La liquidazione di società patrimonale in-house può attuarsi mediante la cessione dell azienda

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1. Nota introduttiva

Una società interamente partecipata da un Comune è stata posta in liquidazione poiché mancavano taluni dei presupposti previsti dall’art. 20 del TUSP (D.Lgs. 175/2016 - Testo Unico delle Società a partecipazione Pubblica)⁴ per il suo mantenimento. La società pa-

4 D.Lgs. 175/2016 - Testo Unico delle Società a partecipazione pubblica. Art. 20 - Razionalizzazione periodica delle partecipazioni pubbliche. 1. Fermo quanto previsto dall’articolo 24, comma 1, le amministrazioni pubbliche effettuano annualmente, con proprio provvedimento, un’analisi dell’assetto complessivo delle società in cui detengono partecipazioni, dirette o indirette, predisponendo, ove ricorrano i presupposti di cui al comma 2, un piano di riassetto per la loro razionalizzazione, fusione o soppressione, anche mediante messa in liquidazione o cessione. Fatto salvo quanto previsto dall’articolo 17, comma 4, del D.L. 24 giugno 2014, n. 90, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 2014, n. 114, le amministrazioni che non detengono alcuna partecipazione lo comunicano alla sezione della Corte dei conti competente ai sensi dell’articolo 5, comma 4, e alla struttura di cui all’articolo 15. 2. I piani di razionalizzazione, corredati di un’apposita relazione tecnica, con specifica indicazione di modalità e tempi di attuazione, sono adottati ove, in sede di analisi di cui al comma 1, le amministrazioni pubbliche rilevino:

a) partecipazioni societarie che non rientrino in alcuna delle categorie di cui all’articolo 4;

b) società che risultino prive di dipendenti o abbiano un numero di amministratori superiore a quello dei dipendenti;

c) partecipazioni in società che svolgono attività analoghe o similari a quelle svolte da altre società partecipate o da enti pubblici strumentali;

d) partecipazioni in società che, nel triennio precedente, abbiano conseguito un fatturato medio non superiore a un milione di euro;

e) partecipazioni in società diverse da quelle costituite per la gestione di un servizio d’interesse generale che abbiano prodotto un risultato negativo per quattro dei cinque esercizi precedenti;

f) necessità di contenimento dei costi di funzionamento;

g) necessità di aggregazione di società aventi ad oggetto le attività consentite all’articolo 4.

3. I provvedimenti di cui ai commi 1 e 2 sono adottati entro il 31 dicembre di ogni anno e sono trasmessi con le modalità di cui all’articolo 17 del D.L. n. 90 del 2014, convertito, con modificazioni, dalla legge di conversione 11 agosto 2014, n.

114 e rese disponibili alla struttura di cui all’articolo 15 e alla sezione di controllo della Corte dei conti competente ai sensi dell’articolo 5, comma 4. 4. In caso di adozione del piano di razionalizzazione, entro il 31 dicembre dell’anno successivo le pubbliche amministrazioni approvano una relazione sull’attuazione del piano, evidenziando i risultati conseguiti, e la trasmet- tono alla struttura di cui all’articolo 15 e alla sezione di controllo della Corte dei conti competente ai sensi dell’articolo 5, comma 4. 5. I piani di riassetto possono prevedere anche la dismissione o l’assegnazione in virtù di operazioni straordinarie delle partecipazioni societarie acquistate anche per espressa previsione normativa. I relativi atti di scioglimento delle società o di alienazione delle partecipazioni sociali sono disciplinati, salvo quanto diversamente disposto nel presente decreto, dalle disposizioni del codice civile e sono compiuti anche in deroga alla previsione normativa originaria riguardante la costituzione

Secondo la Direzione Regionale della Agenzia delle Entrate del Veneto (in risposta ad interpello n. 956-1842/2020), il trasferimento dalla società c.d. “patrimoniale” in-house in liquidazione all’ente Comune socio del patrimonio e di ogni

attività gestita può costituire cessione di azienda. Tale moda- lità di esecuzione della liquidazione ne riduce notevolmente i tempi di attuazione e chiusura. Manca tuttavia una norma agevolativa ai fini delle II.DD.

