A.A. 2018/2019
Prof. Roberto Maglio
Università degli Studi di Napoli Federico II
maglio@unina.it
Il T.U.I.R., introdotto nell'ordinamento italiano dal D.P.R.
n.917/1986, regolamenta la disciplina riguardante la tassazione dei redditi per tutte le tipologie di contribuenti, sia che si tratti di persone fisiche, sia che si tratti di società.
IL TESTO UNICO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI
E’ suddiviso il quattro titoli:
1. IRPEF (artt. 1-71): diviso oggettivamente in 7 capi: il 1°è relativo alle disposizioni generali - gli altri 6 si riferiscono alle diverse categorie di redditi;
2. IRES (artt. 72-161): diviso soggettivamente in 6 capi:
• capo I: soggetti passivi e disposizioni generali;
• capi II-VI: determinazione della base imponibile dei diversi soggetti individuati nel capo I.
3. DISPOSIZIONI COMUNI (artt. 162-184): diviso in 5 capi relativi alle operazioni straordinarie o connesse ai rapporti internazionali;
4. DISPOSIZIONI VARIE, TRANSITORIE E FINALI (artt. 185-191).
D. lgs. n.344/2003: dal 1°gennaio 2004 viene introdotta l’IRES (Imposta sul Reddito delle Società) in sostituzione dell’IRPEG.
L’ I.Re.S
L’IRES (artt.72-142, TUIR) è un’imposta proporzionale - ovvero costituita da una percentuale fissa che non varia con il variare del reddito - pari al 24% (art.77, TUIR) dal 2017, che si applica:
➢ sul reddito complessivo netto (art.75, TUIR) - Il reddito complessivo è considerato reddito di impresa e si calcola in base alle disposizioni del Titolo II (IRES) capo II (determinazione della base imponibile) del TUIR;
➢ per periodi di imposta - il periodo di imposta è costituito dall’esercizio o dal periodo di gestione (art.76, TUIR).
•IRE S
•avv.Oliviero Perni 3
•Art. 83 – Determinazione del reddito complessivo
•Artt. 85 – 94 – Componenti positive di reddito
•Artt. 95 – 101 – Componenti negative di reddito
•Artt. 102 – 104 –Ammortamento beni materiali ed
immateriali
•– –
•Artt. 105 108 Accantonamenti ed altre spese
•Art. 81 – Reddito complessivo
I.Re.S. – Come si legge il T.U.I.R.
La disciplina del reddito di impresa è stata ricollocata:
a) Prima della riforma del 2003, sia la definizione che la regolamentazione analitica erano inserite nel Titolo I (Irpef) ed a tali disposizioni rinviavano le norme in tema di Irpeg.
b) Ora la definizione rimane nel Titolo I (ambito Irpef) ma la regolamentazione analitica è inserita nel Titolo II (soggetti Ires): a tali norme fa rinvio l’art. 56 (determinazione reddito impresa persone fisiche).
IL REDDITO D’IMPRESA
• L’attribuzione di reddito di impresa può dipendere:
- dalle caratteristiche dell’attività svolta;
- dalla qualificazione formale del soggetto.
Pertanto, producono sempre reddito di
impresa le s.n.c., s.a.s. e le società di capitali.
IL REDDITO D’IMPRESA
Attività il cui svolgimento determina la produzione di reddito di impresa
Il reddito di impresa, in sintesi, deriva dall’esercizio di imprese commerciali, ossia (art. 2195 c.c.) dallo svolgimento abituale, anche se non esclusivo, delle seguenti attività:
- Industriale diretta alla produzione di beni e servizi;
- Intermediaria nella circolazione dei beni;
- Di trasporto;
- Bancaria e assicurativa;
- Di prestazioni di servizi, se organizzata in forma di impresa;
- etc;
N.B. Attualmente, le norme per il reddito di impresa dettate per i soggetti IRES sono richiamate anche ai fini IRPEF.
Artt. 55 - 56 TUIR – «Redditi d’impresa»
• Qualsiasi attività materiale, ma non intellettuale, svolta senza vincolo di subordinazione rientra nel reddito di impresa anche se attuata da una persona fisica.
• Le principali differenze con i redditi di lavoro autonomo sono:
• - gli autonomi sono tassati sui soli compensi e non sulle plusvalenze (ma la finanziaria 2007 prevede il concorso alla formazione del reddito delle plusvalenze e la deduzione delle minusvalenze relative ai beni strumentali utilizzati nell’esercizio della loro attività, compresi gli immobili, senza , però, l’opzione per tassazione frazionata) ;
• - agli autonomi si applica il regime della ritenuta d’acconto;
• - gli autonomi sono tassati per cassa e non per competenza.
REDDITI D’IMPRESA
REDDITI SC 2019
Versamento a saldo 2018 e prima rata di acconto per il 2019
II rata di acconto per il 2019
ADEMPIMENTO SCADENZA
30 giugno 2019
30 novembre 2019
REDDITI SC 2019
Presentazione in via telematica
• la scadenza di presentazione, in via telematica, è l'ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta. Se l'esercizio coincide con l'anno solare, la scadenza di presentazione è fissata al 30 settembre 2019
• Un contribuente, invece, con periodo d’imposta 1° luglio 2018 – 30 giugno 2019, dovrà presentare la dichiarazione dei redditi (modello REDDITI 2019) entro il 31 marzo 2020.
N.B il bilancio si approva e deposita prima del versamento delle imposte, ma le imposte di competenza devono essere state già determinate per la sua chiusura
L’agenda dei redditi 2019
•I° acconto giugno 2018 = 40.000
•II° acconto novembre 2018 = 60.000
A giugno 2019 si calcolerà l’IRES dovuta per il 2018:
•se IRES 2018= 115.000 allora si dovrà versare un SALDO 2018 = 115.000 – (40.000 + 60.000) = 15.000;
•se IRES 2018= 90.000 allora la società avrà un credito vs erario = 90.000 – (40.000 + 60.000) = - 10.000
Modello Redditi SC - esempio
Le soluzioni possibili:
1) determinazione del reddito imponibile sulla base di regole specificamente ed esclusivamente previste ai fini fiscali, prescindendo totalmente dal risultato di bilancio;
2) determinazione del reddito imponibile sulla base del risultato di bilancio, senza apportare a tale ultimo elemento alcuna variazione;
3) determinazione del reddito imponibile sulla base del risultato di bilancio, apportando a tale ultimo elemento variazioni derivanti dall’applicazione di criteri prettamente fiscali.
