Il testo è curato da Antonio Chiarello, Avvocato Tributarista patrocinante in Cassazione.
Le opinioni espresse nel presente lavoro sono attribuibili esclusivamente all’autore e non coinvolgono in alcun modo la Fondazione IFEL.
Il volume è stato chiuso con le informazioni disponibili al 10 novembre 2013.
Codice ISBN 978-88-6650-020-9
Progetto grafico: BACKUP comunicazione, Roma Giuliano Vittori, Pasquale Cimaroli, Claudia Pacelli www.backup.it
5 Presentazione / 11
Capitolo Primo
IL RISPETTO DEI PRINCIPI COSTITUZIONALI E IL VINCOLO DI DESTINAZIONE 1.1 Il contesto normativo / 15
1.2 Il rispetto dei principi costituzionali / 19
1.3 La compatibilità costituzionale dei regolamenti sull’imposta di soggiorno acclarata dalla giurisprudenza amministrativa / 27
1.4 Il vincolo di destinazione / 30
1.5 L’imposta di soggiorno in rapporto ai Tickets Turistici ed all’imposta di sbarco / 43
Capitolo Secondo
IL REGOLAMENTO ISTITUTIVO E LA DECORRENZA DELL’IMPOSTA 2.1 Le regole / 47
2.2 La fase preparatoria: il confronto con le associazioni di categoria / 50 2.3 La decorrenza / 54
2.4 Il regolamento e lo statuto dei diritti del contribuente / 59 Capitolo Terzo
IL PRESUPPOSTO ED I SOGGETTI DEL RAPPORTO DI IMPOSTA 3.1 Il presupposto / 65
3.2 La struttura ricettiva / 67 3.3 Il soggetto attivo / 77 3.4 Il soggetto passivo / 89
3.5 Il gestore della struttura ricettiva / 92
3.6 Il gestore quale agente contabile di fatto / 102
4.3 La continuità del pernottamento / 114 4.4 I criteri per la misura dell’imposta / 116
4.5 L’organo competente per la determinazione delle misure dell’imposta / 123 Capitolo Quinto
LE AGEVOLAZIONI
5.1 Il contenuto essenziale del regolamento / 133 5.2.1 Le esenzioni / 135
5.2.2 L’età / 136
5.2.3 I residenti ed assimilati / 137
5.2.4 Il numero dei pernottamenti e la stagionalità / 139
5.2.5 Le esenzioni per gruppo e per specifiche tipologie di alloggio / 139 5.2.6 Le esenzioni a sostegno / 140
5.2.7 Le esenzioni per ragioni di lavoro e di studio / 141 5.2.8 Le esenzioni localistiche e particolari / 143
5.3 Il procedimento e gli oneri / 144 5.4 Le riduzioni / 146
5.5 La gratuità del pernottamento / 148 Capitolo Sesto
GLI OBBLIGHI TRIBUTARI E AMMINISTRATIVI 6.1 I soggetti interessati / 153
6.2 La quantificazione dell’imposta dovuta / 153 6.3 Il momento del pagamento / 154
6.4 Il rifiuto del pagamento / 159
6.5 Il riversamento del gestore e le sue dichiarazioni / 165 6.6 Il limite del versamento ed il limite del rimborso / 168 6.7 Le altre previsioni di gestione / 173
Capitolo Settimo
LE VIOLAZIONI, LE SANZIONI E L’ACCERTAMENTO 7.1 La normativa di riferimento / 177
7.2 Le sanzioni tributarie e le sanzioni amministrative / 180 7.3.1 I controlli / 184
7.3.2 Il controllo tributario e l’accertamento / 186
6
7 7.4.3 Le notifiche all’estero / 196
7.4.4 La notifica “diretta” / 198
7.4.5 Lo sdoppiamento del momento perfezionativo della notifica / 200 7.5 La presunta inaccertabilità dell’imposta di soggiorno / 202
Capitolo Ottavo L’ IMPOSTA DI SBARCO
8.1 L’istituzione dell’imposta di sbarco / 209 8.2 La soggettività attiva / 211
8.3 Il presupposto / 212 8.4 I soggetti passivi / 214
8.5.1 I soggetti esclusi e/o esenti / 217 8.5.2 Le esenzioni eventuali / 220 8.5.3 L’organo competente / 221 8.6 La misura dell’imposta / 222 8.7 Le modalità di riscossione / 222 8.8 I controlli / 224
8.9 Le sanzioni / 225 8.10 Le controversie / 226
8.11 Le novità del D.L. n. 126 del 31 ottobre 2013 in tema di imposta di sbarco / 228
Capitolo Nono
IL CONTRIBUTO DI SOGGIORNO DI ROMA CAPITALE 9.1 Le fonti / 235
9.2 Il presupposto / 236
9.3 I soggetti del rapporto di imposta / 237 9.4 La misura del contributo / 238
9.5 Le esenzioni / 241
9.6 La riscossione del contributo e gli oneri di gestione / 242 9.7 Il limite per il versamento e per il rimborso / 243
9.8 Le sanzioni, l’accertamento ed il contenzioso / 244
10.3 Le nuove imposte / 252
10.4 L’ imposta comunale di soggiorno / 252 10.5 Il regolamento di esecuzione / 254 10.6 L’ imposta provinciale sul turismo / 258 Appendice Normativa
- Decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 “Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale” articolo 4 / 263
- Decreto legge 31 maggio 2010, n. 78 “Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e competitività economica” Articolo 14, comma 16 / 265
- Legge 5 maggio 2009, n. 42 “Delega al Governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione dell’articolo 119 della Costituzione” / 267
- Decreto Legislativo 15.12.2007, n. 446 Art. 52 “Potestà regolamentare generale delle Province e dei Comuni” / 282
- Legge 27.12.2006, n.296 Art.1 commi 158-171 Disposizioni in materia di semplificazione e di manutenzione della base imponibile / 283
- Legge 27.07.2000, n.212 Art. 3 “Efficacia temporale delle norme tributarie” / 286 - Decreto Legislativo 18 agosto 2000, n. 267 - Testo unico delle leggi
sull’ordinamento degli enti locali. Art. 7-bis Sanzioni amministrative / 287 - Decreto Legislativo 18.12.1997, n. 471 “Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662” Art. 13 - Ritardati od omessi versamenti diretti / 287
Giurisprudenza
Corte Costituzionale - Sentenza 15 aprile 2008, n. 102 / 291 Corte Costituzionale - Sentenza 05 giugno 2013, n.121 / 348 Imposta di soggiorno
Tar Toscana n. 1808/2011 / 357 Tar Toscana n. 200/2013 / 371 Tar Puglia n. 736/2012 / 382 Tar Puglia n. 748/2012 / 392 8
9 Tar Calabria n. 1694/2012 / 434
Tar Lombardia n. 93/2013 / 438 Tar Lombardia n. 1824/2013 / 446 Imposta di sbarco
Tar Toscana n. 2058/2012 / 455 Tar Toscana n. 444/2013 / 457
Consiglio di Stato Ordinanza n.2126 del 04.06.2013 / 461 Prassi
Parere Corte dei Conti Sezione Regionale di Controllo Puglia Del n. 54/PAR/2013 / 465
Parere Corte dei Conti Sezione Regionale di Controllo Veneto Del. n.19/2013/Par / 474
Schema DPR Regolamento generale sull’imposta di soggiorno / 481
11
Con il presente volume, realizzato nell’ambito del Programma annuale della formazione IFEL e dedicato alle Imposte comunali sul turismo, prosegue il percorso editoriale dedicato a specifici focus tematici volti ad integrare il materiale didattico tradizionalmente prodotto in fase di progettazione delle attività formative.
