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La rivalutazione dei beni di impresa e il modello redditi 2021
La rivalutazione dei beni di impresa, come disciplinata dal D.L. 104/2020, può essere effettuata: i) ai soli fini civilistici, qualora l’impresa non abbia interesse a vedersi riconosciuti i maggiori valori iscritti sotto il profilo fiscale ovvero; ii) con valenza anche fiscale, previo pagamento di una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP del 3% (valida per tutti i beni rivalutabili ammortizzabili e non). L’imposta sostitutiva in rassegna è dovuta sulla differenza tra il vecchio costo di iscrizione in bilancio del bene e il valore attribuito che, a norma dell’articolo 11, comma 2, della L. 342/2000, non può eccedere quelli attribuibili ai beni medesimi in virtù: i) del loro “valore corrente”, identificato in forza delle quotazioni rilevate nei mercati regolamentati; ii) del loro “valore interno”, in ragione della consistenza, capacità produttiva ed effettiva possibilità economica di utilizzazione del cespite nell’impresa. L’articolo 110, comma 3, del DL 104/2020, riconosce, inoltre, a favore dei soggetti che hanno effettuato la rivalutazione con valenza anche fiscale, la possibilità di affrancare il saldo attivo di rivalutazione, con il pagamento di un’ulteriore imposta sostitutiva in misura pari al 10%. L'articolo 6-bis, del DL 23/2020, ha previsto che, per le imprese dei settori alberghiero e termale, anche esercitate in forma individuale, la rivalutazione dei beni possa essere effettuata senza imposte sostitutive. Per tali soggetti il saldo attivo di rivalutazione rimane in sospensione d'imposta, con la possibilità di affrancamento con imposta sostitutiva del 10%. Nel quadro RQ del modello Redditi SC/ENC/SP e PF 2021 sono state previste: i) la sezione XXIV per i soggetti che intendono avvalersi della “Rivalutazione generale dei beni d’impresa e delle partecipazioni”; ii) la sezione XXV, per gestire la “Rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni - settori alberghiero e termale”.
L’articolo 110, del DL n. 104/2020, ha riproposto la disciplina speciale della rivalutazione dei beni d’impresa a cui possono aderire, a prescindere dalla tipologia di regime fiscale adottato (ordinario o semplificato):
le società di capitali e agli enti commerciali residenti che non adottano gli IAS/IFRS per la redazione del bilancio;
le società di persone commerciali;
Premessa
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le imprese individuali;
gli enti non commerciali residenti;
i soggetti non residenti con Stabile organizzazione in Italia.
La disciplina in parola può essere alternativamente effettuata con valenza solo civilistica, ovvero anche con valenza fiscale, dietro il pagamento di una imposta sostitutiva del 3%
(misura valida per tutti i beni rivalutabili) da applicarsi sulla differenza tra il vecchio costo di iscrizione in bilancio del bene e il valore attribuito ai sensi dell’articolo 11, comma 2, della Legge n. 342/2000, di cui si dirà in seguito.
Viene inoltre riconosciuta, a favore delle sole società che hanno effettuato la rivalutazione con valenza anche fiscale, la possibilità di affrancare il saldo attivo di rivalutazione, con il pagamento di un’ulteriore imposta sostitutiva in misura pari al 10% (articolo 110, comma 3, DL 104/2020).
Iniziamo subito con il dire che la rivalutazione dei beni di impresa riguarda i beni risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2019 (c.d. “bilancio di riferimento”)1 e deve essere effettuata nel bilancio dell’esercizio successivo, ovvero nel bilancio al 31.12.2020.
Per le società non solari la rivalutazione in parola può essere eseguita, invece, nel bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2019 (es. 1.7.2019 al 30.6.2020) a condizione che il bilancio non sia già stato approvato dall’assemblea dei soci al 14.10.2020 (entrata in vigore Legge di conversione del DL n. 104/2020) e che i beni risultano iscritti nel bilancio dell’esercizio precedente.
Possono essere oggetto di rivalutazione, ai sensi delle richiamate disposizioni:
i beni materiali e immateriali (marchi, brevetti, licenze ecc, con eccezione per i “meri”
costi pluriennali), con esclusione di quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa2;
1 Per i soggetti in contabilità semplificata, i beni rivalutabili devono risultare dal registro dei beni ammortizzabili, ovvero dalle scritture contabili tenute ai sensi dell’art. 18 del DPR 600/1973, quali il registro IVA acquisti “integrato” di cui all’art. 2, co. 1 del DM 162/2001.
2 L’articolo 1, comma 83, Legge 178/2020 (legge di bilancio 2021) consente il riallineamento con l’imposizione sostitutiva del 3% (in precedenza riservato ai soli beni immateriali quali marchi, brevetti, licenze
Ambito temporale della rivalutazione dei beni di impresa
Beni che possono essere oggetto di rivalutazione
le partecipazioni in società controllate e collegate, purché costituenti immobilizzazioni finanziarie.