di Gianluca Pivato

La liquidazione di società patrimonale

in-house può attuarsi mediante la cessione

dell’azienda

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trimoniale in-house, in attuazione del contratto di servizio con il Comune socio, aveva realizzato una serie di opere pubbliche (oltre 20 opere pubbliche tra le quali un plesso scolastico) e svolgeva una serie di attività che nel tempo il Comune aveva trasferito alla partecipata quali: a) manutenzione e gestione delle opere dalla stessa realizzate per conto del Comune e manutenzione del patrimonio comunale; b) manutenzione di: ascensori della scuola realizzata e dei plessi comunali, impianti semaforici, area mercatale, piste ciclopedonali, verde pubblico relativo alle opere realizzate; c) gestione di: farmacia comunale (tramite convenzione con altra società a totale partecipazione pubblica), palestre comunali, affitto di fondi rustici e minialloggi di proprietà comunale, affitto di alloggi di proprietà comunale, antenne relative alla telefonia mobile e impianto fotovoltaico realizzato sulla scuola.

Tutto il patrimonio e tutte le attività gestite dalla società, stante la loro natura e caratte- ristiche, a seguito della sua messa in liquidazione dovevano essere trasferite al Comune unico socio. La società presentava istanza di interpello (n. 956-1842/2020) alla Direzione Regionale della Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale del Veneto – che ha confer- mato la correttezza della soluzione prospettata dall’istante ovvero che il trasferimento all’Ente socio del patrimonio e di tutte le attività esercitate costituisce per la società cessione di azienda.

2. L’interpello e la risposta dell’Agenzia delle Entrate

Con l’istanza di interpello la società patrimoniale unipersonale in-house chiedeva confer- ma circa la natura di azienda⁵ del complesso dei beni ed attività oggetto di trasferimento unitario al Comune e in merito al trattamento dell’operazione ai fini delle II.DD.

della società o l’acquisto della partecipazione. 6. Resta ferma la disposizione dell’articolo 1, comma 568-bis, della legge 27 dicembre 2013, n. 147. 7. La mancata adozione degli atti di cui ai commi da 1 a 4 da parte degli Enti Locali comporta la sanzione amministrativa del pagamento di una somma da un minimo di euro 5.000 a un massimo di euro 500.000, salvo il danno eventualmente rilevato in sede di giudizio amministrativo contabile, comminata dalla competente sezione giurisdizionale regionale della Corte dei conti”. Si applica l’articolo 24, commi 5, 6, 7, 8 e 9. 8. Resta fermo quanto previsto dall’articolo 29, comma 1-ter, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, e dall’articolo 1, commi da 611 a 616, della legge 23 dicembre 2014, n. 190. 9. Entro un anno dalla data di entrata in vigore del presente decreto, il conservatore del registro delle imprese cancella d’ufficio dal registro delle imprese, con gli effetti previsti dall’articolo 2495 del c.c., le società a controllo pubblico che, per oltre tre anni consecutivi, non abbiano depositato il bilancio d’esercizio ovvero non abbiano compiuto atti di gestione. Prima di procedere alla cancellazione, il conservatore comunica l’avvio del procedimento agli amministratori o ai liquidatori, che possono, entro 60 giorni, presentare formale e motivata domanda di prosecuzione dell’attività, corredata dell’atto deliberativo delle amministrazioni pubbliche socie, adottata nelle forme e con i contenuti previsti dall’articolo 5. In caso di regolare presentazione della domanda, non si dà seguito al procedimento di cancellazione. Unioncamere presenta, entro due anni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, alla struttura di cui all’articolo 15, una dettagliata relazione sullo stato di attuazione della presente norma.

5 Ai sensi dell’art. 2555 c.c., per azienda si intende “il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”. L’azienda, in sostanza, è l’apparato strumentale di cui l’imprenditore si avvale per lo svolgimento e nello svolgimento di tale attività (Cfr. M. ciAN, sub art. 2555 c.c. in “Commentario breve al codice civile”, G. ciAN., A. TrAbucchi, Cedam, 2018, p. 3270). L’elemento che garantisce la coesione interna dell’azienda è costituito dall’organizzazione, impressa dall’imprenditore ai beni aziendali, consistente nella loro utilizzazione unitaria e coordinata al fine dell’esercizio dell’attività economica imprenditoriale (Cfr. G. boNFANTe, G. coTTiNo, «L’azienda e la sua circolazione», in Trattato di diritto commerciale diretto da G. coTTiNo, Vol. I, L’imprenditore, Cedam, 2001, p. 612). Ulteriori questioni interpretative sono sorte in ordine alla natura giuridica dell’azienda. Al riguardo - fermo restando che l’azienda non può essere considerata un soggetto giuridico (o soggetto di diritto) a sé stante, distinto dall’imprenditore si contrappongono essenzialmente due teorie. Secondo la teoria

“unitaria” (o “universalistica”), l’azienda - considerata quale “universitas” - costituirebbe un bene unitario, distinto dai singoli beni che la compongono e suscettibile di essere autonomo oggetto di diritti.