Il focus è dedicato alle Imposte comunali sul turismo: l’Imposta di soggiorno e l’Imposta di sbarco. L’analisi e l’osservazione degli elementi decisivi per l’applicazione e la gestione dei tributi in commento è affrontato con un approccio metodologico volto a verificare “sul campo”
l’esercizio della potestà regolamentare comunale di cui al D. Lgs. 446/97. In tale ottica deve essere inquadrata l’ampia trattazione relativa alla armonizzazione con i principi costitu- zionali e, in assenza del regolamento statale di attuazione, la lettura - coordinata con una corposa giurisprudenza amministrativa – degli stessi regolamenti comunali.
Proprio l’esercizio attivo della potestà regolamentare comunale infatti costituisce il principale banco di prova per verificare gli esiti delle soluzioni individuate dai Comuni circa gli aspetti applicativi maggiormente critici quali, ad esempio, la graduazione dell’imposta, il rapporto con le strutture ricettive nonché le modalità di accertamento e riscossione e la definizione del sistema sanzionatorio.
Di particolare rilievo inoltre, il tema del vincolo di destinazione dei gettiti. L’ampio contesto delle finalità di intervento in materia di turismo, ivi compresi quelli destinati alla manuten- zione, fruizione e recupero dei beni culturali ed ambientali locali, nonché dei relativi servizi pubblici locali, impongono infatti all’ente una progettualità volta alla realizzazione di opere ed interventi, aventi spesso carattere pluriennale, finalizzati all’affinamento dell’appeal turi- stico e al rispetto del patto con i turisti.
Il testo si caratterizza infine per la presenza di una corposa appendice normativa, giurispru- denziale e di prassi che contribuisce a farne un utile strumento di lavoro.
costituzionali e il vincolo di destinazione
costituzionali e il vincolo
di destinazione
15 tiva è stata oggetto di antica considerazione, ed infatti l’imposta soggiorno fu istituita con la legge 11 dicembre 1910 n.863 (e quindi modificata con il Regio Decreto Legge 24 novembre 1938, n.1926(2)) che consentiva ai Comuni ospitanti nel proprio territorio stabilimenti idroterapici o stazioni climatiche o balneari o comunque di interesse turistico, di applicare una imposta di soggiorno a cari- co di coloro che si recavano nel Comune per dimorarvi in alberghi, pensioni, locande, stabilimenti di cura e di salute limitatamente per periodi non inferiori a cinque giorni. La riscossione della tassa poteva essere assunta direttamente dal Comune ovvero affidata ai proprietari degli stabilimenti, o ai loro direttori ed agli albergatori. Il prodotto della tassa di soggiorno andava devoluto esclu- sivamente alle spese ritenute necessarie allo sviluppo delle stazioni climatiche o balneari, vuoi con opere di miglioramento o di ampliamento, vuoi anche di semplice abbellimento.
1 G. Ielo Il Federalismo fiscale municipale, ed. Ipsoa, cap. 5, pag. 41 “L’imposta è di antica istituzione, infatti la prima regolamentazione è avvenuta con legge 11 dicembre 1910, n. 863, successivamente modificata e integrata da altri provvedimenti legislativi, trovò posto nel Tufl, approvato con R.D. 14 settembre 1931, n.1175, con gli artt. 169/1982. Il tributo è stato rifor- mato con R.D.L. 24 novembre 1938, n. 1926, convertito nella legge 2 giugno 1939, n. 739.
Ha subito in data successiva altre modificazioni; tra la più rilevante dall’art. 1, legge 4 marzo 1958, n. 174”.
2 Convertito in legge 2 giugno 1939, n.739.
Per cui fin dalla prima regolamentazione della tassa, si prevedeva, come è pre- visto per l’attuale imposta di soggiorno, la collaborazione per la riscossione del gestore della struttura ricettiva e, principalmente il vincolo di destinazione del gettito conseguito per il miglioramento dell’offerta turistica.
La tassa di soggiorno che nel frattempo aveva subito alcune modifiche, anche nella sua riscossione affidata all’ACI, fu soppressa con effetto dal 1° gennaio 1989 dall’art.10 co.1 del D.L. 2 marzo 1989 n.66 (conv.to in legge 26 aprile 1989 n.96).
La reintroduzione dell’imposta di soggiorno sull’intero territorio nazionale(3)eb- be un primo tentativo nel corso dell’iter di approvazione della Legge finanzia- ria per il 2007, tant’è che la Commissione Bilancio della Camera dei Deputati approvò un emendamento (poi stralciato nella versione definitiva), che ricono- sceva ai Comuni “esposti a pressione turistica” la facoltà di introdurre un’im- posta di soggiorno.
