito.
La logica si basa sulla presunzione della valutazione della capacità contributiva di un soggetto in base alle spese sostenute, in quanto direttamente derivanti dal reddito che si dovrebbe dichiarare.
Per cui, ad esempio, se l’ammontare complessivo delle spese annuali di un contribuente fosse pari a 100.000 €, ma il reddito dichiarato equivalesse ad € 10.000 si rileverebbe un’incongruenza, che deve essere sottoposta ad un’attenta analisi.
Il principio è stato mitigato da una serie di precisazioni successive.
Ad esempio, l’accertamento è possibile solo quando il reddito presunto si discosta dal dichiarato per più di un quarto del valore o le spese eccessive si giustificano anche alla luce di ricchezza stratificata nel tempo.
Altra pietra miliare della storia del principio di accertamento sintetico è quella della Circolare 27/7/2648 del 14 Agosto 1981, dove si legge che le spese rilevanti per un accertamento possono essere:
- le spese per mantenere i figli in scuole private,
- le crociere e i viaggi dispendiosi (particolarmente interessante in relazione all’argomento affrontato),
- le spese per il mantenimento dei familiari a carico, - le spese condominiali,
- le spese di riscaldamento dell'abitazione,
Pertanto la suddetta circolare anticipa e chiarisce il meccanismo che entrerà in vigore in regime regolare quest’anno con il nuovo spesometro.
Per cui l'amministrazione finanziaria, attraverso le varie banche di dati arricchite dall’ingente quantità di dati derivanti dalle comunicazioni telematiche, relative agli acquisti effettuati presso gli operatori economici, potrà fornire una valutazione di un reddito presunto.
Sarà onere del contribuente dimostrare che la capacità di spesa non deriva dal reddito annuo, ma sia il frutto di redditi di anni precedenti, stratificati durante gli anni, redditi esenti, redditi assoggettati alla fonte a imposizione (come una vincita a un concorso) oppure ad altri accadimenti legalmente esclusi dalla base imponibile (come una donazione
od un finanziamento).
Ritornando all’argomento del nuovo adempimento dello spesometro, il diretto riferimento normativo è rintracciabile all’interno del Provvedimento numero 2010/184182, pubblicato il 22 Dicembre 2010, di attuazione della disciplina introdotta dal D.L. 78/201010 e convertito con modifiche nella legge numero 122/2010, e più precisamente dall’articolo 21 del succitato decreto, sotto il titolo di <<Comunicazioni telematiche alla Agenzia delle Entrate>>.
Il testo dell’articolo è il seguente: << Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate sono individuate modalità e termini, tali da limitare al massimo l’aggravio per i contribuenti per la comunicazione telematica delle operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, di importo non inferiore ad Euro tremila. Per l’omissione delle comunicazioni con dati incompleti o non veritieri si applica la sanzione di cui all’articolo 11
del decreto legislativo 18 Dicembre 1997, numero 471>>.
Fin da una prima lettura, potrebbe sembrare che il legislatore adotti un tono quasi giustificativo di questo ritorno, seppure sotto una nuova veste, del vetusto adempimento dell’elenco clienti e fornitori, abrogato nel 1994 dal cosiddetto <<Decreto Tremonti>>, poiché non aveva permesso di conseguire i risultati sperati. Torna dunque l’obbligo, ma in <<… modalità e termini, tali da limitare al massimo l’aggravio per i contribuenti per la comunicazione telematica delle operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto…>>. Onere ulteriormente limitato dall’adozione di una soglia di esclusione pari a
10
Decreto Legge del 31 Maggio 2010, n. 78, <<Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività economica>>, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 31 Maggio 2010, n. 115 – Supplemento Ordinario n. 114.
3.000 €. Nonostante i suddetti termini, l’introduzione della nuova procedura ha suscitato reazioni avverse da parte delle aziende e degli esercizi commerciali, che vedono ampliarsi la lunga trafila burocratica degli adempimenti fiscali, già eccessivamente gravose. La maggior preoccupazione consiste nel dispendio in termini monetari e temporali per l’aggiornamento ed adeguamento dei software e la riorganizzazione dei dati.