LE INTERRELAZIONI ESISTENTI TRA BILANCIO E
REDDITO D’IMPRESA: LE SOLUZIONI POSSIBILI
La soluzione sub 1) postula una totale indipendenza del risultato fiscale rispetto a quello civilistico e viceversa.
La soluzione sub 2) postula una perfetta identità tra i due valori, assumendo a presupposto impositivo il risultato di bilancio sic et simpliciter.
La soluzione sub 3) si presenta come intermedia tra le due precedenti. Tale impostazione, che dà luogo ad un evidente collegamento tra i due elementi, affermando la (tendenziale) dipendenza del risultato fiscale da quello civilistico (cosiddetto
“principio di derivazione”), costituisce la scelta storicamente operata dal legislatore tributario italiano, risalente alla riforma tributaria del 1971-1973 ed è tuttora codificata nell’art. 83 del TUIR.
LE INTERRELAZIONI ESISTENTI TRA BILANCIO E
REDDITO D’IMPRESA: LE SOLUZIONI POSSIBILI
Art. 109 TUIR
«NORME GENERALI SUI COMPONENTI DEL REDDITO D'IMPRESA»
I principi generali nella determinazione del reddito d’impresa sono contenuti essenzialmente nell’art. 109 TUIR:
- Principio di derivazione - Principio dell’inerenza - Principio di competenza - Correlazione costi-ricavi
- Certezza ed obiettiva determinabilità
- Previa imputazione a conto economico
- Principio di continuità
Rapporto di dipendenza
«Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.»
Le determinazioni civilistiche sono da intendersi quale punto di partenza da cui muovere per procedere all’applicazione di regole fiscali che, con riferimento a specifiche voci, dettano limiti e condizioni per la relativa rilevanza ai fini fiscali.
La derivazione del risultato fiscale dal reddito civilistico risulta, pertanto, parziale.
Del risultato fiscale rispetto a quello civilistico
Art. 83 c.1. TUIR
«DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO»
Principio di derivazione
Principio di derivazione parziale
La ratio alla base della scelta del legislatore italiano
• il bilancio d’esercizio costituisce il documento che più fedelmente rispecchia l’incremento di ricchezza provocato dall’esercizio di un’attività imprenditoriale, che risulta espressivo anche della capacità contributiva attribuibile al soggetto passivo
• i principi civilistici di redazione e di valutazione sono elastici, lasciando agli amministratori una certa discrezionalità di scelta in una fascia (più o meno ampia) di valori o di opzioni tutte potenzialmente legittime
• il fisco ha esigenza di certezza, precisione e semplicità di applicazione:
regole minuziose, rigide, di applicazione necessaria, che tendono a non lasciare spazio alla discrezionalità della scelta imprenditoriale (a favore dell’accertamento dell’Amministrazione, e per evitare il tax planning, ma anche per la tutela del contribuente)
Le ragioni della non totale coincidenza tra risultato civilistico e
risultato imponibile
Principio di derivazione parziale
La ratio alla base della scelta del legislatore italiano
• le norme civilistiche si basano sul principio di prudenza per salvaguardare il patrimonio sociale ed evitare la distribuzione di utili non effettivamente conseguiti
Il prudente apprezzamento, con i conseguenti margini di discrezionalità, utilizzato dagli amministratori al momento di valutare i fenomeni oggetto di rappresentazione contabile, pur dovendo riflettere un dato “veritiero e corretto”, potrebbe non conciliarsi con le esigenze di certezza e semplicità nelle determinazioni quantitative fiscalmente rilevanti proprie dell’ordinamento tributario.
Ciò risulta particolarmente evidente per i componenti di carattere estimativo, quali, tipicamente, gli ammortamenti, gli accantonamenti e le rimanenze.
Le ragioni della non totale coincidenza tra risultato civilistico e
risultato imponibile
Principio di derivazione parziale
La ratio alla base della scelta del legislatore italiano
• l’esigenza di contrastare comportamenti elusivi ed evasivi con l’inserimento di norme che vietano o limitano la deducibilità di alcuni componenti negativi di reddito (ad es., le spese di rappresentanza, i beni utilizzati promiscuamente dai soci, ecc.) o la riconduzione a valore normale di alcuni componenti di reddito (ad es., le operazioni infragruppo poste in essere con società residenti all’estero).
• la deviazione dalla disciplina civilistica si rende necessaria anche per incentivare o disincentivare determinati comportamenti – ad es., limitando la deducibilità degli interessi passivi, onde disincentivare l’eccessivo indebitamento – oppure per evitare la doppia imposizione economica nel caso di utili distribuiti tra società (ad es., prevedendo un’esenzione).
Le ragioni della non totale coincidenza tra risultato civilistico e
risultato imponibile
Ribaltamento della regola della dipendenza
Il principio di previa imputazione dei costi a Conto Economico
Art. 109, 4 c., TUIR: “le spese sono ammesse fiscalmente in deduzione se e nella misura in cui risultano imputate a conto
economico dell’esercizio di competenza”
• Solo i costi certi ed obiettivamente determinati possono
costituire spese fiscalmente deducibili (contrasto con il
principio civilistico della prudenza).
La prassi ha affermato il principio della dipendenza-rovesciata.
Perché, nella prassi, sono le norme tributarie ad influenzare
la redazione del bilancio civilistico
Ribaltamento della regola della dipendenza
Il principio di previa imputazione dei costi a Conto Economico
Se la deducibilità del costo richiede l’iscrizione al conto economico,
ciò significa che la norma fiscale condizionerà, almeno in parte, la
redazione del conto economico, che per alcune poste non seguirà i
principi contabili e civilistici bensì solo le norme tributarie.
Ribaltamento della regola della dipendenza
• Scelta che si pone di fronte degli amministratori:
rispettiamo i criteri contabili che in molte ipotesi possono portare a iscrivere in bilancio i costi in misura minore a quella fiscalmente ammessa (con conseguente non deducibilità fiscale), oppure non rispettiamo i corretti principi contabili e otteniamo una riduzione del carico di imposta?
• Inquinamento del bilancio civilistico da parte delle
norme tributarie
AMMORTAMENTO
Redigere il piano di ammortamento di un bene pluriennale acquistato a 100.000 euro
.