Il novellato assetto dei rapporti finanziari tra lo Stato e gli Enti locali, in attua- zione della delega costituzionale sul federalismo, si caratterizza nella tenden- ziale correlazione tra il prelievo fiscale ed il beneficio connesso alle funzioni esercitate sul territorio e trova principi e criteri direttivi nella Legge Delega n.42 del 5 maggio 2009, in quell’ottica del superamento del sistema a finanza deri- vata, con l’attribuzione di una maggiore autonomia di entrata e di spesa delle Regioni e degli Enti locali, in base al principio della territorialità, nel rispetto dei principi di sussidiarietà, differenziazione e adeguatezza.
L’art.12 della L. n.42 del 2009, titolato “Principi e criteri direttivi concernenti il coordinamento e l’autonomia di entrata e di spesa degli enti locali”, indica le direttive per la concreta attuazione del federalismo e più in dettaglio, il co.1, lett. d) prevede l’indirizzo specifico della “disciplina di uno o più tributi propri comunali che, valorizzando l’autonomia tributaria, attribuisca all’ente la facoltà di stabilirli e applicarli in riferimento a particolari scopi, quali la realizzazione di opere pubbliche e di investimenti pluriennali nei servizi sociali ovvero il fi- nanziamento degli oneri derivanti da eventi particolari quali flussi turistici e mobilità urbana”.
3 I poteri normativi delle Regioni a statuto speciale hanno consentito nella Provincia Autonoma di Bolzano il mantenimento di una entrata sui soggiorni per turismo L.R. 29.08.1976, n.10 e DPGR 20.10.1988 n.29.
Il turismo o, per meglio dire, gli oneri di spesa derivanti dai flussi turistici, tro- vano quindi rilevanza in stretto collegamento con la facoltà di finanziamento tramite specifica entrata di natura tributaria propria derivata, perché di compe- tenza dei Comuni.
La tassazione dei flussi turistici si rappresenta in concretezza in un primo prov- vedimento(4)destinato al solo Comune di Roma(5), gli riconosceva la facoltà (puntualmente esercitata(6)) di introdurre “un contributo di soggiorno” a carico di coloro che alloggiano nelle strutture recettive della città, da applicare secon- do criteri di gradualità in proporzione alla loro classificazione fino all’importo massimo di 10,00 euro per notte di soggiorno.
Segue, nel quadro della riforma fiscale federale di cui alla Legge Delega n.42 del 2009, il decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, “Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale” il cui art. 4, co. 1 introduce nel sistema tributa- rio locale l’imposta di soggiorno.
La nuova entrata comunale derivata, può essere adottata sul territorio dei Co- muni capoluogo di Provincia, sui territori delle unioni dei Comuni nonché su quello dei comuni inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o città d’arte. Solo questi enti locali che definiamo titolati, possono istituire con deli- berazione di Consiglio, l’imposta di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio, da applicare, secondo cri- teri di gradualità in proporzione al prezzo, sino a 5 euro per notte di soggiorno.
Il legislatore nazionale è quindi intervenuto per la tassazione sul turismo, nella sua manifestazione dell’alloggio nelle strutture ricettive ubicate in quei terri- toriali comunali in possesso di specifiche vocazioni, prevedendo l’istituzione di un tributo comunale derivato, così comprimendo le competenze delle Re- gioni nonostante il loro potere di legislazione concorrente a quella statale in materia di valorizzazione dei beni culturali e ambientali e, principalmente, la
4 Art. 14, co. 16, lett. e), D.L. 31 maggio 2010, n. 78 convertito in legge 30 luglio 2010, n. 122.
5 A.Magliaro, “L’imposta di soggiorno e imposta di sbarco” in Manuale dei tributi locali, Mag- gioli pag.1323 “ Si deve sottolineare però che nel caso di specie, la fonte normativa costituzionale – l’art.114 – nonché l’apposita disposizione contenuta nella legge delega all’art.24 – (Ordina- mento transitorio di Roma capitale ai sensi dell’articolo 114, terzo comma della Costituzione) – rendono peculiare la posizione della capitale e di conseguenza anche il tributo in esame”.
6 Delibera n.38 del 22-23 dicembre 2010.
competenza propria dell’ente Regione in materia turistica di cui all’art.117 della Costituzione.(7)
Malgrado la disciplina essenziale dell’imposta di soggiorno esposta nella leg- ge nazionale, la mancata emanazione (a tutt’oggi) del regolamento generale, di cui al primo periodo del co.3 dell’art.4 D.L. n. 23 del 2011, ha determinato una variegata normazione comunale non solo di dettaglio, ed a volte, anche in clamorosa forzatura delle regole generali comunque fissate dall’art.4 del D.L.n.201 del 2011.
Aspetti peculiari quali il momento del pagamento, gli obblighi del gestore e le esenzioni, che per la loro rilevanza generale ben si prestavano e si prestano ad una omogeneità applicativa nell’ottica della maggiore facilitazione possibile, sia per i soggetti passivi dell’imposta, nonché per i gestori delle strutture ricet- tive, si rappresentano, invece in differenti declinazioni nelle realtà comunali e ciò ben oltre l’esigenza della soddisfazione di particolari esigenze locali.
L’imposta di soggiorno grava sui visitatori alloggianti nelle strutture ricettive, di talché rimangono estranei al prelievo gli escursionisti giornalieri, malgrado indiscutibilmente inglobabili nei flussi turistici e come tali fruitori dei servizi pubblici predisposti.
Il legislatore, con il D.L. 16 marzo 2012, n. 16 (convertito con la legge 26 aprile 2012) è, quindi, intervenuto sull’art.4 del D.L. n.23 cit., ampliandolo con il co.
3bis. La nuova disposizione si interessa dell’evento flusso turistico non diretta- mente legato alla manifestazione del soggiorno e stabilisce che: “ I Comuni che hanno sede giuridica nelle isole minori e i Comuni nel cui territorio insistono isole minori, possono istituire con regolamento da adottare ai sensi dell’art. 52 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni, in alternativa all’imposta di soggiorno, di cui al comma 1 del presente articolo, un’imposta di sbarco, da applicare fino a un massimo di euro 1,50, da riscuotere unitamente
7 La scelta del legislatore nazionale ha compresso l’autonomia impositiva delle Regioni, visto che l’art.2 co.2 lett. q) della L. n.42 del 2009, in merito ai decreti attuativi dell’art.119 Cost., prevede che debbano essere informati alla “q) previsione che la legge regionale possa, con riguardo ai presupposti non assoggettati ad imposizione da parte dello Stato: 1) istituire tributi regionali e locali; 2) determinare le variazioni delle aliquote o le agevolazioni che i comuni, provincie e città metropolitane possono applicare nell’esercizio della propria autonomia con riferimento ai tributi locali di cui al numero 1);”
al prezzo del biglietto, da parte delle compagnie di navigazione che forniscono collegamenti marittimi di linea”.