Secondo quanto chiarito da Assonime (circolare n. 2 del 7.2.2013) possono essere rivalutati anche i beni che sono stati oggetto di un precedente procedimento di rivalutazione, a condizione che detti beni presentino ancora un valore economico non interamente sfruttato (es. in presenza di rivalutazioni parziali, ulteriori incrementi di valore del bene ecc.).
CASI PARTICOLARI Beni riscattati da
leasing
Non è ammessa la possibilità di rivalutare i beni che sono stati riscattati nel periodo compreso dalla chiusura del bilancio di riferimento alla chiusura del bilancio di rivalutazione (es. beni riscattati nel corso del 2020, poiché non iscritti nel bilancio 2019).
Beni pervenuti per effetto di fusioni, scissioni.
Per i beni pervenuti da società fuse, incorporate o scisse, si fa riferimento alla data in cui i beni sono stati acquisiti da tali società.
Beni pervenuti a
seguito di
conferimento
In assenza di disposizioni specifiche, vale il principio di continuità del periodo di possesso tra conferente e conferitario di cui all’articolo 176, comma 4, TUIR (circolare n. 18/2006).
Conseguentemente, il conferitario può rivalutare i beni acquisiti nel 2020, purché posseduti dal conferente alla chiusura dell’esercizio di “riferimento” (31.12.2019 per i soggetti solari).
Beni completamente ammortizzati
Tali beni si intendono posseduti se risultano dal bilancio (evidenza del costo storico e degli ammortamenti in nota integrativa) o dal registro dei beni ammortizzabili, per i soggetti in contabilità semplificata.
A dispetto delle previgenti disposizioni agevolative, l’articolo 110, comma 2, del D.L.
104/2020, non prevede che la rivalutazione debba necessariamente riguardare tutti i beni
ecc) anche dei valori civili e fiscali dell'avviamento e delle altre attività immateriali iscritte nei bilanci dell’esercizio in corso al 31.12.2019. L'operazione è condizionata al vincolo di sospensione d'imposta su una parte delle riserve corrispondente alla differenza affrancata, al netto dell'imposta sostitutiva dovuta.
4 appartenenti alla medesima categoria omogenea: è ammessa, infatti, la possibilità di effettuare la rivalutazione distintamente per ciascun bene.
La rivalutazione dei beni di impresa costituisce una deroga espressa ai criteri di valutazione ordinari delle immobilizzazioni previsti dai principi contabili nazionali, consentendo l’iscrizione di valori superiori a quelli che risultano dall’applicazione delle regole contabili basate sui valori storici, nel rispetto, però, di quanto prescritto dall’articolo 11, della Legge n. 342/2000 secondo cui, i valori iscritti in bilancio a seguito della rivalutazione non devono, in alcun caso, superare i valori effettivamente attribuibili ai beni in virtù:
del loro “valore corrente”, identificato in forza delle quotazioni rilevate nei mercati regolamentati;
del loro “valore interno”, in ragione della consistenza, capacità produttiva ed effettiva possibilità economica di utilizzazione del cespite nell’impresa.
Le norme che regolano la rivalutazione dei beni di impresa non richiedono espressamente la stesura di una apposita perizia di stima dei beni oggetto di rivalutazione, essendo possibile utilizzare dati alternativi quali listini prezzi, dati di transazioni per beni similari, corrispettivi indicati in eventuali contratti preliminari di compravendita ecc. (Circolare Assonime 7.2.2013 n. 2).
La rivalutazione dei beni di impresa deve essere condotta attraverso una delle modalità contemplate dall’articolo 5 del DM 162/2001, vale a dire:
la rivalutazione del solo costo storico, con allungamento del processo di ammortamento (se viene mantenuto inalterato il precedente coefficiente);
la rivalutazione del costo storico e del fondo di ammortamento (mantenendo inalterata la durata dell’ammortamento);
la riduzione del fondo di ammortamento che comporta lo stanziamento di ammortamenti su un costo identico a quello originario.
La prassi amministrativa ha ammesso la possibilità di utilizzare, per il medesimo bene, due delle tecniche di rivalutazione precedentemente indicate: è possibile, infatti, rivalutare in parte il costo storico e riducendo per l’eccedenza il fondo ammortamento (circolare Agenzia delle Entrate 6.5.2009 n. 22).
Criteri e tecniche di rivalutazione
Determinazione della vita utile
Secondo quanto precisato dal principio contabile OIC 16, la rivalutazione di un’immobilizzazione materiale non rappresenta un fatto che, di per sé, può determinare l’allungamento della vita utile residua del bene: l’adeguamento della vita utile è possibile, ma deve essere il risultato di una valutazione autonoma e non la conseguenza “automatica”
della rivalutazione.