Aliquota ordinaria di ammortamento = 20%
• ai fini fiscali il suo costo è deducibile in 6 anni perché per le immobilizzazioni materiali il legislatore fiscale stabilisce che l’aliquota del primo anno si dimezza
DIPENDENZA ROVESCIATA: esempio
il massimo deducibile ogni anno che il fisco
ammette
AMMORTAMENTO
3 ipotesi di ammortamento civilistico:
1) Ammortamento in 20 anni
Aliquota civilistica = 5% , quota di ammortamento civilistica = 5000
Quota fiscalmente deducibile = 5000 per il principio di previa imputazione dei costi a C.E.
• il minore ammortamento in bilancio allunga anche la deduzione fiscale 2) Ammortamento in 6 anni: quota civilistica e fiscale coincidono
• c’è un inquinamento fiscale del bilancio civilistico a causa del quale il redattore adegua l’ammortamento civilistico a quello fiscale per potersi dedurre il costo nella misura più veloce che il fisco ammette, a prescindere dalla residua possibilità di utilizzo del bene.
DIPENDENZA ROVESCIATA: esempio
AMMORTAMENTO
3) Ammortamento in 4 anni Aliquota civilistica = 25%
La quota di ammortamento è 25.000 ma il primo anno fiscalmente si possono dedurre solo 10.000.
A fine primo anno il valore residuo civilistico del bene è di (100.000 – 25.000) = 75.000 mentre il valore residuo fiscale è (100.000 – 10.000) = 90.000.
C’è un disallineamento tra i valori residui e se il bene fosse venduto per 80.000 allora si avrebbe una plusvalenza di 5.000 dal punto di vista civilistico ed una minusvalenza di 10.000 dal punto di vista fiscale.
• per il primo anno, a causa del tetto massimo di 10.000 previsto dall’aliquota fiscale, ci sono costi indeducibili per 15.000.
DIPENDENZA ROVESCIATA: esempio
“I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi o negativi (...) concorrono a formare il reddito nell’
esercizio di competenza, tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.»
Art. 109, c.1-2 : competenza-certezza-determinabilità
Funzione del principio di competenza è quella di individuare il periodo d’imposta nel corso del quale gli eventi che interessano la gestione ed il patrimonio dell’impresa si riflettono nella determinazione del reddito imponibile.
Tale principio stabilisce il momento rilevante in cui si verificano i presupposti, di fatto e di diritto, da cui traggono origine i componenti positivi e negativi di reddito acquisiti nel patrimonio dell’impresa, a prescindere dal momento della percezione o del pagamento (“cassa”).
Art. 109, c.1-2 : competenza-certezza-determinabilità
Il principio della competenza, da un punto di vista fiscale (diversamente da quello civilistico) si sostanzia in due presupposti fondamentali (art.
109 c. 1 seconda parte):
1. certezza dell’esistenza (an) del singolo componente reddituale;
2. obbiettiva determinabilità (quantum) cioè avvenuta determinazione o oggettiva determinabilità (parametri che consentano il calcolo) dell’ammontare del singolo componente reddituale. Postula l’esistenza di atti e/o documenti che contengano gli elementi necessari alla sua quantificazione.
Art. 109, c.1-2 : competenza-certezza-determinabilità
Il legislatore fiscale ha voluto evitare margini di discrezionalità nell’individuazione dell’esercizio cui imputare un determinato ricavo o costo.
La legislazione fiscale si preoccupa di determinare il momento in cui si verifica la competenza temporale tramite l’enunciazione di alcune regole di principio che devono essere seguite per individuare l’esercizio in cui i corrispettivi si considerano conseguiti e le spese si considerano sostenute (art. 109 comma 2 TUIR):
1. Cessioni di beni si considerano effettuate alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, generalmente:
– Per i beni mobili la data di consegna o spedizione;
– Per i beni immobili la data di stipula dell’atto.
2. Prestazioni di servizi si considerano effettuate alla data in cui sono ultimate (ad eccezione di quelle di durata ultrannuale) e per quelle aventi carattere periodico (contratti di locazione, mutuo, assicurazione, ecc.), alla data di maturazione del corrispettivo.
Art. 109, c.1-2 : competenza-certezza-determinabilità
L’art. 109 comma 1 salvaguarda alcune deroghe al principio generale della competenza “... per i quali le precedenti norme non dispongono diversamente...”.
In alcuni casi si applica il principio di cassa:
• contributi in conto capitale (art. 88, c. 3, lett. b) del TUIR)
• compensi spettanti agli amministratori (art. 95, c. 5 del TUIR)
• imposte deducibili (salvo gli accantonamenti operati nei limiti delle imposte dichiarate o accertate) ed i contributi alle associazioni sindacali e di categoria (art. 99 del TUIR)
• interessi di mora (art. 109, c. 7 del TUIR)
Art. 109, c.1-2 : competenza-certezza-determinabilità
L’articolo 109, comma 5, del TUIR dispone: «I costi e le spese, diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi.»
Art. 109, c.5: inerenza e correlazione
Requisiti essenziali ai fini della deducibilità dei costi
Ai fini del principio di correlazione è necessario che i ricavi siano correlati ai costi contrapponendo ai ricavi d’esercizio i relativi costi.
Una volta determinato l’esercizio di competenza dei ricavi, automaticamente diventano deducibili i costi ad essi correlati.
Il principio di inerenza richiede la concreta strumentalità di tali costi per l’attività d’impresa.
In sostanza la deducibilità è connessa all’attività imprenditoriale ed è
volta ad escludere tutto ciò che esula da questa, ad esempio spese personali o liberalità.
Art. 109, c.5: inerenza e correlazione
Requisiti essenziali ai fini della deducibilità dei costi
Molte disposizioni del TUIR limitano caso per caso ed in maniera forfettaria la deduzione fiscale di spese “sospette”, ad esempio:
- Le spese e gli altri componenti negativi relativi alle autovetture aziendali (art. 164 TUIR), sono deducibili nel limite del 20%
- Le spese telefoniche (Art 102 c. 9 TUIR) sono deducibili nel limite dell’80% delle spese sostenute, compreso l’ammortamento degli impianti e delle apparecchiature
- Le spese per prestazioni alberghiere e di ristorazione (art. 109 co.5 Tuir), sono comunque deducibili al 75%
- Le spese di rappresentanza (art. 108 co. 2) sono deducibili entro un limite determinato in misura percentuale variabile in relazione all’ammontare dei ricavi della gestione ordinaria
Art. 109, c.5: inerenza e correlazione
.
Rimane comunque un’asimmetria fisco - contribuente.
Le forfetizzazioni previste dalla normativa tributaria (ammortamenti ed accantonamenti) operano solo a senso unico (cioè a favore del fisco).