La qualificazione dell’azienda quale “universitas” è comune anche nell’ambito delle interpretazioni rese, ai fini tributari, dall’Amministrazione finanziaria. In particolare, si segnala la circ. Agenzia delle Entrate 25.9.2008 n. 57, che definisce l’a- zienda quale “universitas di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridici suscettibili di consentire l’esercizio dell’attività di impresa”. Secondo la teoria “atomistica” l’azienda rappresenterebbe, invece, una semplice pluralità di beni, collegati alla persona dell’imprenditore da diritti eventualmente diversi (proprietà, diritti reali limitati, diritti personali di godimento) e tra loro coordinati per l’esercizio dell’impresa. In base a tale impostazione, non esisterebbe, dunque, un bene azienda che possa formare oggetto di un diritto reale autonomo, distinto dai diritti aventi ad oggetto i singoli beni aziendali. Nel senso di ritenere preferibile tale teoria, cfr. M. ciAN sub art. 2555 c.c. in “Commentario breve al codice civile”, G. ciAN., A. TrAbucchi, Cedam, 2018, p. 3271.

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Nell’istanza veniva precisato che tra il Comune e la società, subito dopo la costituzione di quest’ultima, era stato sottoscritto un contratto di servizio. In attuazione di tale contratto di servizio, il Comune:

1) conferiva alla società l’incarico di provvedere alla realizzazione – operando quale stazione appaltante su mandato senza rappresentanza nei confronti del Comune e quale concessionaria di costruzione e gestione - di due opere pubbliche (una nuova scuola elementare e un’opera viaria);

2) trasferiva alla società: a) la gestione delle convenzioni in essere per l’installazione di apparati di telecomunicazione con subentro nei contratti attivi; b) la gestione degli affitti agrari; c) la gestione dei mini alloggi comunali; d) la gestione della farmacia comunale (subentrando nel contratto di mandato senza rappresentanza con altra società a totale partecipazione pubblica) e a tal fine la società veniva autorizzata dal Comune all’utilizzo in concessione dei relativi beni del demanio e del patrimonio comunale per tutta la durata del contratto di servizio.

Nel contratto di servizio era previsto che gli immobili sub 1), realizzati dalla società istante, sarebbero rimasti di proprietà del Comune in quanto beni gratuitamente devolvibili allo stesso Ente Locale al termine del periodo di concessione o anche anticipatamente.

A fronte dei costi dei servizi resi dalla società in base al contratto di servizio il Comune riconosceva alla medesima un rimborso forfettario da determinarsi in via definitiva di anno in anno in relazione ai dati consuntivi dell’esercizio precedente, ai costi di gestione delle strutture e dotazioni patrimoniali (e non solo dei costi societari), alle proiezioni economiche-finanziarie ed ai programmi ed attività che la società si impegnava a sotto- porre preventivamente al Comune.

Alla società, durante la gestione, sarebbero spettati in via esclusiva gli eventuali corrispettivi di utilizzo delle strutture e degli impianti introitati da terzi utilizzatori.

Per tutta la durata della concessione, inoltre, la società si obbligava ad eseguire, a propria cura e spese, la manutenzione ordinaria e straordinaria delle opere previste nel contratto di servizio; per contro, il Comune si impegnava alla refusione di quanto da essa sostenuto a tale titolo, al netto di eventuali contributi di terzi od introiti tariffari.

Sotto il profilo tributario, nel contratto di servizio veniva stabilito che:

– quanto ai beni patrimoniali, trovava applicazione l’articolo 104 del TUIR (ammortamen- to finanziario per quote costanti del costo sostenuto, al netto di eventuali contributi erogati dal Comune);

– i rapporti finanziari tra il Comune e la società si qualificavano come finanziamento infruttifero del socio unico;

– i corrispettivi sui servizi specifici resi dalla società al Comune erano assoggettati ad IVA.