Innanzitutto, su chi grava l’obbligo di comunicazione?
Secondo l’articolo 2 del Provvedimento <<Tutti i soggetti passivi ai fini dell’imposta sul valore aggiunto i quali effettuano operazioni rilevanti ai fini di tale imposta>>. L’articolo successivo delimita il bacino dei contribuenti: l’oggetto delle operazioni sono le cessioni di beni e le prestazioni di servizi di imposto pari o superiore a 3.000 €, al netto dell’Iva.
In caso di operazioni rilevanti ai fini dell’imposta, ma non gravate dall’obbligo di emissione di fattura, come il commercio al minuto, il limite è elevato a 3.600 €, al lordo dell’imposta. Qualora ci si trovi in presenza di una pluralità di contratti tra loro collegati, si considera l’ammontare complessivo dei corrispettivi, ai fini del raggiungimento del limite.
Risultano escluse le operazioni di importazione, esportazione e, di particolare importanze per il tema trattato, le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate e ricevute nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in Paesi cosiddetti Black list
Devono inoltre essere oggetto di comunicazione anche le operazioni intracomunitarie soggette a dichiarazione Intrastat, in quanto le informazioni che il Fisco acquisisce attraverso i suddetti modelli non contengono gli elementi richiesti dall'articolo 21 del D.L. n. 78/2010, ed soprattutto non contengono i dati della singola operazione.
In via eccezionale, per il solo anno di imposta 2010, per agevolare l’attuazione graduale della disciplina nella primissima fase di applicazione, l’Agenzia delle Entrate ha previsto che:
• la soglia minima sia elevata da 3.000 a 25.000 €;
• siano escluse dall’obbligo di comunicazione le operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto per cui non ricorre l’obbligo di emissione della fattura;
• il termine di invio per la comunicazione sia prorogato al 31 Ottobre 2011, mentre in regime ordinario sarà entro il 30 Aprile dell’anno successivo a quello di riferimento.
Il Provvedimento, dunque, prevede la presentazione di un vero e proprio elenco clienti e fornitori, con i quali si sono intrattenuti rapporti economici.
Gli elenchi, in virtù della loro completezza e complessità, potrebbero diventare una ricca fonte da cui attingere per passare sotto la lente del Fisco tutti i consumi dei contribuenti e per evidenziare le spese sospette.
L’articolo 3 del Provvedimento indica gli elementi da indicare tassativamente: 1) L’anno di riferimento;
2) La partita Iva o, in mancanza, il codice fiscale del cedente, prestatore, cessionario o committente;
3) Dati identificativi per i soggetti non residenti all’interno dello Stato italiano;
4) I corrispettivi che superano le soglie limite (netti o lordi a seconda del soggetto passivo);
5) L’imposta sul valore aggiunto applicata, se si tratta di corrispettivi al netto. In sostanza, si tratta si di una sorta di copia dei dati contenuti all’interno dei registri Iva. La modalità di trasmissione è esclusivamente telematica, attraverso Entratel o Internet (Fisconline), con un’unica spedizione all’anno. Il contribuente può, in ogni caso, avvalersi di intermediari abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni. Il termine ordinario di presentazione è il 30 Aprile dell’anno successivo al periodo fiscale.
Nel rilevare le principali differenze tra il vecchio ed il nuovo adempimento, introduciamo brevemente l’iter della nascita del vecchio elenco.
Per quanto concerne l’elenco clienti e fornitori, la storia normativa di tale adempimento abbastanza travagliata. Introdotti nel , sono stai aboliti per la prima volta durante il governo Berlusconi, nel 1994 per essere reintrodotti nel 2006 dal governo Prodi11.
L’istituto è stata in vigore appena due anni, in seguito all’emanazione della cosiddetta <<Manovra d’estate>>12.
Dunque, in seguito alla recente ri-abolizione è stato abolito l’elenco e conseguentemente cancellato l'obbligo della comunicazione dei dati IVA; inoltre, sulla base del principio del favor rei, non sono punibili le eventuali violazioni commesse in precedenza.