SE VALORE CIVILE < LIMITE FISCALE DEDUZIONE CIVILE
SE VALORE CIVILE > LIMITE FISCALE ECCEDENZA RIPRESA A TASSAZIONE
ASIMMETRIA FISCO - CONTRIBUENTE
.
«(…) Sono tuttavia deducibili a) quelli imputati al CE di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità di norme che ne consentono il rinvio, b) quelli che, pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge.»
Introduzione del quadro EC per riepilogare variazioni fuori C/E
Con la riforma societaria (D.lgs. 6/2003) viene abrogato il 2°comma dell’art. 2426 c.c. vietando così l’inquinamento fiscale del bilancio.
Con finanziaria 2008 (L. 244/2007) si modificano sia art. 109 sia l’art.
83, abrogando le deduzioni extra contabili.
Art. 109, c 4 TUIR– previa imputazione a C.E.
Si abbandona progressivamente il principio del
“doppio binario” a favore di quello di “derivazione”
Soggetti nella medesima situazione economica subivano prelievi diversi unicamente in ragione del diverso sistema contabile utilizzato (IAS o PCN).
Infatti, gli IAS rilevano alcuni fatti gestionali direttamente a patrimonio e non a CE.
Partendo quindi da “basi” diverse, gli imponibili – e, quindi, le imposte da pagare - erano diversi!
Ciò comportava:
• Disparità di trattamento
• Interferenza del fattore fiscale nella scelta dell’impianto contabile
I riflessi dell’adozione degli IAS in ambito IRES
Principali problematiche
La relazione al D.lgs. n. 38/2005 afferma:
“la considerazione della circostanza che alcuni contribuenti IRES applicheranno (obbligatoriamente o in via facoltativa) i principi contabili internazionali ha indotto a mantenere immutati i meccanismi di determinazione della base imponibile, fondati sul principio di derivazione dal risultato del conto economico, apportando alla normativa solo quelle modifiche strettamente indispensabili a consentire l’applicazione ai soggetti che utilizzeranno i principi internazionali, salvaguardando, nei limiti del possibile, la neutralità dell’imposizione rispetto ai diversi criteri di redazione del bilancio”
I riflessi dell’adozione degli IAS in ambito IRES
La scelta iniziale del legislatore: il D.lgs. n.38/2005
Modifica artt. 83 e 109 TUIR:
✓ Mantenimento dell’attuale sistema di tassazione basato sul risultato di bilancio (principio di derivazione) apportando correttivi per tenere conto degli IAS.
✓ Previsioni di specifiche modifiche per tenere conto degli importanti cambiamenti sotto il profilo contabile e di bilancio (operazioni di leasing)
✓ Salvaguardia del principio di “neutralità dell’imposizione”, ovvero evitare penalizzazioni fiscali o improprie forme di tassazione o deducibilità derivanti dall’adozione IAS
I riflessi dell’adozione degli IAS in ambito IRES
La scelta iniziale del legislatore: il D.lgs. n.38/2005
Ammontare del canone 100.
La società non IAS deduce il canone di leasing nei limiti di cui all’articolo 102 del Testo unico. La società IAS deduce solo la quota ammortamento del bene preso in leasing (50) e l’interesse determinato con il metodo finanziario (10)
I riflessi dell’adozione degli IAS in ambito IRES
Un esempio di derivazione: canoni di leasing
Società IAS Società non IAS Differenza di
imponibile Conto
economico Imponibile Conto
economico Imponibile
Leasing -60 -60 -100 -100 40
Costo = 100
La società non IAS ammortizza contabilmente in 10 anni; la società IAS non ammortizza contabilmente. Entrambe possono dedurre fiscalmente l’ammortamento fino al 5,55%
I riflessi dell’adozione degli IAS in ambito IRES
Un esempio di neutralità: ammortamento avviamento
Società IAS Società non IAS Differenza di
imponibile Conto
economico Imponibile Conto
economico Imponibile
Ammortamento 0 -5,55 -10 -5,55 0
I riflessi dell’adozione degli IAS in ambito IRES
D. Lgs. n.38/2005 – Prevalenza del principio di neutralità Nella pratica applicazione delle disposizioni fiscali introdotte con il D. Lgs. 38/2005 ha prevalso il principio della neutralità rispetto al principio di derivazione.
Le norme di variazione del TUIR hanno continuato a trovare applicazione anche per i soggetti IAS senza considerare le peculiarietà derivanti dall’adozione degli IAS.
In questo scenario i contribuenti si sono trovati a conteggiare dal
2005 e fino al 2007 le imposte senza un chiaro indirizzo e con la
necessità di presentare molti interpelli in merito.
I riflessi dell’adozione degli IAS in ambito IRES
D. Lgs. n. 38/2005 – Prevalenza delle qualificazioni giuridiche del codice civile
La convivenza tra “neutralità” e “derivazione” era estremamente problematica.
La applicazione di queste norme nel periodo 2005-2007 ha portato a crescenti disallineamenti tra le regole di bilancio e quelle fiscali complicando la gestione della fiscalità.
L’elemento di forte complessità è dovuto al fatto che gli IAS postulano la
“prevalenza della sostanza sulla forma”. Si disinteressano, quindi, della forma giuridica e vanno a guardare la sostanza dell’operazione. D’altro canto le norme del TUIR sono ancorate al principio opposto.
Infatti, ad alimentare il quadro già complesso e confuso è stato l’intervento della prassi che ha chiarito che le variazioni fiscali previste dal TUIR (per i soggetti IAS) si dovevano comunque applicare alle qualificazioni giuridiche previste dal Codice Civile.
I riflessi dell’adozione degli IAS in ambito IRES
Una curiosità
Nel periodo in cui si perseguiva la neutralità tra soggetti IAS e non, il legislatore ha “approfittato”
per estendere a tutti alcuni criteri previsti dagli IAS
(es. mancata deducibilità degli ammortamenti sui
terreni, percentuale di completamento quale unico
criterio per la tassazione dei LCO).
Il legislatore della Finanziaria 2008, preso atto di queste difficoltà e della incertezza normativa creatasi, ha deciso di cambiare strategia e di invertire la rotta accentuando la centralità al principio di derivazione, riconoscendo rilevanza fiscale al bilancio redatto secondo gli IAS/IFRS, introducendo una serie di modifiche in tema di IAS/IFRS al TUIR, rinviando ad apposito Decreto Ministeriale l’emanazione di norme di coordinamento ed attuazione rispetto alle norme di sistema indicate.