L’originario contratto di servizio è stato successivamente oggetto di 11 integrazioni attraverso le quali è stato periodicamente aggiornato l’elenco delle opere assegnate dal Comune alla società (quale stazione appaltante su mandato senza rappresentanza nei confronti del Comune e quale concessionaria di costruzione e gestione) nonché l’elenco delle attività di servizio prestate nei confronti del Comune quali manutenzione e gestione del demanio e del patrimonio del Comune. Nell’istanza viene precisato che la liquidazione della società verrebbe attuata attraverso la cessione al Comune socio dell’intera azienda di proprietà della stessa, costituita da:

– opere pubbliche dalla stessa realizzate per conto del Comune;

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– attività di manutenzione e gestione delle suddette opere e di manutenzione del patrimonio comunale oltre alle altre attività di gestione, come dettagliate nell’istanza;

– tutti i rapporti contrattuali inerenti all’azienda oggetto di trasferimento.

L’istante elenca inoltre gli elementi patrimoniali oggetto di trasferimento al Comune precisandone i valori contabili, fiscali ed economici. Per quanto riguarda la tassazione diretta, in capo alla società cedente gli elementi patrimoniali attivi e passivi sarebbero stati assunti, ai fini della cessione, sulla base dei seguenti valori di riferimento:

– beni gratuitamente devolvibili: sulla base del loro valore netto contabile;

– altri beni materiali: sulla base del valore corrente;

– crediti e debiti: sulla base del loro valore nominale;

– disponibilità liquide: in base al valore nominale.

In ordine all’avviamento, pur considerato che per l’istante l’azienda non esprime un avviamento positivo ma semmai un avviamento negativo o badwill, l’istante precisa che non sarebbe stato valorizzato alcun avviamento negativo al valore dell’azienda oggetto di trasferimento.

L’istante si rivolge pertanto all’Amministrazione finanziaria al fine di conoscere se sia qualificabile come “azienda” il complesso di elementi patrimoniali e di contratti oggetto della programmata cessione, in particolare a valere per il trattamento relativo all’imposta di registro e alle imposte sui redditi.

L’Agenzia delle Entrate rendeva il proprio parere all’interpello confermando che il trasferimento dalla società al Comune, in esecuzione della liquidazione della partecipata, di quanto precisato nell’interpello costituisce cessione di azienda.

Nella risposta all’interpello viene precisato che nell’ambito dell’imposizione diretta, l’isti- tuto dell’azienda, oggetto di richiamo in numerose disposizioni, non trova una sua specifica definizione, rendendo necessario il rinvio alla nozione fornita dall’articolo 2555 c.c., il quale definisce l’azienda come “il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”. La risposta ricorda inoltre che nella circolare dell’Agenzia delle Entrate del 19 dicembre 1997, n. 320⁶, recante chiarimenti in materia di riordino della disciplina dei procedimenti di riorganizzazione aziendale, l’azienda è stata identificata quale universitas di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridico-economici suscettibili di consentire l’esercizio dell’attività di impresa.

L’Agenzia ricorda poi alcuni orientamenti della Cassazione⁷.

In sostanza, nella risposta all’interpello, l’Agenzia delle Entrate precisa che l’azienda può essere definita come “un insieme di beni eterogenei, costituenti un complesso caratterizzato da unità funzionale, determinata dal coordinamento realizzato dall’imprenditore tra i diversi elementi patrimoniali

6 La circolare forniva chiarimenti in ordine alla disciplina, in materia di imposte dirette, applicabile ai procedimenti di riorganizzazione delle attività produttive nonché in tema di elusione fiscale secondo quanto stabilito dal decreto legislativo n. 358/97 emanato in seguito alla delega prevista dall’art. 3, comma 161, della legge n. 662/96.

7 La giurisprudenza di legittimità, sottolinea la nozione di azienda quale “complesso di beni organizzati per l’esercizio dell’impresa, individuando nell’organizzazione di questi, funzionale all’esercizio dell’impresa, la sua connotazione essenziale”(Cassazione, SS.UU., 5 marzo 2014, n. 5087).