Tale ulteriore appezzamento dei flussi turistici in ottica impositiva, ha indotto alcuni Comuni (quali Capri e La Maddalena) di rinunciare alla già adottata im- posta di soggiorno e di optare per l’imposta di sbarco, peraltro ben più facil- mente gestibile per l’ente impositore, non fosse altro per la responsabilità per il pagamento dell’imposta ex lege attribuita alla compagnia di navigazione.
1.2 IL RISPETTO DEI PRINCIPI COSTITUZIONALI
E’ oramai patrimonio interpretativo quello radicatosi in merito alla portata ed i limiti dei principi costituzionali riferibili all’obbligazione tributaria. La riserva di legge (art. 23 Cost.) si pone quale guarentigia del cittadino sulle scelte di rilevanza tributaria di una manifestazione di ricchezza, che determina una pre- stazione patrimoniale, da imporre solo in base alla legge e nel rispetto della ragionevolezza del sacrificio economico, imposto in rapporto alla capacità con- tributiva (art. 53 Cost.) ed in stretta correlazione con l’uguaglianza (art.3 Cost.) dell’onere tributario, che deve essere suddiviso fra tutti i soggetti d’imposta in proporzione alla propria capacità contributiva.
La riserva di legge imposta dall’art. 23 Cost., in quanto norma di garanzia, de- termina quell’autolimitazione all’esecutivo, nel senso che può intervenire nel dettagliare tramite regolamenti la disciplina di dettaglio del tributo, qualora la prestazione imposta non sia regolata interamente dalla legge.
Il principio di legalità di cui all’art. 23 Cost. opera quindi sul piano formale, per cui è la legge istitutiva del prelievo tributario che deve disciplinare gli aspetti fondamentali e quindi deve necessariamente stabilire i soggetti passivi, il pre- supposto e la misura del tributo, da intendersi quest’ultima esigenza nella indi- cazione della misura massima dell’aliquota o nella fissazione dei criteri idonei a delimitare la discrezionalità dell’autorità chiamata alla disciplina di dettaglio.
L’art.4 co.1 del D.L. n.201 chiaramente individua i soggetti passivi in “coloro che alloggiano”, il presupposto nell’alloggiare/pernottare nelle “strutture ricettive situate nel proprio territorio” del Comune impositore, ed i criteri di quantifi- cazione del prelievo riferiti “in proporzione al prezzo”, con la limitazione della misura massima “sino a 5 euro per notte di soggiorno”. La riserva di legge
di cui all’art.23 Cost. risulta quindi osservata, perché gli aspetti fondamentali dell’imposizione sono individuati nella predetta previsione di rango legislativo, di talché la disciplina di completamento rinviata dal co.3 dell’art.4 summen- zionato ai regolamenti sarà “in base” alla legge di imposta nella piena facoltà di disciplina di dettaglio, che il legislatore in tema di tributi derivati ben può attribuire ai regolamenti comunali.
Altro cardine del sistema tributario è rappresentato nell’art. 53 della Costituzio- ne, in base al quale: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ra- gione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”. Il principio costituzionale mira al rispetto dei valori fondanti la disciplina tributaria, ovverossia la capacità contributiva e l’interesse fiscale.
La dimostrata capacità contributiva determina un obbligo del soggetto manife- stante di concorrere alle spese pubbliche, così soddisfacendo l’interesse collet- tivo (alias interesse fiscale) dell’ottenimento delle risorse finanziarie occorrenti per realizzare le finalità pubbliche.
E’ l’onere del singolo, di fronte alla comunità a cui appartiene, di solidarietà politica, economica e sociale. La concorrenza alle spese pubbliche quale do- vere inderogabile di solidarietà cui è tenuto ogni membro della comunità si rapporta e determina, in ragione della propria capacità contributiva, nel pieno rispetto del principio collegato dell’uguaglianza sancito dall’art.3 cost., affinché le prestazioni tributarie debbano gravare in modo uniforme sui soggetti che manifestano la stessa capacità contributiva in relazione alla medesima mani- festazione di ricchezza.
La capacità contributiva si raffigura nella idoneità del soggetto passivo all’ob- bligazione d’imposta, deducibile dal presupposto al quale la prestazione è col- legata e determinabile quantitativamente in base a detto presupposto.
L’idoneità economica soggettiva e quindi la capacità contributiva, può essere ricavata, in linea di principio, da qualsiasi indice rilevatore suscettibile di valu- tazione economica (patrimonio, reddito, spesa, consumo) secondo valutazioni riservate al legislatore, salvo il controllo di costituzionalità, sotto il profilo della palese arbitrarietà e manifestata irragionevolezza.
Il fatto economico valorizzato dal legislatore quale indice di ricchezza, in ra- gione della capacità contributiva del soggetto chiamato all’imposizione, deve essere effettivo ed attuale.
L’effettività pretende che l’oggetto dell’imposizione sia un fenomeno (fatto con- creto o diverso fatto in sua astratta relazione) suscettibile di apprezzamento economico, dovendo esprimere una attitudine a consentire la partecipazione ai carichi pubblici e che sia effettivamente collegato al soggetto passivo.
L’attualità è quel necessario collegamento tra il momento della imposizione e quello del verificarsi del fatto contemplato nella fattispecie impositiva; ne con- segue che la previsione di tassazione riferibile ad un fatto economico avvenuto nel passato, non viola il precetto dell’art.53 Cost. solo se si possa presumere che la capacità contributiva si sia conservata fino al momento dell’imposizione(8). Il co.2 dell’art.53 è pacificamente rivolto non già al singolo prelievo, bensì al sistema tributario nel suo complesso, consequenzialmente sono ammesse im- poste proporzionali, fisse o addirittura regressive perché il sistema impositivo italiano è caratterizzato dall’imposta sul reddito della persona fisica, quale en- trata principale e caratterizzante il sistema.