Dare rilevanza ai fini fiscali al bilancio IAS, (avvicinare la determinazione del reddito imponibile al risultato di esercizio IAS) vuol dire accettare che le imprese vengano tassate diversamente in ragione delle regole contabili seguite.
➢ Abbandono del regime di neutralità fiscale e introduzione del principio di derivazione rafforzata
I riflessi dell’adozione degli IAS in ambito IRES
La soluzione attuale del legislatore: la Legge n. 244/2007
(finanziaria 2008) - art.1 c. 58
La nuova modifica all’art. 83 del TUIR
“per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali ... valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili”
I riflessi dell’adozione degli IAS in ambito IRES
Principio di derivazione rafforzata: l’art. 1, co. 58, L. n. 244/2007
ha introdotto all’art. 83, co. 1, un terzo periodo
Per puntualizzare l’estensione della deroga alle norme del TUIR per i soggetti IAS adopter sono stati emanati due decreti – il D.M. n. 48/2009 e il D.M..
8/6/2011 – i quali contengono numerose regole, non di rado complesse, che derogano a loro volta alla derivazione rafforzata nel prevedere la prevalenza delle norme tributarie.
I riflessi dell’adozione degli IAS in ambito IRES
Le indicazioni della Legge Finanziaria 2008 sul coordinamento tra criteri IAS e regole fiscali hanno trovato, con il Decreto Ministeriale n. 48 del 1 aprile 2009 (regolamento di attuazione), una più chiara e compiuta definizione, stabilendo con esattezza le modalità di determinazione del reddito fiscale per i soggetti che adottano gli IAS/IFRS (IAS adopter).
Il decreto, in particolare:
➢ ribadisce il principio di prevalenza della sostanza sulla forma;
➢ specifica cosa deve intendersi per criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio.
I riflessi dell’adozione degli IAS in ambito IRES
Il D.M. 48/2009 (c.d. I°Regolamento IAS)
Il Legislatore ha preso atto che gli IAS si atteggiano su comportamenti contabili non improntati alla certezza e alla determinabilità, e si imperniano sul principio della prevalenza della sostanza sulla forma.
Ai sensi dell’articolo 83, comma 1, terzo periodo, del testo unico, per i soggetti IAS assumono rilevanza, ai fini dell’applicazione del Capo II, Sezione I, del testo unico, gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio in base al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma previsto dagli IAS.
Conseguentemente, devono intendersi non applicabili a tali soggetti le disposizioni dell’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR (principio di competenza fiscale), nonchè ogni altra disposizione di determinazione del reddito che assuma i componenti reddituali e patrimoniali in base a regole di rappresentazione non conformi all’anzidetto criterio.
I riflessi dell’adozione degli IAS in ambito IRES
Art. 2 D.M. 48/2009 (substance over form)
I riflessi dell’adozione degli IAS in ambito IRES
Il D.M. 48/2009 e la definizione dei concetti di:
Qualificazione
Classificazione
Imputazione temporale
Cosa
Come
Quando
I riflessi dell’adozione degli IAS in ambito IRES
Il processo di qualificazione
Qualificare:
vuol dire rilevare ed inquadrare i fatti di gestione, ovvero esaminarne il contenuto economico sostanziale.
La qualificazione implica l’inquadramento del fatto di gestione nell’ambito delle cessioni di beni, delle prestazioni di servizi, delle operazioni finanziarie etc….
Il rinvio che la norma fa ai criteri di qualificazione ha quindi il fine di sostituire ad un approccio formale giuridico-contrattuale (bilancio redatto secondo i principi contabili italiani) quello economico sostanziale proprio degli IAS.
I riflessi dell’adozione degli IAS in ambito IRES
Il processo di classificazione
La “qualificazione” implica la “classificazione”
Le “classificazioni” portano ad individuare la specifica tipologia (o
“classe”) di provento o di onere di ciascuna operazione così come qualificata nella rappresentazione IAS.
Lo IAS17 qualifica il leasing finanziario – in base al criterio di prevalenza della sostanza sulla forma - come un’operazione di finanziamento per l’acquisto di un bene, tale da comportare il trasferimento all’utilizzatore di tutti i benefici ed i rischi economici connessi all’utilizzo del bene.
Da ciò consegue il profilo classificatorio, ovvero l’iscrizione in bilancio del bene tra le attività materiali non correnti e lo stanziamento a conto economico di quote annuali di ammortamento.
Le regole fiscali seguiranno inevitabilmente le variazioni di qualificazione intervenute sul bene.
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Il processo di classificazione
La “qualificazione” implica la “classificazione”
Altro esempio riguarda i c.d. “ricavi misti”, ovvero quando l’acquisto del bene incorpora un servizio da prestare in un secondo momento.
Questa rappresentazione del fatto gestionale comporta per il cedente che una parte del ricavo dovrà essere rilevato nell’esercizio in cui il servizio è prestato, mentre per l’acquirente, il bene acquistato avrà un valore inferiore del prezzo concordato.
Altro esempio è il c.d. “component approach” ovvero il criterio che fa ripartire il costo totale del bene ammortizzabile tra le sue parti componenti dando origine a distinte attività ammortizzabili e a distinti cicli di ammortamento relativi alle componenti in cui è scomposto il bene che avranno anch’esse piena rilevanza fiscale.
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Il processo di classificazione
Irrilevanza di valutazioni al fair value o da impairment test
La Circolare n. 7/E del 28 febbraio 2011 evidenzia che costituiscono fenomeni non rilevanti fiscalmente quelle fattispecie per cui la valutazione degli elementi reddituali e/o patrimoniali si manifesta in modo autonomo rispetto ai fenomeni di qualificazione, classificazione ed imputazione temporale.
Ad esempio:
• la valutazione degli assets in applicazione del revaluation model previsto dallo IAS 16 : i plusvalori o minusvalori che sono rilevati in bilancio non assumono alcun rilievo fiscale;
• la valutazione con il criterio del fair value degli immobili qualificati dallo IAS 40 come beni d’investimento, con conseguente irrilevanza delle variazioni del fair value;
• l’applicazione del metodo dell’impairment test di cui allo IAS 36: in questa ipotesi le perdite di valore rilevate sugli asset di bilancio non assumono rilievo ai fini fiscali.
Si tratta di aspetti “valutativi” e non “classificatori”
I riflessi dell’adozione degli IAS in ambito IRES
L’imputazione temporale
Riguarda la corretta individuazione del periodo di imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti devono concorrere alla formazione della base imponibile.