Dunque, le divergenze in esame sono fondamentalmente le seguenti:
11
Articolo 37, commi 8 e 9, del d.l. 4 Luglio 2006, n. 223.
12
• termini della presentazione telematica: lo spesometro, eccetto che per il regime transitorio, prevedere un termine entro il 30 Aprile dell’anno successivo al periodo d’imposta, l’elenco, invece, bipartiva i termini, in base al regime di contribuzione Iva prescelto:il 15 Ottobre (per i contribuenti mensili) ed il 15 Novembre (per i contribuenti trimestrali).
• procedure di presentazione: fino al comunicato stampa dell’Agenzia delle Entrate del 2006, per gli allegati da presentare entro il 29 Aprile 2007, comportavano una procedura abbastanza gravosa: poiché occorreva indicare sia la partita Iva dei clienti che il loro codice fiscale13. Una precisazione era divenuta, quindi, necessaria per snellire le pratiche fiscali derivanti da operazioni economiche nei confronti dei clienti, mentre la disciplina non interessava i fornitori, per i quali è prevista la richiesta congiunta della partita Iva e del codice fiscale. Le nuova disciplina prevede, al contrario, la richiesta del codice fiscale, solo nel momento in cui il cliente non sia titolare di partita Iva, o, in presenza di soggetti non residenti all’interno del territorio italiano, la presentazione di dati identificativi.
• Soglie limite: I soggetti inclusi nell’obbligo sono tutti i titolari di partita Iva, senza alcun tipo di limitazione in ordine all’ammontare del volume d'affari realizzato e alla modalità di determinazione dell'imposta. Lo spesometro, invece, ha preferito l’adozione di soglie limite, abbastanza alte durante il regime transitorio, ma ridotte in regime ordinario (3.000 € al netto dell’imposta per i possessori di partita Iva, e 3.600 € al lordo, per gli altri contribuenti). Mancava, dunque, nella normativa precedente, un qualsiasi riferimento ai clienti non possessori di partita Iva e al commercio al dettaglio. Lo spesometro ha inteso, invece, estendere i controlli fiscali a tutti i soggetti passivi.
• Contenuto: Per quanto concerne il contenuto, gli elenchi precedenti il
Provvedimento del 2010 devono comprendere:
- I dati identificativi dei soggetti clienti, solo se titolari di partita Iva, nei confronti dei
quali sono state emesse fatture;
- I dati dei fornitori, per operazioni rilevanti ai fini Iva, come specificato nella Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 28/E del 04.08.2006, (risultano pertanto
13
Secondo quanto dettato dal D.L. 223/06, articolo 37 (cd. Legge Bersani- Visco), che ha modificato l’articolo 8-bis del D.P.R. 322/98. Viene introdotto l’articolo 4-bis <<Entro sessanta giorni dal termine previsto per la presentazione della comunicazione di cui ai precedenti commi, il contribuente presenta l'elenco dei soggetti nei cui confronti sono state emesse fatture nell'anno cui si riferisce la comunicazione nonché, in relazione al medesimo periodo, l'elenco dei soggetti titolari di partita IVA da cui sono effettuati acquisti rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto…>>.
esclusi i dati riferiti alle cessioni di beni ovvero alle prestazioni di servizi esclusi dal campo di applicazione dell'IVA, perché esenti o non imponibili). Lo spesometro prevede invece che i dati siano tassativamente i seguenti:
1 Generalità del cliente / fornitore, 2 Codice fiscale,
3 Ammontare complessivo delle operazioni effettuate, 4 Ammontare delle operazioni imponibili e dell’IVA, 5 Ammontare delle operazioni non imponibili, 6 Ammontare delle operazioni esenti.
In relazione al tema dell’elaborato, quali cambiamenti si rendono evidenti per le agenzie di viaggi?
Il Provvedimento, pur proponendosi il lodevole intento di accertare il reddito in base alla capacità di spesa, ha dato il via ad una serie di polemiche in particolare dalle agenzie di viaggi e tour operators.