In relazione alla cessione d’azienda, la Corte ha avuto modo di precisare che “se non è necessaria la cessione di tutti gli elementi che normalmente costituiscono l’azienda, deve tuttavia appurarsi che nel complesso di quelli ceduti permanga un residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitudine all’esercizio dell’impresa, sia pure mediante la successiva integrazione da parte del cessionario” (Cassazione, Sez. V civ., 11 maggio 2016, n. 9575). Più di recente la stessa Corte ha evidenziato come sia “elemento costitutivo della cessione l’autonomia funzionale del ramo ceduto, ovvero la sua capacità, già al momento dello scorporo dal complesso cedente, di provvedere ad uno scopo produttivo con i propri mezzi funzionali e organizzativi e quindi di svolgere, senza integrazioni di rilievo da parte del cessionario, il servizio o la funzione finalizzati nell’ambito dell’im- presa cedente” (Cassazione, sezione lavoro, con sentenza del 24 gennaio 2018, n. 1769).

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e dall’unitaria destinazione dei medesimi a uno specifico fine produttivo. I fattori essenziali dell’azienda si possono quindi individuare nell’organizzazione, nei beni e nel loro fine per l’esercizio dell’impresa”.

Per l’Agenzia, sulla base delle argomentazioni fornite e della documentazione prodotta dalla società istante, gli elementi essenziali suddetti (organizzazione, unità funzionale, destinazione all’esercizio dell’impresa) appaiono sussistenti, in considerazione della storia della società, della sua univoca finalizzazione ad attività che interessano l’amministrazione comunale controllante, nonché dell’oggetto sociale e “consente di affermare che l’operazione de- scritta sia qualificabile come cessione d’azienda” da registrare in termine fisso e “soggetta ad imposta di registro in misura proporzionale da determinare con le aliquote previste in considerazione della natura dei beni che compongono il compendio aziendale, ai sensi dell’articolo 23 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR)”.

Per quanto invece ai valori di riferimento degli elementi patrimoniali oggetto di cessione, l’Agenzia delle Entrate ha ritento inammissibile tale aspetto dell’istanza nel presupposto che non sussistono le condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione delle vigenti disposizioni tributarie.

3. Qualche considerazione conclusiva

Il caso particolare oggetto dell’istanza di interpello riguarda una delle modalità previste dall’art. 20 TUSP (la liquidazione volontaria) attraverso le quali una pubblica amministrazione⁸ può attuare il piano di razionalizzazione riguardante una partecipazione societaria.

Il legislatore ha reso sempre più stringenti i requisiti per le pubbliche amministrazioni per costituire, acquisire e mantenere partecipazioni in società di capitali. Secondo quanto indicato dal c. 2 dell’art. 1 del TUSP il legislatore, tramite l’emanazione del TUSP, si è prefissato le seguenti priorità strategiche:

– efficiente gestione delle partecipazioni pubbliche;

– tutela e promozione della concorrenza e del mercato;

– razionalizzazione e riduzione della spesa pubblica.

Il MEF e la Corte dei Conti hanno emanato congiuntamente delle Linee guida per la corretta applicazione da parte delle pubbliche amministrazioni della disposizione in argo- mento⁹. Tenendo conto delle priorità sopra richiamate, le diverse disposizioni contenute nel TUSP disciplinano la possibilità, per le amministrazioni pubbliche locali, di acquisire e mantenere partecipazioni in società di capitali.

8 D.Lgs. 175/2016 - Testo Unico delle Società a partecipazione pubblica. Art. 2 – Definizioni. Ai fini del presente decreto si intendono per:

a) “amministrazioni pubbliche”: le amministrazioni di cui all’art. 1, comma 2, del D.Lgs. 165/2001, i loro consorzi o associazioni per qualsiasi fine istituiti, gli enti pubblici economici e le autorità di sistema portuale;

……….

L’art. 1, comma 2, del D.Lgs. 165/2001, stabilisce che: “Per amministrazioni pubbliche si intendono tutte le amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti e scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziende ed amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le regioni, le province, i comuni, le comunità montane, e loro consorzi e associazioni, le istituzioni universitarie, gli Istituti autonomi case popolari, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti del servizio sanitario nazionale, l’agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (Aran) e le agenzie di cui al D.Lgs. 300/1999. Fino alla revisione organica della disciplina di settore, le disposizioni di cui al presente decreto continuano ad applicarsi anche al Coni (Comitato Olimpico Nazionale Italiano)”.