Imputare temporalmente una operazione significa individuare la sua maturazione economica, che potrebbe non coincidere con quella giuridica, e di conseguenza il periodo di imposta di competenza.
Viene dunque dato rilievo ad un criterio di competenza basato
sulla maturazione economica dei componenti reddituali e non
più sulla loro maturazione giuridica.
Con le previsioni del Decreto n.48 del 1 aprile 2009, viene chiarito che la deroga delle regole contabili IAS rispetto alle disposizioni fiscali è
circoscritta ai criteri di “qualificazione, classificazione ed imputazione temporali” di cui all’art. 109 comma 1 e 2 del Tuir, e non si estende anche a quegli articoli del TUIR che dispongono restrizioni quantitative alla deducibilità dei costi e dei vincoli al riconoscimento fiscale delle disposizioni civilistiche (accantonamenti, spese di rappresentanza ecc..), che rimangono invariate indipendentemente dalla modalità di rilevazione contabile.
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Il D.M. 48/2009: limiti alla deroga di cui all’art. 83 TUIR
Ad esempio l’accantonamento TFR continuerà ad essere deducibile – indipendentemente dalla sua imputazione temporale – nei limiti previsti dal TUIR.
Per quanto detto in precedenza non si può definire “pieno” il principio di derivazione contabile previsto per gli IAS.
Restano quindi applicabili anche per i soggetti IAS/IFRS cinque grandi categorie di norme fiscali:
1. disposizioni che prevedono l’imputazione di componenti positivi e negativi per cassa anziché per competenza: interessi di mora, compensi agli amministratori, dividendi, ecc.,
2. regole che pongono limitazione la deduzione di costi (ad es. resta applicabile il criterio forfetario previsto dall’art. 102 del TUIR concernente lo scorporo del valore del terreno dai fabbricati);
3. regole che esentano o escludono da tassazione componenti positivi di reddito;
4. regole che prevedono il concorso frazionato nel tempo alla formazione del reddito di costi e ricavi;
5. limiti fiscali posti per gli ammortamenti in termini di aliquota massima applicabile.
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Limiti al principio di derivazione rafforzata
Con il D.L. 29 dicembre 2010, n. 225, è stato stabilito che, in caso di approvazione di nuovi principi contabili internazionali o di modifiche a quelli già esistenti con regolamento UE, il MEF può eventualmente emanare, con apposito decreto, disposizioni di coordinamento per la determinazione della base imponibile dell’IRES e dell’IRAP (c.d. “procedura di validazione” o di “endorsement”).
Tale decreto può essere emanato entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore del decreto eventualmente emanato dal Ministro della giustizia al fine di realizzare, ove compatibile, il coordinamento tra i principi medesimi e le norme sulla redazione del bilancio d’esercizio, con particolare riguardo alla funzione di detto documento.
Nel caso in cui il Ministro della giustizia non reputi necessario promulgare alcun decreto, il Ministro dell’economia e delle finanze può emanare le proprie disposizioni entro 50 giorni dalla data di omologazione del regolamento comunitario avente ad oggetto modifiche o integrazioni al sistema degli IAS.
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Problema della perdita di sovranità sulle regole fiscali
La novità consiste nell’assumere le qualificazioni di bilancio ispirate al principio alla prevalenza della sostanza sulla forma, in luogo del tradizionale riferimento alle risultanze contrattuali, e nel mantenere, al contrario, ferme le disposizioni fiscali che quantificano e limitano i componenti positivi e negativi di reddito così determinati applicando le regole del TUIR.
Il confine tra questioni di qualificazione e classificazione (dove opera la deroga e prevalgono gli IAS/IFRS) e questioni quantitative e valutative (dove la deroga non opera e prevalgono le disposizioni fiscali) è comunque meno netto di quanto potrebbe sembrare.
Questo potrà dar luogo a problemi interpretativi e possibili contenziosi.
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Il D.M. 48/2009
E’ finalizzato a fornire ai soggetti IAS adopter ulteriori disposizioni di coordinamento per l’applicazione delle norme del TUIR che regolano la determinazione del reddito imponibile.
Come indicato nella relazione illustrativa, il decreto in oggetto prosegue nel processo di coordinamento iniziato con il D.M. 1°
aprile 2009, n. 48 alla luce dei criteri indicati nel comma 60 dell’art. 1 della L. 24 dicembre 2007, n. 244, richiamato ora anche dal comma 2 dell’art. 83 del TUIR.
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Il D.M. 8 giugno 2011 (c.d. II°Regolamento IAS)
Il D.lgs. n. 139 del 2015 (riforma contabile), attuando la direttiva contabile 2013/34/UE, ha riformato profondamente la disciplina del codice civile in tema di redazione del bilancio di esercizio delle società di capitali che non adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS.
Le modifiche normative introdotte dal D.lgs. n.139/2015 hanno imposto, a partire dai bilanci chiusi al 31 dicembre 2016, nuove regole contabili ed il conseguente aggiornamento dei principi contabili nazionali OIC che hanno interpretato e recepito tali significative modifiche.
La derivazione rafforzata per i soggetti OIC Adopter
Successivamente, si è resa indispensabile l’emanazione di una disciplina di coordinamento tra la norma fiscale e le novità introdotte in tema di bilanci: è stato quindi approvato il D.L. n.
244/2016 (c.d. “decreto milleproroghe”) convertito con modificazioni nella Legge n.19/2017, che è intervenuto sugli artt.
83 e 109 del T.U.I.R.
Per effetto del comma 5, dell’art. 13-bis, del D.L. n. 244/2016, le disposizioni fiscali di coordinamento della disciplina I.Re.S. introdotte con il predetto D.lgs. n. 139/2015 si applicano a partire dall’esercizio fiscale successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, e, pertanto, la decorrenza di tali disposizioni fiscali coincide con quella delle nuove disposizioni civilistiche e dei nuovi OIC (anno 2016 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare).
La derivazione rafforzata per i soggetti OIC Adopter
Tra le principali novità della riforma della disciplina del bilancio vi è
la chiara affermazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma la cui declinazione pratica viene affidata alla legge e ai principi contabili nazionali, con contenuti peraltro non sempre coincidenti con le regole IAS.
L’affermazione di tale principio ha posto il legislatore dinanzi alla necessità di evitare ai contribuenti OIC adopter di dover gestire in dichiarazione un proibitivo “raccordo” tra le nuove disposizioni contabili e le disposizioni fiscali del TUIR, anche qui risolto mediante l’estensione – in sede di conversione del d.l. n.
244/2016 – del principio di derivazione rafforzata già previsto per i soggetti IAS.