La tutela costituzionale dell’art.53 è certamente rispettata dall’impianto nor- mativo dell’imposta di soggiorno trattandosi di una forma di prelievo che non manifesta irrazionalità ed è peraltro in linea con il principio di rispetto della progressività del sistema tributario, stante la previsione di un tributo secondo criteri di gradualità, in proporzione al prezzo di soggiorno e limitato nel suo ammontare massimo a € 5,00 per singolo pernottamento.
Il fatto suscettibile di valutazione economica è connesso a una spesa, quella turistica, non avente carattere d’indispensabilità, espressione di una manife- stazione non meramente fittizia di ricchezza(9).
E’ da ritenersi soddisfatta anche l’attualità del fatto economico, perché l’impo- sta di soggiorno nel momento in cui trova applicazione (alloggio), è correlato a una capacità contributiva attuale e manifesta e non già a una capacità contri- butiva passata o futura.
8 Corte Cost., sent. 20 luglio 1994, n. 315: “una legge tributaria retroattiva non comporta di per sé violazione del principio della capacità contributiva, occorrendo verificare, invece, di volta in volta, se la legge stessa, nell’assumere a presupposto della prestazione un fatto o una situazione passati, abbia spezzato il rapporto che deve sussistere tra imposizione e capacità stessa, violando così il precetto costituzionale sancito dall’art. 53” (ex multis; Corte Cost., sent. 10 novembre 1994 n. 385, Corte Cost., sentt. 6 febbraio 2002, n. 16 e 4 agosto 2003, n. 291).
9 Loris Tosi “La Fiscalità delle città d’arte” Cedam pag. 72
Infine, il sacrificio patrimoniale imposto ex lege al contribuente è sicuramente rapportato alla idoneità che il singolo manifesta (nella spesa del pernotto) di potersi privare di una parte dei propri beni per metterla a disposizione della collettività, dopo aver soddisfatto i suoi bisogni fondamentali.
Nello specifico dell’imposta di soggiorno di cui all’art.4 del D.L. n.23del 2011, al momento non vi sono state rimessioni allo scrutinio della Corte Costituzionale, in quanto le violazioni ai principi costituzionali sono state eccepite, per la quasi totalità dei giudizi amministrativi instaurati in tema di imposta di soggiorno(10), con censure rivolte alle disposizioni regolamentari piuttosto che alla compati- bilità costituzionale della norma primaria.
Ciò nonostante ed in logica premessa all’illustrazione di come i TAR hanno af- frontato e risolto le questioni, giova un cenno al precedente e noto pronun- ciamento della Corte Costituzionale a seguito dei ricorsi promossi dalla Pre- sidenza del Consiglio dei Ministri in tema, fra gli altri, di imposta regionale di soggiorno istituita e poi abrogata dalla Regione Sardegna.
Lo status di Regione a statuto speciale della Sardegna, gli ha consentito di esercitare i poteri legislativi in tema di turismo riconosciutigli dall’art.8 lett i) poi h) dello Statuto regionale, tant’è che con la L.R. n.2 del 29.05.2007, oltre alla revisione degli altri tributi già istituiti con la L. R. n.4 del 2006 (le c.d. imposte sulle plusvalenze, la patrimoniale per le seconde case sulla costa e l’imposta di scalo su aeromobili e imbarcazioni), ebbe ad istituire un ulteriore tributo sul turismo e cioè l’imposta regionale di soggiorno.
Lo scopo del gettito, da destinarsi ad interventi nel settore del turismo sosteni- bile con particolare riguardo al miglioramento dei servizi rivolti ai turisti e alla fruizione della risorsa ambientale, ne caratterizzava la sua natura ambientale.
La concreta attuazione dell’imposta di soggiorno della Sardegna era rimessa alla facoltà dei Comuni di applicarla nell’ambito del proprio territorio a decor- rere dall’anno 2008.
Il presupposto impositivo fu individuato nel soggiorno nel periodo compre- so tra il 15 giugno e il 15 settembre, ed il prelievo si applicava per persona e per ogni giornata di soggiorno. Il titolare o gestore delle strutture ricettive e il 10 Solo nei giudizi Tar Veneto n.653/2012 e Tar Lombardia n.1824/2013, la parte ricorrente ha lamentato l’incostituzionalità dell’art.4 del D.Lgs. n.23 del 2011 con riferimento al principio di capacità contributiva di cui all’art.53 Cost.
proprietario degli immobili dovevano operare in veste di sostituti d’imposta. Il gettito andava ripartito al 50% tra Comune e Regione.
L’Imposta regionale di soggiorno è stata abrogata dalla finanziaria regionale 2009 (legge regionale 14 maggio 2009, n.1, art.2 comma 14), ma nelle more della sua limitata vigenza, è stata oggetto di pronuncia della Corte Costituzionale (senten- za n.102 del 15.04.2008)(11) che ne ha dichiarato la sua legittimità costituzionale.
11 I ricorsi presentati dal Consiglio ei Ministri hanno interessato oltre all’imposta regionale di soggiorno di cui all’art.5 della L.R. n. 2 del 2007, anche le c.d. altre tasse sul lusso della Regione Sardegna e cioè la imposta regionale sulle plusvalenza dei fabbricati adibiti a seconde case (art.2 L.R. n.4/2006 quale sostituito dall’art.3 co.1 L.R. n.2/2007), l’imposta regionale sulle seconde case ad uso turistico (art.3 L.R. n.4/2006 quale sostituito dall’art.3 co.2 L.R. n.2/2007) e l’impo- sta regionale sugli aeromobili ed unità di diporto (art.4 L.R. n.4/2006 quale sostituito dall’art.3 co.3 L.R. n.2/2007). Con la sentenza n.102, si è dichiarata l’illegittimità costituzionale dell’art.