9 Il Dipartimento del Tesoro del Ministero dell’Economia e delle Finanze, in collaborazione con la Corte dei conti, nell’ambito delle “Linee guida in materia di Revisione periodica delle partecipazioni pubbliche” pubblicate il 23 novembre 2018, ha proposto un proprio modello per la revisione periodica delle partecipate. Nel medesimo anno, la Sezione Autonomie della Corte dei conti, con deliberazione n. 22/2018 ad oggetto “Linee d’indirizzo per la revisione ordinaria delle partecipazioni, con annesso il modello standard di atto di ricognizione e relativi esiti, per il corretto adempimento, da parte degli enti territoriali, delle disposizioni di cui all’art. 20 del D.Lgs. 175/2016”.

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Ciò posto, risulta di notevole delicatezza (e, ad oggi, in diversi casi, onerosità) l’apprez- zamento dei riflessi fiscali dell’operazione, in particolare quando la società da liquidare sia titolare di dotazioni che non possano essere cedute a terzi in sede di liquidazione, ma debbano essere trasferite agli Enti Locali soci. Gli oneri fiscali possono costituire uno dei principali flussi finanziari negativi alla liquidazione delle società pubbliche locali.

La liquidazione della società patrimoniale porta con sé il carico fiscale pieno, in sede di retrocessione delle relative infrastrutture agli Enti Locali. E ciò, con riferimento alle imposte dirette, in quanto la retrocessione, ancorché gratuita, con riduzione del capita- le sociale o del patrimonio netto a chiusura della liquidazione, configura una cessione, cosicché sulla stessa debbono eventualmente calcolarsi le plusvalenze corrispondenti alla differenza tra il valore normale, ossia corrente, dei beni retrocessi ed il valore a cui i medesimi beni sono iscritti allo stato patrimoniale della società.

L’assegnazione del patrimonio agli Enti Locali, attualmente, risulta essere onerosa, diversamente da quanto disciplinato dall’articolo 1, comma 568-bis della Finanziaria 2014, legge 147/2013¹⁰, che consentiva alle società controllate direttamente o indirettamente dagli Enti Locali di procedere alla loro messa in liquidazione usufruendo di un’imposizione fiscale neutrale, a patto che la procedura di liquidazione fosse iniziata entro 24 mesi dall’entrata in vigore della norma (ovvero entro il 5 maggio 2016). La norma prevedeva che gli atti e le operazioni posti in essere in favore delle pubbliche amministrazioni in seguito allo scioglimento di società, consorzi o aziende speciali, erano esenti da imposizione fiscale, incluse le imposte sui redditi e l’imposta regionale sulle attività produttive, ad eccezione dell’Iva, mentre le imposte di registro, ipotecarie e catastali si sarebbero applicate in misura fissa.

Successivamente, il comma 6) dell’articolo 20 del TUSP ha disposto che “resta ferma la disposizione dell’articolo 1, comma 568-bis, della legge 147/132”, cioè l’applicazione della neutralità fiscale della liquidazione prevista dalla Finanziaria 2014.

Questo richiamo normativo ha sollevato grande dibattito, in quando volendo interpretare in senso letterale il comma, sembrerebbe che tutte le società poste in liquidazione per effetto della razionalizzazione possano usufruire delle condizioni favorevoli previste dalla Finanziaria 2014. Quindi, in caso di assegnazione di beni materiali, fabbricati, impianti, automezzi, all’Ente Locale socio, l’operazione non sarebbe soggetta a imposizione fiscale. L’interpretazione appare del tutto ragionevole¹¹, dato che il legislatore, in nome della razionalizzazione, impone la messa in liquidazione di società in determinate situazioni

10 Il comma 568-bis è stato inserito nell’articolo 1 della legge n. 147 del 2013 in sede di conversione del D.L. 6 marzo 2014, n. 16, avvenuto con legge 2 maggio 2014. L’articolo 1, comma 568-bis la finanziaria 2014, legge 147/2013 prevedeva che

“Le pubbliche amministrazioni locali indicate nell’elenco di cui all’articolo 1, comma 3, della legge 31 dicembre 2009, n.