Il documento interpretativo OIC n. 7 (attualmente in bozza) dispone che l’ammortamento civilistico si determina, nell’esercizio di rivalutazione, sui “vecchi” valori, mentre l’ammortamento sui maggiori valori deve essere posticipato all’esercizio successivo. In altri termini, il bilancio al 31.12.2020 non dovrà essere appesantito dai maggiori ammortamenti derivanti dalla rivalutazione effettuata, poiché tali maggiori valori saranno destinati ad incidere a partire dal risultato dell’esercizio chiuso al 31.12.2021.
ESEMPIO 1: RIVALUTAZIONE DEL SOLO COSTO STORICO Bene oggetto di rivalutazione: impianto industriale.
Anno di acquisto: 2012.
Costo originario: euro 400.000.
Coefficiente civilistico e fiscale di ammortamento: 10% (ridotto alla metà nell’anno di entrata in funzione).
Valore corrente del bene nel 2020: euro 180.000.
Il piano di ammortamento previsto all’atto dell’acquisto è il seguente.
Ammortamenti dell’esercizio di rivalutazione
6 La rivalutazione massima praticabile è data dalla seguente differenza:
Rivalutazione massima (euro 120.000) = Valore corrente anno 2020 (euro 180.000) - Valore netto contabile “teorico” nell’esercizio di rivalutazione anno 2020 (euro 60.000)
Con la tecnica di rivalutazione del costo storico, quest’ultimo viene incrementato del valore sopra indicato, passando quindi da euro 400.000 a euro 520.000. In assenza di modifiche alle aliquote di ammortamento, e calcolando gli ammortamenti 2020 sul costo non rivalutato, gli ammortamenti civilistici continuano ad essere determinati in euro 40.000, passando al nuovo importo di euro 52.000 = (euro 520.000 euro * 10%) solo dal 2021.
Il nuovo piano di ammortamento del bene è il seguente:
Se, pur usando la tecnica della rivalutazione del solo costo storico, si decide di mantenere inalterata la vita utile stimata, occorre stanziare quote di ammortamento maggiori, che presumibilmente eccederanno i coefficienti fiscali previsti dal DM 31.12.88.
ESEMPIO 2: RIVALUTAZIONE DEL COSTO STORICO E DEL FONDO DI AMMORTAMENTO
Aderendo alla procedura di rivalutazione del costo e del fondo di ammortamento, è possibile mantenere immutata la durata del processo di ammortamento. In particolare, occorrerà utilizzare la seguente formula:
Coefficiente di rivalutazione (CR) = Rivalutazione massima / Valore netto contabile nell’esercizio anteriore a quello di rivalutazione.
Riprendendo i dati riportati nell’esempio precedente si avranno i seguenti risultati:
coefficiente di rivalutazione CR = euro 120.000/euro 100.000 = 120%;
incremento del costo storico: euro 400.000 x 120% = euro 480.000;
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nuovo costo storico: euro 400.000 + euro 480.000 = euro 880.000;
incremento del fondo di ammortamento: euro 300.000 x 120% = euro 360.000;
nuovo fondo di ammortamento: euro 300.000 + euro 360.000 = euro 660.000.
Gli ammortamenti stanziati al 31.12.2020 sono lasciati pari a euro 40.000, mentre gli ammortamenti sui maggiori valori sono posticipati all’esercizio successivo 2021.
Il nuovo piano di ammortamento del bene è il seguente.
La rivalutazione del costo e del fondo di ammortamento – sebbene non impatti sull’originaria durata del piano di ammortamento - comporta comunque uno sfalsamento dello stesso di un anno, in considerazione del fatto che l’ammortamento sui maggiori valori iscritti in bilancio viene posticipato al 2021.
ESEMPIO 3: RIDUZIONE DEL FONDO DI AMMORTAMENTO
La terza tecnica di rivalutazione dei beni di impresa proposta dal DM 162/2001 prevede il decremento del fondo di ammortamento presente nel bilancio precedente a quello di rivalutazione, fermo restando il costo storico del bene oggetto della rivalutazione stessa.
Riprendendo gli esempi precedenti, qualora si intenda adottare questa tecnica contabile:
il costo storico dell’impianto industriale resta confermato a euro 400.000;
le quote di ammortamento civilistico continuano a essere determinate in ragione di euro 40.000;
l’importo del fondo di ammortamento al 31.12.2019 rideterminato è ottenuto diminuendo il fondo “reale” dell’importo della rivalutazione da effettuare.
Il nuovo fondo di ammortamento al 31.12.2019 è, quindi, pari a euro 300.000 – euro 120.000 = euro 180.000. Esso è poi incrementato degli importi stanziati al 31.12.2020, pari a euro 40.000.
Il nuovo piano di ammortamento del bene termina più avanti rispetto a quello originario.