La derivazione rafforzata per i soggetti OIC Adopter
Il nuovo articolo 83, c. 1, T.U.I.R., così come modificato dall’art.
13-bis del D.L. n. 244/2016 prevede che:
“i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’art. 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile” determinino il reddito imponibile sulla base del principio di derivazione rafforzata secondo il quale “valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili”.
La derivazione rafforzata per i soggetti OIC Adopter
Al fine di conferire valenza pratica al principio sopra introdotto, il legislatore, con il comma 1-bis dell’art. 83 T.U.I.R., ha reso applicabili, in quanto compatibili, le disposizioni attuative emanate per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali, ed in particolare le disposizioni contenute nel D.M. 1° aprile 2009, n. 48 (primo decreto IAS) e nel D.M. 8 giugno 2011 (secondo decreto IAS).
Tali decreti sono stati modificati ed integrati dal D.M. 3 agosto 2017 che ha anche individuato le disposizioni dei due decreti IAS applicabili ai soggetti OIC adopter.
La derivazione rafforzata per i soggetti OIC Adopter
Il nuovo articolo 83, c. 1-bis, T.U.I.R., così come modificato dall’art. 13-bis del D.L. n. 244/2016 prevede che:
«Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all'articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e del comma 7- quater dell'articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n.
38.»
La derivazione rafforzata per i soggetti OIC Adopter
L’art. 2 del D.M. 3 agosto 2017 rimanda al comma 1 dell’art. 2 del D.M. 48/2009
• è riconosciuta rilevanza fiscale alle qualificazioni in bilancio ispirate al principio della “prevalenza della sostanza sulla forma” ora contenuto nel nuovo n. 1- bis) dell’art. 2423-bis, c.c il quale dispone che: “la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o del contratto”.
La derivazione rafforzata per i soggetti OIC Adopter
L’art. 2 del D.M. 3 agosto 2017 rimanda al comma 1 dell’art. 2 del D.M. 48/2009
• Come conseguenza della rilevanza fiscale della prevalenza della sostanza sulla forma, l’art. 2 comma 1 in questione dispone che “devono intendersi non applicabili a tali soggetti le disposizioni dell'articolo 109, commi 1 e 2, del testo unico, nonchè ogni altra disposizione di determinazione del reddito che assuma i componenti reddituali e patrimoniali in base a regole di rappresentazione non conformi all'anzidetto criterio”.
Disapplicazione dei tradizionali requisiti di certezza e determinabilità oggettiva previsti dall’art. 109 del T.U.I.R
La derivazione rafforzata per i soggetti OIC Adopter
L’art. 2 del D.M. 3 agosto 2017 rimanda al comma 1 dell’art. 2 del D.M. 48/2009
• Il Decreto, piuttosto, ha stabilito che la certezza e determinabilità debbano essere debbano essere riscontrate sulla base dei medesimi criteri IAS (spesso basati su atti valutativi) e non in funzione di quelli, di matrice giuridico-formale, racchiusi nell’art. 109, comma 1, del TUIR .
• In altri termini, i principi di certezza ed oggettiva determinabilità ex art.
109, così come avviene già per i soggetti IAS, dovranno essere disapplicati anche per i soggetti OIC adopter, tutte le volte in cui determinano un risultato differente rispetto a quello risultante dall’applicazione delle regole contabili, le quali sono adesso basate sulla rappresentazione della sostanza economica (substance over form).
La derivazione rafforzata per i soggetti OIC Adopter
L’art. 2 comma 1 lett. a) del D.M. 3 agosto 2017 rimanda al comma 2 dell’art. 2 del D.M. 48/2009
“fermo restando quanto previsto al comma 1, si applicano le disposizioni del Capo II, Sezione I del testo unico che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta, nonché quelle che esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi, comunque denominati, o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell'esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento”.
La derivazione rafforzata per i soggetti OIC Adopter
Limiti al principio di derivazione rafforzata
Il secondo periodo, dell’art. 2, comma 2, D.M. 48/2009, applicabile ai soggetti OIC adopter giusto il rimando operato dal D.M. 3 agosto 2017, art. 2, comma 1, lett. a), prevede che
“concorrono comunque alla formazione del reddito imponibile i componenti positivi e negativi, fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni dello stesso testo unico, imputati direttamente a patrimonio per effetto dell'applicazione degli IAS. Resta, altresì, ferma l'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 109, commi 3, con riferimento ai componenti da imputarsi al conto economico ovvero a patrimonio, e 4, lettera b), ultimo periodo, del testo unico”.
La derivazione rafforzata per i soggetti OIC Adopter
Il principio della previa imputazione a conto economico al fine di poter considerare deducibile un componente negativo di reddito, viene ora declinato in modo diverso.
Infatti, come affermato dall’Amministrazione Finanziaria relativamente ai soggetti IAS, ma ora applicabile anche agli OIC adopter, “la derivazione rafforzata, come sopra descritta, non pregiudica inoltre la necessità che nella determinazione del reddito d'impresa siano computati tutti i componenti che, anche nel sistema contabile IAS, si manifestano quali elementi di natura reddituale, a prescindere dalle modalità di contabilizzazione; ci si riferisce, in particolare, a quei componenti reddituali che, in conformità ai predetti standard internazionali, sono direttamente contabilizzati nel patrimonio netto”.
La derivazione rafforzata per i soggetti OIC Adopter
In altre parole, “al fine di soddisfare il requisito della preventiva imputazione al conto economico dei componenti negativi di reddito - è
stata mantenuta la disposizione di cui all'articolo 109, comma 4, del T.U.I.R., secondo cui si considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali” ed ora anche dei nazionali.
La derivazione rafforzata per i soggetti OIC Adopter
I componenti positivi e negativi imputati direttamente a patrimonio netto concorrono, quindi, alla determinazione del reddito imponibile mediante apposite variazioni fiscali in aumento ed in diminuzione del reddito, al pari di quanto previsto per le componenti imputate per l’esercizio di competenza a conto economico.
Secondo periodo, dell’art. 2, comma 2, D.M. 48/2009, applicabile ai soggetti OIC adopter giusto il rimando operato dal D.M. 3 agosto 2017, art. 2, comma 1, lett. a)
Resta confermata l’applicazione dell’art. 109, comma 3 e 4 lett. b) ultimo periodo del T.U.I.R.