2 della legge della Regione Sardegna 11 maggio 2006, n. 4 nel testo originario e in quello sosti- tuito dall’art. 3, comma 1, della legge della Regione Sardegna 29 maggio 2007, n. 2, e la nonché dell’art. 3 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo originario e in quello sosti- tuito dall’art. 3, comma 2, della legge della Regione Sardegna n. 2 del 2007. Mentre con separata ordinanza n. 103 del 2008 la Corte ha deciso di sottoporre alla Corte di giustizia CE, in via pregiudiziale ai sensi dell’art. 234 del Trattato CE, le seguenti questioni di interpretazione degli artt. 49 e 87 dello stesso Trattato: a) se l’art. 49 del Trattato debba essere interpretato nel senso che osti all’applicazione di una norma, quale quella prevista dall’art. 4 della legge della Regione Sardegna 11 maggio 2006, n. 4 (Disposizioni varie in materia di entrate, riqualificazione della spesa, politiche sociali e di sviluppo), nel testo sostituito dall’art. 3, comma 3, della legge della Regione Sardegna 29 maggio 2007, n. 2 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale della Regione – Legge finanziaria 2007), secondo la quale l’imposta regionale sullo scalo turistico degli aeromobili grava sulle sole imprese che hanno domicilio fiscale fuori dal territorio della Regione Sardegna esercenti aeromobili da esse stesse utilizzati per il trasporto di persone nello svolgimento di attività di aviazione generale d’affari; b) se lo stesso art. 4 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo sostituito dall’art. 3, comma 3, della legge della Regione Sardegna n. 2 del 2007, nel prevedere che l’imposta regionale sullo scalo turistico degli aeromobili grava sulle sole imprese che hanno domicilio fiscale fuori dal territorio della Regione Sardegna esercenti aeromobili da esse stesse utilizzati per il trasporto di persone nello svolgimento di attività di aviazione generale d’affari, configuri – ai sensi dell’art. 87 del Trattato – un aiuto di Stato alle imprese che svolgono la stessa attività con domicilio fiscale nel territorio della Regione Sardegna; c) se l’art. 49 del Trattato debba essere interpretato nel senso che osti all’applicazione di una norma, quale quella prevista dallo stesso art. 4 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo sostituito dall’art. 3, comma 3, della legge della Regione Sardegna n. 2 del 2007, secondo la quale l’imposta regionale sullo scalo turistico delle unità da diporto grava sulle sole imprese che hanno domicilio fiscale fuori dal territorio della Regione Sardegna esercenti unità da diporto la cui attività imprenditoriale consiste nel mettere a disposizione di terzi tali unità; d)
La Corte Costituzionale ha previamente affrontato la questione sul riparto di competenze tra Stato e Regioni a statuto speciale e ordinario, precisando che
“non può, infatti, essere presa in considerazione, nella specie, la disciplina del Ti- tolo V della Parte II della Costituzione, non garantendo essa, rispetto allo statuto speciale, quelle “forme di autonomia piú ampie” che, sole, ne consentirebbero l’applicazione alle Regioni a statuto speciale ai sensi dell’art. 10 della legge co- stituzionale n. 3 del 2001. La maggiore autonomia assicurata dallo statuto risulta dal fatto che la condizione cui deve sottostare la Regione Sardegna nell’istituire tributi propri, è solo quella prevista dall’art. 8, lettera h) dello statuto – dell’ar- monia con i principi del sistema tributario statale. Mentre, le Regioni a statuto ordinario sono assoggettate al duplice limite costituito dall’obbligo di esercitare il proprio potere di imposizione in coerenza con i principi fondamentali di coordi- namento, e dal divieto di istituire o disciplinare tributi già istituiti da legge statale o di stabilirne altri aventi lo stesso presupposto, almeno fino all’emanazione della legislazione statale di coordinamento”. Secondo la Corte Costituzionale, la normativa risultante dalla riforma del Titolo V della Parte II della Costituzione,
“vieta alle Regioni a statuto ordinario, in difetto di una legislazione statale sui principi fondamentali di coordinamento, di disciplinare tributi già istituiti da leg- ge statale o di istituirne altri aventi lo stesso presupposto dei preesistenti tributi se lo stesso art. 4 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo sostituito dall’art. 3, comma 3, della legge della Regione Sardegna n. 2 del 2007, nel prevedere che l’imposta regionale sullo scalo turistico delle unità da diporto grava sulle sole imprese che hanno domicilio fiscale fuori dal territorio della Regione Sardegna esercenti unità da diporto la cui attività imprenditoriale consiste nel mettere a disposizione di terzi tali unità, configuri – ai sensi dell’art. 87 del Trattato – un aiuto di Stato alle imprese che svolgono la stessa attività con domicilio fiscale nel territorio della Regione Sardegna. La Corte di Giustizia dell’Unione Europea con sentenza C-169-08 ha dichiarato la incompatibilità dell’art. 4 della legge n. 4/2006 della Regione Sardegna (cosi come sostituito dall’articolo 3 comma 3 della legge regionale n. 2 del 2007) con l’articolo 49 CE, perché il prelievo siccome gravante soltanto sugli esercenti aeromobili adibiti al trasporto privato di persone e imbarcazioni da diporto con domicilio fiscale al di fuori del territorio regionale, è in contrasto con il Principio della libera prestazione dei Servizi e viola i principi della Libera Concorrenza. e costituisce Aiuto di Stato.Ha quindi fatto seguito la sentenza della Corte Costitu- zionale n.216 del 17.06.2010 che ha dichiarato illegittimità costituzionale dell’art.4 della L.R.
n.4 del 2006 (nel frattempo abrogato dal 2009) in relazione all’art. 117, comma primo, Cost., il quale stabilisce che la potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto, tra l’altro, dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario, sicchénei giudizi promossi in via principale in cui si dubiti della compatibilità di leggi regionali con norme comunitarie dotate di efficacia diretta, queste ultime fungono da norme interposte atte ad integrare il parametro per la valutazione di conformità della normativa regionale all’art. 117, primo comma, Cost. (sentenze n. 129 del 2006; n. 406 del 2005; n. 166 e n. 7 del 2004)”.
statali, mente un tale divieto non è, invece, desumibile dallo statuto speciale della Regione Sardegna, il quale si limita ad esigere che i tributi propri regionali siano in armonia con i principi del sistema tributario dello Stato”.
Nel dettaglio delle censure mosse all’imposta di soggiorno, la ricorrente Presi- denza del Consiglio dei Ministri denuncia il contrasto della disposizione censu- rata con tre diversi parametri costituzionali.