Questa metodologia viene, quindi, utilizzata anche al fine di prolungare la vita utile di un bene, ovvero più propriamente, per gestire da un punto di vista contabile le situazioni nelle quali la vita utile di un bene era stata sottostimata.
Anche in tal caso, pur usando la tecnica di riduzione dei fondi, si decidesse di mantenere inalterata la vita utile stimata, occorre stanziare quote di ammortamento maggiori, che presumibilmente eccederanno i coefficienti fiscali previsti dal DM 31.12.88.
Come chiarito dal documento interpretativo OIC n. 7, se la rivalutazione è effettuata ai soli fini civilistici, i maggiori valori iscritti non sono riconosciuti ai fini fiscali e, all’atto del realizzo del bene, la plusvalenza contabile verrà rettificata (in aumento) in sede di dichiarazione per tenere conto dei minori valori fiscali dei beni.
Posto, però, che la competenza civilistica delle imposte è dell’anno in cui la differenza si genera (il 2020), occorre stanziare le imposte differite IRES e IRAP, portate a diretta riduzione del saldo attivo di rivalutazione. Riprendendo i numeri degli esempi precedenti, le imposte differite sono quantificate in misura pari al 27,9% di 120.000.
Rivalutazione civilistica – Stanziamento delle imposte differite
10 Le imposte differite si riverseranno a Conto economico in misura corrispondente al realizzo del maggior valore attraverso l’ammortamento, la cessione del bene o la riduzione per perdita durevole di valore.
Come anticipato in premessa, la rivalutazione dei beni di impresa, come disciplinata dal D.L.
104/2020, può essere effettuata:
ai soli fini civilistici, qualora l’impresa non abbia interesse a vedersi riconosciuti i maggiori valori iscritti sotto il profilo fiscale3 ovvero;
con valenza anche fiscale, previo pagamento di una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP del 3% (valida per tutti i beni rivalutabili ammortizzabili e non).
L’imposta sostitutiva in rassegna è dovuta sulla differenza tra il vecchio costo di iscrizione in bilancio del bene e il valore attribuito che, a norma dell’articolo 11, comma 2, della L.
342/2000, non può eccedere quelli attribuibili ai beni medesimi in virtù:
del loro “valore corrente”, identificato in forza delle quotazioni rilevate nei mercati regolamentati;
del loro “valore interno”, in ragione della consistenza, capacità produttiva ed effettiva possibilità economica di utilizzazione del cespite nell’impresa.
A norma dell’articolo 110, comma 6, del D.L. 104/2020, l’imposta sostitutiva del 3%:
può essere versata in un massimo di tre rate annuali di pari importo, senza che sia prevista la corresponsione di interessi sulle rate successive alla prima;
La prima (o unica rata) dell’imposta sostitutiva deve essere versata entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita, mentre le rate successiva alla prima (in caso di versamento rateale) dovranno pagarsi entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta successivi.
3 Per i beni oggetto di rivalutazione solo civilistica, gli ammortamenti e le plusvalenze non potrebbero mai essere commisurati, anche ai fini dell’IRAP, al più elevato valore di iscrizione in bilancio, ma dovrebbero essere quantificati sul valore di iscrizione ante rivalutazione.
La rivalutazione dei beni di impresa:
disciplina fiscale
deve essere versata utilizzando il codice tributo 1811;
può essere oggetto di compensazione nel modello F24, con altri crediti tributari a disposizione del contribuente.
È giusto il caso di segnalare che, per le società di persone, analogamente a quanto previsto per le società di capitali, l’imposta sostitutiva è sempre a carico della società (e non dei soci).
I maggiori valori assoggettati all’imposta sostitutiva sono riconosciuti, ai fini fiscali, solo se viene assolta l’imposta sostitutiva del 3%. In particolare, i maggiori valori iscritti sono riconosciuti a decorrere dall’esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita, ossia dall’esercizio chiuso al 31.12.2021 (per i soggetti “solari”). Ciò vale, ad esempio, ai fini:
della deducibilità degli ammortamenti;
della determinazione del plafond delle spese di manutenzione di cui all’articolo 102, comma 6, TUIR;
della disciplina delle società non operative di cui all’articolo 30, Legge 724/1994.
Si ricorda che, ai sensi del citato articolo 30, comma 2, Legge 724/1994, i ricavi minimi ai fini della disciplina delle società non operative sono calcolati in base ai costi fiscalmente riconosciuti dei beni: sicché se la rivalutazione dei beni di impresa è solo civilistica, allora i ricavi minimi continueranno ad essere determinati in base ai valori storici, mentre in caso di rivalutazione anche fiscale, occorre assumere i valori rivalutati a decorrere dal 2021.
Gli ammortamenti sui maggiori valori iscritti possono essere dedotti dal reddito d’impresa a decorrere dal periodo d’imposta 2021: posto che anche dal punto di vista civilistico gli ammortamenti sui maggiori valori iscritti sono anch’essi posticipati al 2021, non si genera alcuno sfasamento tra ammortamenti civilistici e fiscali e, conseguentemente, nessuna fiscalità differita correlata a tale aspetto dovrà essere rilevata in bilancio.