196, e successive modificazioni, e le società da esse controllate direttamente o indirettamente possono procedere: a) allo scioglimento della società controllata direttamente o indirettamente. Se lo scioglimento è in corso ovvero è deliberato non oltre dodici mesi dalla data di entrata in vigore della presente disposizione, gli atti e le operazioni posti in essere in favore di pubbliche amministrazioni in seguito allo scioglimento della società sono esenti da imposizione fiscale, incluse le imposte sui redditi e l’imposta regionale sulle attività produttive, ad eccezione dell’imposta sul valore aggiunto. Le imposte di registro, ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa. In tal caso i dipendenti in forza alla data di entrata in vigore della presente disposizione sono ammessi di diritto alle procedure di cui ai commi da 563 a 568 del presente articolo. Ove lo scioglimento riguardi una società controllata indirettamente, le plusvalenze realizzate in capo alla società controllante non concorrono alla formazione del reddito e del valore della produzione netta e le minusvalenze sono deducibili nell’esercizio in cui sono realizzate e nei quattro successivi; b) all’alienazione, a condizione che questa avvenga con procedura a evidenza pubblica deliberata non oltre dodici mesi ovvero sia in corso alla data di entrata in vigore della presente disposizione, delle partecipazioni detenute alla data di entrata in vigore della presente disposizione e alla contestuale assegnazione del servizio per cinque anni a decorrere dal 1º gennaio 2014. In caso di società mista, al socio privato detentore di una quota di almeno il 30 per cento alla data di entrata in vigore della presente disposizione deve essere riconosciuto il diritto di prelazione. Ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, le plusvalenze non concorrono alla formazione del reddito e del valore della produzione netta e le minusvalenze sono deducibili nell’esercizio in cui sono realizzate e nei quattro successivi”.

11 P. cerVerizzo, «Piano di razionalizzazione e problematiche fiscali nella chiusura di società», Enti Locali & Pa, in Il ole 24 Ore, 29 novembre 2019.

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e sarebbe del tutto incoerente assoggettare a imposizione fiscale il trasferimento dalla società pubblica all’ente, ad esempio, di un edificio scolastico oppure di un depuratore.

Di diverso parere sono però sia l’Agenzia delle Entrate che il ministero dell’Economia e delle Finanze, che hanno ritenuto che il comma 6) dell’art. 20 del TUSP sia solo una con- ferma delle agevolazioni fiscali per le società messe in liquidazione nei periodi rientranti nel dispositivo della Finanziaria 2014.

Recentemente, nella risposta all’interpello n. 614/2020¹² in cui un Comune chiedeva di conoscere il regime fiscale di retrocessione al medesimo degli immobili di proprietà di una società interamente partecipata dallo stesso da attuarsi mediante assegnazione a seguito di liquidazione volontaria l’Agenzia ha ritenuto che non ricorressero i presupposti per beneficiare delle agevolazioni fiscali previste all’art. 1, comma 568 bis, legge 147/2013. Nel caso di specie, la liquidazione della società partecipata, in seguito alla quale viene effettuata la retrocessione all’istante del compendio immobiliare appartenente alla società liquidata, è stata prevista successivamente al 5 maggio 2016, precisamente con deliberazione del Consiglio Comunale intervenuta nel 2019. Di conseguenza, l’Agenzia ha ritenuto che i benefici fiscali previsti dalla norma agevolativa non possano essere applicati.

Nella determinazione dell’onere fiscale complessivo va ricordato il carico fiscale pieno per l’IVA, nella misura in cui la società abbia recuperato IVA a credito, ad esempio in sede di realizzazione degli investimenti; anche la norma citata della Finanziaria 2014 non prevedeva alcuna agevolazione ai fini IVA.

Con riferimento alle modalità di attuazione del piano di razionalizzazione attraverso la procedura di liquidazione, il dipartimento del Tesoro ha evidenziato che la stessa è dichiarata dalle pubbliche amministrazioni nel 10% dei casi¹³. Le Sezioni riunite della Corte dei conti in sede di controllo, con il referto n. 19/SSRRCO/2020¹⁴ relativo ai piani di revisione delle partecipazioni societarie detenute dalle amministrazioni dello Stato e dagli altri enti pubblici nazionali, si sono soffermate sul più ampio tema della razionalizzazione, sottolineando come in materia di liquidazione sussistano specifiche criticità che impongono opportune e tempestive valutazioni in merito. Più in dettaglio, i magistrati contabili hanno posto l’accento sull’eccessivo prolungamento temporale delle procedure.