Il primo, con l’art. 8, lettera h) dello statuto della Regione Sardegna, perché la Regione avrebbe violato il divieto per le Regioni di istituire imposte comunali, costituente un principio del sistema tributario dello Stato; ovvero, alternativa- mente, con l’art. 119 Cost., in relazione all’art. 10 della legge costituzionale n.
3 del 2001, perché la Regione non può stabilire un’imposta comunale senza lasciare ai Comuni nessun margine di autonomia, se non la scelta se istituire o meno l’imposta.
Sulla censura la Corte, previo richiamo a quanto già evidenziato e cioè che lo scrutinio va fatto esclusivamente con riferimento allo Statuto regionale, ritiene nel merito la censura infondata perché: “In base allo statuto di autonomia è, infatti, attribuita alla Regione la potestà legislativa di disciplinare tributi propri, sempre che sia assicurata l’armonia di tali tributi con i principi del sistema tributario dello Stato”. Nell’ambito di detta potestà, la Regione può, discrezio- nalmente, modulare l’autonomia tributaria dei Comuni e, quindi, può anche limitarsi a rimettere ad essi la sola decisione di istituire o no i suddetti tributi”.
Il secondo parametro costituzionale, assunto contrastato dall’art.5 della L.R.
n.2/2007, è l’art. 3 Cost., perché sarebbe irragionevole non assoggettare ad im- posta i residenti in Sardegna, pur avendo, rispetto ai non residenti, una “posi- zione […] identica se rapportata al presupposto dell’imposta”.
Anche tale censura, per la Corte non è fondata, perché è erroneo ritenere che la situazione dei soggetti residenti in Sardegna sia omogenea rispetto a quella dei non residenti. Ed infatti: “I soggetti residenti in Sardegna, invece, già con- corrono, nella generalità dei casi, alle spese pubbliche connesse a tali servizi e beni mediante la corresponsione di svariati tributi e contributi, che entrano a vario titolo nel bilancio della Regione, ai fini della valorizzazione dell’ambiente e dell’ottimizzazione del governo del territorio regionale ……. Appare, quindi, cor- retto – sotto il profilo fiscale – distinguere tali soggetti da quelli non residenti in Sardegna, perché questi ultimi, diversamente dai residenti, non solo non sop- portano alcun prelievo, il cui gettito sia specificamente diretto ai suddetti fini,
ma, con il loro soggiorno nella Regione in coincidenza con il periodo di maggior afflusso turistico, causano costi pubblici aggiuntivi rispetto a quelli program- mabili dalla Regione in base al gettito delle imposte già corrisposte dai soggetti residenti ……. Il legislatore regionale, pertanto, nel porre l’imposta di soggior- no, in una misura non sproporzionata, a carico solo dei soggetti non residenti in Sardegna, tratta diversamente e in modo adeguato situazioni giuridiche diverse e, quindi, non supera i limiti della ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost”.
Il terzo parametro costituzionale assunto violato, secondo il ricorrente, è l’art.
117, primo comma, Cost., in relazione sia all’art. 12 del Trattato CE, perché i citta- dini dell’Unione europea subirebbero una discriminazione rispetto ai residenti nella Regione; sia all’art. 49 dello stesso Trattato, perché “la libertà di presta- zione dei servizi all’interno della Comunità è violata anche quando vengono frapposti ostacoli al godimento di servizi da parte di cittadini di Paesi membri”.
Anche questa ultima censura viene ritenuta infondata. La Corte preliminarmen- te osserva il difetto di una specifica normativa comunitaria in materia di impo- ste di soggiorno e che “...tali imposte sono o sono state previste dalla legislazio- ne di vari Stati dell’Unione europea, ad esempio: la Kurtaxe tedesca; la taxe de séjour francese; l’impuestosobrelasestancias en empresasturísticas de aloja- miento già vigente nella Comunità autonoma delle Isole Baleari; l’impôtsur- leschambres d’hôtels et de pensionsa Bruxelles; l’imposta di soggiorno di cui alla legge del Trentino Alto-Adige 29 agosto 1976, n. 10, ancora parzialmente applicabile nella Provincia autonoma di Bolzano; l’imposta di soggiorno già prevista in Italia con il decreto-legge 24 novembre 1938, n. 1926, convertito dal- la legge 2 giugno 1939, n. 739, e soppressa, con effetto dal 1° gennaio 1989, dal decreto-legge 2 marzo 1989, n. 66, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 1989, n. 144”. Consegue la pertinente precisazione che: “… come anche rilevato dalla Commissione CE, l’imposta di soggiorno non è stata oggetto di armonizzazione in sede di Comunità Europea e che, di conseguenza, gli Stati membri possono definire i criteri della sua applicazione, a condizione che si- ano rispettati i principi del diritto comunitario e, in particolare, che non siano introdotte misure discriminatorie nell’esercizio delle libertà fondamentali pre- viste dal Trattato CE. Nella specie, la dedotta discriminazione tra i residenti in Sardegna e gli altri cittadini dell’Unione Europea non è fondata, perché il ricor- rente erroneamente ritiene che la situazione dei primi sia omogenea a quella dei secondi. Al contrario, per le stesse ragioni già rilevate, con riferimento alla denunciata violazione dell’art. 3 Cost., le situazioni poste a raffronto dal ricor- rente sono eterogenee e giustificano l’esclusione dall’imposta per i soggetti residenti nel territorio sardo”.
Infine la Corte “… per quanto attiene alla libera circolazione dei servizi (art. 49 del Trattato CE), non risulta che l’imposta censurata colpisca i soggiornanti in maniera discriminatoria o sproporzionata, cosí da ledere la libertà dei medesi- mi soggiornanti di recarsi in un altro Stato membro per beneficiare di un ser- vizio. Del resto, lo stesso ricorrente non ha precisato in cosa si sostanzierebbe la lamentata discriminazione in ordine alla fruizione o alla libera circolazione dei servizi, tanto piú che la denunciata imposta di soggiorno ha proprio la fun- zione di rendere sostenibile il contingente afflusso di soggiornanti non aventi residenza anagrafica in Sardegna”.