Ai sensi dell’articolo 110, comma 5, del D.L. 104/2020, le plusvalenze e le minusvalenze devono essere calcolate avendo riguardo:
al maggior valore rivalutato solo se realizzate a decorrere dall’1 gennaio 2024 (per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare);
Riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti
Ammortamenti
Plusvalenze
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costo dei beni “ante rivalutazione”, se la cessione degli stessi (o la destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa) si verifica in data anteriore a quella di inizio del quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita (ovvero, in data anteriore all’1.1.2024, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare).
Si assuma il caso di un bene non ammortizzabile (iscritto in bilancio ad un valore pari a zero) che viene rivalutato ad un prezzo di euro 400.000. In tal caso, la società:
dovrà provvedere al pagamento dell’imposta sostitutiva per euro 12.000 = (euro 400.000*3%);
dovrà provvedere alla costituzione di una riserva di rivalutazione per euro 388.000 = (euro 400.000- euro 12.000);
otterrà il riconoscimento fiscale del maggior valore a partire dall’1.1.2024.
Si ipotizzi, inoltre, che il suddetto bene rivalutato venga ceduto a decorrere dal 2014 ad un prezzo di euro 640.000.
A norma dell’articolo 3, comma 3 e 4, DM 19.4.2002 n. 86, se i beni rivalutati sono ceduti, assegnati ai soci (o realizzati con atti idonei a generare plusvalenze) nel triennio 2021-2023:
Cessione dei beni rivalutati nel triennio 2021- 2023
al soggetto che ha effettuato la rivalutazione è attribuito un credito d’imposta pari all’ammontare dell’imposta sostitutiva riferibile ai beni ceduti4;
l’ammontare dell’imposta sostitutiva va ad incrementare il saldo attivo di rivalutazione in misura corrispondente al maggior valore attribuito ai beni;
dalla data di cessione dei beni il saldo attivo di rivalutazione, fino a concorrenza del maggior valore attribuito ai beni ceduti, non è più in sospensione d’imposta.
Si riprendano i dati dell’esempio precedente, assumendo che la cessione del bene rivalutato avvenga nel triennio 2021-2023. La cessione del bene rivalutato in parola comporta per la società:
l’attribuzione di un credito d’imposta per euro 12.000;
l’aumento del saldo attivo di rivalutazione da euro 388.000 a euro 400.000;
la cessazione dello stato di sospensione del saldo attivo (per l’intero valore di euro 400.000).
In tale modo, il soggetto che ha ceduto il bene a un importo di euro 640.000, realizzerebbe:
una plusvalenza contabile di euro 240.000 = (euro 640.000 - euro 400.000);
una plusvalenza fiscale definitiva commisurata al valore fiscale ante rivalutazione di euro 640.000 = (euro 640.000 - 0).
Il maggior valore di euro 400.000 dovrà essere assoggettato a tassazione definitiva, in misura pari a euro 96.000 = (euro400.000 *24%), a cui occorre aggiungere le imposte sull’importo di euro 240.000, pari a euro 57.600 = (euro 240.000*24%).
Per evitare duplicazione di prelievi impositivi, è previsto che, dalle imposte dovute su tale maggiore plusvalenza debba essere scomputato il credito d’imposta pari alla quota di imposta sostitutiva riferita alla rivalutazione del cespite ceduto (euro 12.000).
4 In caso di versamento rateale dell’imposta sostitutiva, il credito dovrà essere attribuito al soggetto in misura pari alla quota parte della rata pagata e per tali beni non sono dovute le rate residue.
14 Resta inteso che, il procedimento sopra descritto è inapplicabile nel caso in cui la società – che ha rivalutato i beni di impresa – sia interessata da operazioni fiscalmente neutre, ovvero che non generano plusvalenze o minusvalenze (es. fusioni, scissioni o conferimenti d’azienda).
Anche il regime fiscale del saldo attivo di rivalutazione è strettamente collegato alle modalità con cui viene effettuata la rivalutazione: solo civilistica o anche con valenza fiscale. In particolare, se la rivalutazione dei beni di impresa:
è solo civilistica, allora il saldo attivo rappresenta una ordinaria riserva di utili, la cui distribuzione non genera oneri in capo alla società;
ha effetto anche ai fini fiscali, il saldo attivo ha natura di riserva in sospensione di imposta.
Per le società di capitali e per le società di persone/ditte individuali in contabilità ordinaria la rivalutazione effettuata, anche ai fini fiscali, comporta l’iscrizione a bilancio a fronte del maggior valore dei beni:
di un debito per imposta sostitutiva pari al 3% del maggior valore dei beni rivalutati;
di una “riserva di rivalutazione” pari al 97% del maggior valore dei beni rivalutati.