Appare pertanto di rilievo la soluzione prospettata nell’istanza di interpello in esame di procedere con la cessione unitaria dell’azienda, qualora sia verificata la sussistenza dei requisiti che la qualificano, in luogo del trasferimento dei singoli beni e contratti, quale strumento per attuare, in tempi rapidi, il riassetto mediante liquidazione delle partecipazioni detenute da pubbliche amministrazioni.

12 Risposta dell’Agenzia delle Entrate all’interpello n. 614 del 2020. L’Agenzia nell’argomentare la propria impostazione dice che occorre far riferimento alla risposta resa dal Ministero dell’Economia e delle Finanze all’interrogazione parlamentare n.

5-12294 del 28 settembre 2017 di cui si riportano di seguito i passaggi più significativi: … “Al riguardo, l’Agenzia delle entrate, tenuto conto del tenore letterale della norma, ritiene che il citato comma 6 dell’articolo 20 della legge n. 175 del 2016 si limiti a fare salvi gli effetti prodotti dalla norma agevolativa richiamata – applicabile alle operazioni di scioglimento delle società deliberate entro e non oltre ventiquattro mesi dalla data di entrata in vigore della legge di conversione, vale a dire entro il ⁵ maggio 2016 - senza per questo prevedere esplicitamente una “proroga” degli stessi effetti. Pertanto, l’Agenzia rappresenta che non sembra possibile applicare automaticamente, anche ai casi di scioglimento previsti dalla nuova procedura introdotta dal decreto legislativo, n. 175 del 2016, le medesime agevolazioni fiscali previste dal citato comma 568-bis che restano limitate alle fattispecie in esso previste”.

Pertanto, all’atto di retrocessione di immobili in oggetto all’istante, che il Comune precisa verrà effettuato nella forma di assegnazione di beni al socio, oltre all’Iva (applicabile al ricorrere dei presupposti indicati in sede di Circolare n. 40/E del 13 maggio 2002, Risoluzione n. 194 del 17 giugno 2002), si applicano le imposte di registro, ipotecaria e catastale.

13 C. VerMiGlio, l. DicorATo “Procedure di liquidazione delle società a partecipazione pubblica, procrastinazione e responsabilità”, in Norme & Tributi Plus, Il Sole 24 Ore, 26 marzo 2021.

14 Corte dei Conti – Sezioni riunite in sede di controllo “Il processo di razionalizzazione delle partecipazioni societarie detenute dai ministeri e dagli altri enti pubblici soggetti al controllo delle sezioni riunite della Corte dei Conti” (decreto legislativo 19 agosto 2016, n. 175) – Roma, novembre 2020.

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La possibilità di utilizzare questo percorso (la cessione di azienda) va peraltro conciliata con la normativa di riferimento della specifica amministrazione pubblica. Nel caso in esame, in sede di deliberazione Consiliare il Comune dava atto di quanto segue:

– l’acquisizione da parte del Comune delle attività svolte dalla partecipata avrebbe gene- rato, per lo stesso, economie di gestione rispetto a quanto corrisposto alla partecipata sulla base del contratto di servizio;

– con l’acquisizione dei debiti derivanti da mutui inclusi tra le passività trasferite con l’azienda, la capacità di indebitamento dell’Ente di cui all’art. 207 del Tuel non sarebbe mutata in quanto nella stessa erano sempre stati conteggiati gli interessi passivi delle lettere di patronage fidejussorio a suo tempo rilasciate;

– l’Ente può ricorrere a nuovo indebitamento¹⁵;

– sussistono tutte le condizioni stabilite dalla vigente normativa¹⁶.

15 In quanto non è assoggettabile al divieto previsto dall’art. 1, comma 475, lett. d), della Legge 11 dicembre 2016, n. 232, per mancato rispetto degli obiettivi di finanza pubblica per gli anni 2017 e/o precedenti, accertato in un periodo successivo a quello cui la violazione si riferisce.

16 In particolare: 1) Decreto Legislativo 18.8.2000 n. 267 (Testo Unico degli Enti Locali); 2) all’articolo 119 della Costituzione;

3) all’art. 3, commi 16 e seguenti della legge 24 dicembre 2003, n. 350 (legge finanziaria 2004).