➢ i ricavi e gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze (quindi componenti positivi di reddito) concorrono comunque a formare il reddito fiscale anche se non sono stati imputati al conto economico;
➢ le spese e gli oneri che risultano specificamente afferenti ai ricavi e agli altri proventi, ai fini fiscali, sono ammessi in deduzione (anche se non imputati al conto economico) solo qualora risultino da elementi certi e precisi.
La derivazione rafforzata per i soggetti OIC Adopter
Questo significa che rimane ferma la regola, oramai consolidata nel nostro ordinamento tributario, secondo cui ad esempio nell’ipotesi in cui vengano accertati ricavi occulti non imputati al conto economico, gli eventuali costi (anch’essi non imputati al conto economico) correlati a tali maggiori ricavi accertati saranno deducibili solo e soltanto qualora risultino da elementi certi e precisi e non da elementi presuntivi.
La derivazione rafforzata per i soggetti OIC Adopter
La nuova disciplina profila, dunque, ai fini della determinazione della base imponibile IRES, un sistema tripartito fra:
1. soggetti IAS adopter, a cui risulta applicabile il principio di derivazione rafforzata dai principi IAS, mitigato per alcune operazioni, dal primo e secondo decreto IAS (D.M. n. 48/2009 e D.M. 8 giugno 2011);
2. soggetti OIC adopter, diversi dalle micro-imprese, che a decorrere dal periodo di imposta 2016, determinano la base imponibile in base al principio di derivazione rafforzata mitigato, per alcune operazioni, dal D.M. 3 agosto 2017;
3. micro-imprese, a cui risulta applicabile il principio di derivazione semplice.
Il sistema «tripartito»
La quantificazione dell’onere fiscale da liquidare nell’esercizio avviene applicando l’aliquota vigente al c.d. “reddito imponibile”, ottenuto rettificando il reddito determinato secondo le disposizioni civilistiche, in aumento o in diminuzione secondo quanto previsto dalle norme del TUIR
Determinato secondo le Determinato secondo le previsioni del codice civile previsioni del TUIR
Risultato civilistico ante imposte
Variazioni in aumento
Variazioni in diminuzione
Reddito imponibile
DAL BILANCIO AL REDDITO IMPONIBILE: IL SISTEMA DELLE VARIAZIONI
+
-
=
Art. 83 TUIR «DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO»
Le tipologie di variazioni fiscali
Variazioni + Variazioni + Variazioni
-
Variazioni-
Incremento di valore di un componente positivo di
reddito iscritto nel Conto
Economico civilistico
Eliminazione o riduzione di valore di un componente negativo di
reddito iscritto nel Conto
Economico civilistico
Eliminazione o riduzione di valore di un componente positivo di
reddito iscritto nel Conto
Economico civilistico
Possibilità di dedurre costi non iscritti o iscritti in
misura inferiore a quella
fiscalmente deducibile
Art. 83 TUIR
«DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO»
Le differenze permanenti
Le differenze permanenti hanno natura definitiva e sorgono con riferimento a casi in cui la normativa fiscale prevede l’esclusione perpetua di alcuni dati inseriti in bilancio.
Tali differenze sono inerenti a costi e ricavi di competenza economica dell’esercizio che non entreranno mai nella base imponibile e non sono perciò destinate ad annullarsi.
➢ differenze permanenti in aumento
➢ differenze permanenti in diminuzione
LE DIFFERENZE PERMANENTI
Le differenze temporanee
Le differenze temporanee determinano lo spostamento della tassazione da un esercizio ad un altro perché esistono differenti modalità di imputazione dei costi e dei ricavi in sede civilistica e tributaria.
Lo sfasamento temporale comporta un anticipo o differimento del momento impositivo rispetto alla competenza civilistica.
L’effetto che ne deriva, però, è destinato ad annullarsi nel tempo perché i valori diventeranno imponibili o deducibili in uno o più esercizi successivi.
➢ differenze temporanee in diminuzione (“tassabili”)
➢ differenze temporanee in aumento (“deducibili”)
LE DIFFERENZE TEMPORANEE
La rilevazione delle imposte avviene per competenza.
Differenze temporanee imponibili (nei futuri esercizi):
• danno luogo variazioni fiscali in diminuzione nell’esercizio corrente e ad ammontari imponibili negli esercizi successivi:
generano quindi passività per imposte differite che devono essere rilevate in bilancio.
Esempi: plusvalenze rateizzate; contributi in conto capitale;
dividendi rilevati per competenza; utili su cambi iscritti ma non realizzati.
Rilevazione contabile: Imposte differite a Fondo imposte differite
LE IMPOSTE DIFFERITE
Differenze temporanee tassabili: esempio
Art. 86, comma 4, del Tuir
Le plusvalenze realizzate (…) concorrono a formare il reddito, per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a un anno per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. La predetta scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; se questa non è presentata la plusvalenza concorre a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui è stata realizzata. (…).
Esempio:
Plusvalenza di € 15.000,00 derivante dalla cessione di un bene strumentale da rateizzare in 5 esercizi a partire dal 2016
ANNO IN CUI SI GENERANO
Differenze temporanee tassabili: esempio
Esercizio 2016
CE: contabilizzazione di € 15.000,00 (plusvalenza)
Modello UNICO 2017 SC: variazione in aumento di € 3.000,00 e variazione in diminuzione di € 15.000,00 (rinvio della tassazione per € 12.000,00)
Calcolo delle imposte differite: € 12.000,00 x 24% (IRES) Rilevazione contabile:
Imposte differite (CE,20) a Fondo imposte differite (B.2) 2.880,00
Differenze temporanee tassabili: esempio
3.000
15.000
SI INIZIANO AD ASSORBIRE
Differenze temporanee tassabili: esempio
Esercizio 2017
Modello REDDITI 2018 SC: variazione in aumento di € 3.000,00 Calcolo imposte: € 3.000,00 x 24% (IRES)
Rilevazione contabile
Fondo imposte differite (SP,B.2) a Imposte differite (CE,20) 720,00
Differenze temporanee tassabili: esempio
3.000
Differenze temporanee deducibili (nei futuri esercizi):
• danno luogo variazioni fiscali in aumento nell’esercizio corrente e ad ammontari deducibili negli esercizi successivi: generano quindi attività per imposte anticipate.
Esempi: perdite di esercizio; manutenzioni eccedenti il 5%; perdite su crediti eccedenti lo 0,5%; compensi spettanti agli amministratori rilevati per competenza.
Rilevazione contabile:
(Crediti) per imposte anticipate a Imposte anticipate
Art. 102, co. 6
Art. 106 Art. 95, co. 5