Regime fiscale del saldo attivo di rivalutazione
La riserva di patrimonio netto costituita in contropartita contabile della rivalutazione
“fiscale” costituisce, per i soggetti in contabilità ordinaria, una riserva in sospensione di imposta che, se distribuita, genera tassazione.
In caso di distribuzione (totale o parziale) di questa “riserva di rivalutazione”, l’importo distribuito aumentato della quota di imposta rivalutazione pagata sullo stesso sarà considerato:
reddito imponibile Ires per le società di capitali in regime ordinario5;
reddito imponibile Irpef per i soci di società di capitali in regime di trasparenza e società di persone/ditta individuali in contabilità ordinaria.
È poi attribuito alla società un credito d’imposta ai fini IRPEF o IRES pari all’imposta sostitutiva pagata (detratto dall’imposta netta, per le società di capitali, nel rigo RN14)6.
Per i soggetti in contabilità semplificata non si applicano, invece, le disposizioni normative che disciplinano il saldo attivo di rivalutazione, essendo il saldo in parola legato all’evidenza di un dato (l’ammontare della riserva) desumibile dal bilancio. Per tali soggetti, quindi, è esclusa la tassazione della “riserva” in caso di distribuzione (Circolare n. 5/E/2001).
Il saldo attivo di rivalutazione può essere:
imputato a capitale, previa ulteriore delibera dell’assemblea in sede straordinaria;
distribuito ai soci;
A norma dell’articolo 2445, comma 2 e 3, c.c., la deliberazione contenente la distribuzione del saldo attivo di distribuzione può essere eseguita soltanto dopo 90 giorni dal giorno dell’iscrizione nel Registro delle imprese, purché entro questo termine nessun creditore sociale anteriore all’iscrizione abbia fatto opposizione.
5 Inoltre per le società di capitali in regime ordinario il dividendo distribuito sarà soggetto alla ritenuta d’imposta del 26%.
6 La distribuzione della riserva di rivalutazione non genera invece reddito imponibile Irap (vedi in questo senso la circolare 57/E 2001).
Utilizzo della riserva e riflessi fiscali in caso di attribuzione soci
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utilizzato a copertura delle perdite.
Resta inteso che, non sarà comunque possibile distribuire utili sino a quando la riserva non sia stata reintegrata, o ridotta con apposita deliberazione dell’assemblea straordinaria.
Con la risposta ad interpello del 24.7.2019 n. 316, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che:
l’utilizzo del saldo attivo di rivalutazione è imponibile qualora lo stesso sia destinato a copertura del disavanzo da annullamento che emerge a seguito di una fusione per incorporazione e che non è stato possibile imputare (per assenza dei presupposti) ai beni dell’attivo e all’avviamento;
la riserva in sospensione di imposta può essere ridotta soltanto mediante delibera dell’assemblea straordinaria;
l’utilizzo della riserva per la copertura di perdite - sebbene non richieda una delibera dell’assemblea straordinaria – comporta l’impossibilità di procedere alla distribuzione di utili fino a quando la riserva stessa non venga interamente reintegrata o ridotta, ai sensi dell’articolo 13, Legge 342/2000.
La sospensione d’imposta delle riserve di rivalutazione opera solo in caso di distribuzione della riserva ai soci e non in caso di altre modalità di utilizzo (es. copertura di perdite). Secondo l’articolo 13, comma 3 e 5, Legge 342/2000, in caso di distribuzione di tale riserva:
le somme assegnate ai soci, incrementate dell’imposta sostitutiva corrispondente alle somme medesime, concorrono alla formazione del reddito imponibile sia della società sia dei soci;
alla società è attribuito un credito d’imposta ai fini IRPEF e IRES pari all’imposta sostitutiva medesima.
Resta naturalmente inteso che, se la rivalutazione è stata effettuata ai soli fini civilistici:
la distribuzione non ha conseguenze fiscali in capo alla società (e quindi, per le società di persone, neanche in capo ai soci);
il saldo attivo ricevuto dai soci di società di capitali genera un reddito di capitale tassato ai sensi degli articoli 47,59 e 89 del TUIR.
Si evidenzia, nell’esempio sottostante, l’imposizione che le società di capitali scontano, in caso di distribuzione della riserva ai soci.
Riflessi fiscali dell’attribuzione della riserva ai soci
Si assuma il caso di una rivalutazione di un bene non ammortizzabile effettuata, anche ai fini fiscali, per l’importo di euro 400.000. Nel caso di specie:
l’imposta sostitutiva da versare ammonterà ad euro 12.000=(euro 400.000*3%);
il saldo attivo iscritto a bilancio ammonterà a euro 388.000 = (euro 400.000- euro 12.000);
la distribuzione del saldo attivo comporterà un prelievo impositivo pari a euro 84.000
= ((euro 388.000+ euro 12.000) * 24%) - euro 12.000.