Ci si chiede se gli italiani saranno ancora disposti a spendere un grosso budget per la vacanza tanto agognata in un’isola oceanica o per l’organizzazione del viaggio di nozze dei loro sogni. Alcuni operatori, di fronte a tale pericolo, hanno sicuramente trovato un
escamotage efficace nello spostamento della sede legale in un paese della Black list (sarà
ancora possibile prenotare suite sulle navi da crociera senza lasciare tracce fiscali).
Dunque, la manovra ha per oggetto sia le cessioni di beni che le prestazioni di servizi. E’ necessario, in funzione dell’adempimento, tenere distinte le due tipologie di operazioni. Nel caso delle prestazioni di servizi, oggetto tipico del tema dell’elaborato, affinché viga il nuovo adempimento le operazioni devono rispettare il presupposto territoriale, poiché se risultassero fuori campo non interesserebbero la nuova comunicazione.
Durante il regime transitorio, le ripercussioni della manovra sulle agenzie di viaggi e tour operators avranno un peso limitato in quanto il numero di clienti possessore di partita Iva è ridotto (ricordiamo che nella prima fase i soggetti passivi coinvolti sono esclusivamente aziende o privati aventi partita Iva); ed in quanto, la soglia provvisoria di 25.000 € è difficilmente superata per l’acquisto di pacchetti o servizi turistici.
Dal 1 Gennaio 2011, le operazioni per cui ricorrano i presupposti oggettivi, soggettivi e territoriali Iva, siano esse passive o attive saranno interessate da tale obbligo. Ai fini Iva tra le operazioni attive possiamo enumerare:
Vendite di pacchetti al netto, con emissione di fattura 74ter al cliente finale;
Vendita di pacchetti organizzati in nome e conto proprio, con emissioni di fattura 74ter al cliente finale;
Compravendita di servizi singoli non-preacquisiti ( es. servizi alberghieri, autonoleggi,ecc..), con emissione di fattura ordinaria al cliente finale;
Applicazione di fees di agenzia su emissione di biglietteria aerea (IATA / Low Cost ), con emissione di fattura/ ricevuta fiscale/ scontrino fiscale;
Ottenimento di provvigioni attive per attività di intermediazione (sia di servizi di trasporto che di servizi a terra), con emissione di fattura attiva ordinaria al fornitore corrispondente;
Ottenimento di provvigioni attive per attività di intermediazione di pacchetti da catalogo, con ricevimento di autofattura da tour operator.
Tra le operazioni passive, invece, riscontriamo:
Acquisti di servizi turistici strumentali a vendite 74ter, con ricevimento di fattura passiva 74ter;
Acquisti di servizi turistici strumentali a vendite in regime ordinario, con ricevimento di fattura passiva ordinaria;
Acquisti di servizi e merci di natura non turistica, con ricevimento di fattura passiva ordinaria
La soglia limite si abbassa a 3.000 € al netto dell’imposta per le operazione con obbligo di fatturazione e a 3.600 € per le operazioni nei confronti di privati, al lordo del 20% Iva.
Una deroga eccezionale è introdotta per i dettaglianti, nel nostro caso interesserà soprattutto gli esercizi commerciali delle agenzie di viaggi e turismo; questi, pur non emettendo fattura sono obbligati ad emettere lo scontrino e/o ricevuta fiscale, fino al 30 Aprile 2011. Successivamente, entrerà in vigore la disciplina comune.
Inoltre, come si legge dalla norma, dovranno essere richiesti i dati anagrafici ed identificativi anche ai clienti non residenti in Italia. Un esempio potrebbe essere rappresentato dai turisti stranieri, che occasionalmente potrebbero essere clienti di un’agenzia di viaggi durante la loro permanenza in Italia oppure potrebbero rappresentare la prassi comune per tour operator specialisti in turismo incoming, che dunque, gestiscono i flussi stranieri in entrata nel nostro paese. Questi soggetti, non essendo possessori di codice fiscale dovranno altresì fornire dati identificativi, come nome e cognome, luogo e data di nascita, sesso e domicilio fiscale14. Qualora si tratti di soggetti diversi dalle persone fisiche occorre indicare la denominazione o la ragione sociale ed il domicilio fiscale.
14