Come appena accennato, la riserva di rivalutazione assume per i soci natura di utile, che risulterà imponibile a norma degli artt. 47, 59 e 89 del TUIR. Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate, il regime fiscale applicabile ai soci al momento della percezione del dividendo dipende dall’individuazione del periodo di formazione dell’utile che costituisce la riserva di rivalutazione oggetto di distribuzione.
In tal caso, atteso che l’anno di formazione dell’utile dipende dall’esercizio in cui il medesimo sconta l’IRES, consegue che per i redditi di capitale percepiti dall’1.1.2018, trova applicazione la ritenuta a titolo d’imposta del 26%, poiché la Legge. 205/2017 ha equiparato la tassazione degli utili qualificati a quella degli utili non qualifica (risposta interpello 8.8.2019 n. 332).
Per le società di persone, il credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva a suo tempo versata è scomputabile dai soci, ancorché l’articolo 13, comma 5, Legge 342/2020, ne preveda l’attribuzione al soggetto che ha effettuato la rivalutazione (nel caso di specie la società di persone).
L’art. 110, co. 3, DL 104/2020, riconosce, alle sole società che hanno effettuato la rivalutazione dei beni con valenza anche fiscale, la possibilità di affrancare il saldo attivo di rivalutazione, previo versamento di un’ulteriore imposta sostitutiva (dell’IRPEF, dell’IRES e dell’IRAP) nella misura del 10%.
Affrancamento del saldo attivo di rivalutazione
18 Stando al tenore letterale dell’articolo 110, comma. 3, DL 104/2020, è ammessa la possibilità di affrancare solo una parte del saldo attivo di rivalutazione. Conseguentemente, sarà possibile affrancare una sola parte della riserva di patrimonio netto e non necessariamente la sua totalità.
Anche l’imposta sostitutiva del 10% sul saldo attivo di rivalutazione segue le medesime regole dell’imposta sostitutiva per la rivalutazione dei beni e, pertanto, la stessa:
può essere versata in un massimo di tre rate annuali di pari importo, senza che sia prevista la corresponsione di interessi sulle rate successive alla prima;
può essere oggetto di compensazione nel modello F24;
deve essere versata utilizzando il relativo codice tributo “1813”;
è dovuta dalla società di persone e non dai soci.
In caso di distribuzione di riserve non affrancate:
la società di capitali paga l’IRES con le modalità descritte in precedenza, mentre il socio dovrà assoggettare ad imposizione le somme ricevute alla stregua di un dividendo;
la società di persone (in contabilità ordinaria) attribuisce per trasparenza ai soci il reddito corrispondente al saldo attivo di rivalutazione e il credito per l’imposta sostitutiva, mentre il socio dovrà assoggettare ad imposta tale reddito, scomputando il credito d’imposta ricevuto per trasparenza.
Se la riserve oggetto di distribuzione sono state affrancate:
la società di capitali non sconta alcun prelievo impositivo, in quanto sarà soltanto il socio tenuto ad assoggettare ad imposta, quale dividendo, le somme ricevute.
nessun effetto reddituale si avrà per la società di persone e nemmeno sul socio (Circolare n.33/E/2005).
Ai sensi dell’articolo 110, comma 7, D.L. 104/2020, è possibile riallineare i valori civili e fiscali dei beni iscritti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2019 (o nel bilancio 2018/2019, per i “non solari”) dietro il pagamento di un’imposta sostitutiva anch’essa del 3%.
Riallineamento dei valori civili e fiscali
Il beneficio riguarda i medesimi beni che possono essere oggetto di rivalutazione, nonché, per effetto delle modifiche apportate all’articolo 110, DL 104/2020, da parte dell’art. 1 co. 83 della L. 178/2020 (legge di bilancio 2021), possono altresì essere oggetto di riallinamento, ai sensi dell’articolo 14, Legge n. 342/2000, anche i valori civili e fiscali dell’avviamento e delle altre attività immateriali.
L’operazione comporta l’assoggettamento allo stato di sospensione d’imposta di una parte delle riserve corrispondente alla differenza affrancata, al netto dell’imposta sostitutiva. La riserva in parola dovrebbe, però, essere oggetto di affrancamento (opzionale) con un’ulteriore imposizione sostitutiva del 10%, in virtù del rimando posto dall’articolo 110, comma 7, DL 104/2020, alle disposizioni dell’articolo 1, comma 475, Legge n. 311/2004.
Come osservato in dottrina, ritenere non affrancabile la riserva in esame porterebbe, infatti, ad un livello di tassazione significativo (il 3% di imposta sostitutiva, a cui si aggiungerebbe l’imposizione ordinaria all’atto della distribuzione della riserva), evitabile solo con la riduzione definitiva della riserva stessa a seguito del suo utilizzo a copertura delle perdite.
A favore di questa interpretazione soccorrono anche le istruzioni per la compilazione della sezione XXIII-B del quadro RQ del modello REDDITI 2021 SC (riferito alla rivalutazione di cui alla Legge 160/2019), le quali precisano che, in capo ai soggetti OIC adopter, “per l’importo corrispondente ai maggiori valori oggetto di riallineamento, al netto dell’imposta sostitutiva, “è vincolata una riserva in sospensione di imposta ai fini fiscali che può essere affrancata ai sensi del comma 698” (con imposta del 10%).
Nel quadro RQ del modello Redditi SC/SP E ENC 2021 è stata prevista la sezione XXIV per i soggetti che intendono avvalersi della “Rivalutazione generale dei beni d’impresa e delle partecipazioni” (art. 110 del D.L. 104/2020).
Indicazione nel modello redditi
20 Si assuma il caso di un bene strumentale (interamente ammortizzato) che viene rivalutato dalla Gamma srl ad un prezzo di euro 800.000. In tal caso, la società:
dovrà provvedere al pagamento dell’imposta sostitutiva per euro 24.000 = (euro 800.000*3%);
dovrà provvedere alla costituzione di una riserva di rivalutazione per euro 776.000
= (euro 800.000- euro 24.000);
otterrà il riconoscimento fiscale del maggior valore a partire dall’1.1.2024.
Si ipotizzi, altresì, che la società abbia optato per l’affrancamento della riserva di rivalutazione, versando l’imposta sostitutiva per euro 77.600 = (euro 776.000*10%).
Si assuma il caso di un bene strumentale (interamente ammortizzato) che viene rivalutato dall’imprenditore individuale Mario Gialli ad un prezzo di euro 40.000. In tal caso, l’imprenditore individuale:
dovrà provvedere al pagamento dell’imposta sostitutiva per euro 1.200 = (euro 40.000*3%);
dovrà provvedere alla costituzione di una riserva di rivalutazione per euro 38.800
= (euro 40.000- euro 12.000);
otterrà il riconoscimento fiscale del maggior valore a partire dall’1.1.2024.
Si ipotizzi, altresì, che l’imprenditore abbia optato per l’affrancamento della riserva di rivalutazione, versando l’imposta sostitutiva per euro 3.880 = (euro 38.800*10%).
L'articolo 6-bis, del DL 23/2020, ha previsto che, per le imprese dei settori alberghiero e termale, la rivalutazione dei beni possa essere effettuata senza imposte sostitutive. In particolare, per i soggetti “c.d. solari” l'operazione può essere eseguita, alternativamente:
nel bilancio al 31.12.2020;
nel bilancio al 31.12.2021;
parte nel bilancio al 31.12.2020 e parte nel bilancio al 31.12.2021 La rivalutazione
dei beni d’impresa e delle partecipazioni settori alberghiero e termale
22 I beni oggetto di rivalutazione gratuita sono comunque riconosciuti ai fini fiscali, con le seguenti tempistiche.
Bilancio di rivalutazione
Decorrenza effetti "generale"
(ammortamenti ecc.)
Decorrenza effetti per plusvalenze
2020 2020 1.1.2024
2021 2021 1.1.2025
Per le imprese dei settori alberghiero e termale, il saldo attivo di rivalutazione rimane in sospensione d'imposta, con la possibilità di affrancamento con imposta sostitutiva del 10%.
Nel quadro RQ del modello Redditi ENC/SP/ENC e PF 2021 è stata prevista la sezione XXV, per gestire la “Rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni - settori alberghiero e termale” (art. 6-bis del D.L. 23/2020).
Si assuma, ora, il caso di un bene ammortizzabile (iscritto in bilancio ad un valore pari euro 100.000) che viene rivalutato dall’impresa alberghiera ALFA srl ad un prezzo di euro 200.000.
Indicazione nel modello redditi
In tal caso, la società ha effettuato la rivalutazione senza il versamento dell’imposta sostitutiva, optando però per l’affrancamento del saldo attivo di rivalutazione, previo pagamento dell’imposta sostitutiva del 10% pari a euro 10.000 = (euro 200.000- euro 100.000).
Si assuma, ora, il caso di un bene ammortizzabile (iscritto in bilancio ad un valore pari euro 200.000) che viene rivalutato dall’impresa alberghiera di BETA di Verdi & C. SNC ad un prezzo di euro 400.000.
In tal caso, la società ha effettuato la rivalutazione senza il versamento dell’imposta sostitutiva, optando però per l’affrancamento del saldo attivo di rivalutazione, previo pagamento dell’imposta sostitutiva del 10% pari a euro 20.000 = (euro 400.000- euro 200.000).
Come sempre lo studio rimane a disposizione per eventuali chiarimenti . CSA International Consulting Srl
Milano, 29 marzo 2021
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