Le valutazioni della Corte Costituzionale (al di là di quelle specificatamente ri- volte ad un imposta di una Regione a Statuto speciale) in merito alla titolarità dello Stato di istituire tributi locali anche in materia di turismo, alla soggettività limitata ai soggetti non residenti nel territorio comunale e della non irragione- volezza della misura dell’imposta di soggiorno, quale sacrificio da imporre ai pernottanti, si ritrovano trasfusi nella norma primaria dell’imposta di soggior- no. Ed infatti l’art.4 del D.L. n.201 del 2011 dà facoltà ai Comuni titolati di istitui- re o meno l’imposta di soggiorno, individua il soggetto passivo nel pernottante nelle strutture ricettive, gradua il prelievo in base ai prezzi e comunque in mi- sura non superiore ad e 5,00.
Ma il rispetto dei canoni di costituzionalità si ritrova, anche nella disciplina di concreta attuazione dell’imposta di soggiorno disegnata nei regolamenti comunali, per via delle scelte di rilevanza temporale del presupposto, per la gradualità della misura del prelievo scaglionata in base a parametri rispettosi del riferimento ai prezzi, per la specifica disciplina delle esenzione e riduzioni e, non meno importante, degli oneri attribuiti ai gestori delle strutture ricettive.
1.3 LA COMPATIBILITA’ COSTITUZIONALE DEI REGOLAMENTI
SULL’IMPOSTA DI SOGGIORNO ACCLARATA DALLA GIURISPRUDENZA AMMINISTRATIVA
Come già anticipato, i vari Tribunali amministrativi che si sono già occupati delle delibere istitutive e regolamentari dell’imposta di soggiorno in merito all’assunta inosservanza dei principi costituzionali in tema di tributi, hanno dimostrato una ferma e condivisibile convinzione della piena compatibilità dell’impianto normativo nazionale, ma principalmente della disciplina di detta- glio espressa nei regolamenti comunali sottoposta al loro giudizio.
Le questioni sollevate negli insorti giudizi si concentravano essenzialmente in due direzioni di critiche.
L’una, sull’abuso dei regolamenti rispetto al principio della riserva di legge(12) in riferimento alla figura del gestore delle strutture ricettive, raffigurato nelle argomentazioni a censura dei ricorrenti (albergatori e lo associazioni di cate- goria) come illegittimamente elevato a soggetto del rapporto di imposta quale sostituto ovvero responsabile dell’imposta, e ciò malgrado il difetto di funzioni in tal senso espresse nella norma primaria. Sul dovuto approfondimento di tali aspetti, si rinvia al successivo e specifico paragrafo dedicato alla particolare figura del gestore della struttura ricettiva(13), anticipando fin d’ora che nessun Tribunale amministrativo(14) ha rilevato alcuna violazione dell’art.23 cost. nelle disposizioni regolamentari disciplinanti gli oneri dei gestori.
L’altra ricorrente lagnanza, posta all’esame del giudice amministrativo, si con- centrava sulla asserita violazione del principio di capacità contributiva in quan- to la misura del tributo è fissata solo in base al principio di proporzionalità, sul numero delle stelle, con una tassazione proporzionale e non progressiva. Ed infatti, nel giudizio TAR Veneto definito con sentenza n.653/2012(15), le ricorren- ti strutture alberghiere hanno eccepito l’incostituzionalità dell’art.4 del D.Lgs.
n.23 del 2011, con riferimento al principio di capacità contributiva di cui all’art.
53 della Cost., rilevando che il semplice fatto di alloggiare in una struttura ricet- tiva non può essere considerato un indice di capacità contributiva, né costitui- sce elemento idoneo a far presumere la produzione di una ricchezza in capo al
12 La riserva di legge può essere:
- assoluta, se viene imposto al parlamento (o al governo nel caso di decreto legge e decreto legi- slativo) di regolare integralmente la materia con legge o atto avente forza di legge, senza lasciare alcuno spazio all’intervento di fonti regolamentari secondarie;
- relativa, se viene richiesto al legislatore di dettare con legge o atto avente forza di legge solo i criteri generali che disciplinano una determinata materia, mentre l’attuazione della stessa può avvenire con regolamenti autorizzati o fonti secondarie, all’interno, tuttavia, dei principî e dei criteri individuati con legge.
13 Cap.3 par.3.5
14 Ved. Tar Puglia n.748/2012; Tar Calabria n.1165/2012; TAR Veneto n.141/2013; TAR Lombardia n.93/2013;
15 In esame del regolamento di Padova - ved. appendice;
soggetto passivo. Secondo le ricorrenti, il principio di capacità contributiva im- porrebbe di considerare, invece, la produzione di una ricchezza, che nel caso di specie difetterebbe perché l’art.4 del D.Lgs n.23 configurerebbe una presunta capacità contributiva parametrata rispetto alla spesa che il cliente corrisponde per l’ospitalità alberghiera.
Il Tribunale amministrativo ha ritenuto doglianza infondata in quanto: “…la spesa che il cliente sopporta per l’ospitalità alberghiera è una spesa che è indi- ce sintomatico di ricchezza. In tanto si spende, in quanto si dispone delle som- me necessarie per pagare. Né può parlarsi di duplicazione dell’imposizione, in quanto il soggetto interessato sarebbe tassato a monte, quando produce il reddito, e a valle, quando ne dispone. Infatti la spesa di ospitalità alberghiera è considerato dal legislatore indice di capacità contributiva distinta dal diverso indice di capacità contributiva dato dalla percezione del reddito. Tale fenome- nologia è coerente col sistema tributario italiano che, prevede una molteplicità di indici di capacità contributiva con l’obiettivo che sia in tal modo assicurato il prelievo di una capacità contributiva effettiva, che può manifestarsi non so- lamente nella percezione del reddito, ma anche in ulteriori forme di ricchezza”.
Il TAR Lombardia con la sentenza n.1824 del 2013(16), ha rilevato altresì che “Il legislatore non prevede tra l’altro un criterio progressivo, come vorrebbe parte ricorrente, che tuttavia non prospetta in base a quale criteri detta progressività dovrebbe operare”.
Altra declinazione dell’assunta censura di contrasto con l’art.53 Cost., è stata ri- volta direttamente ai regolamenti comunali che hanno commisurato l’imposta dovuta alla classificazione della struttura, in stelle, spighe, camini, foglie ecc.
La norma regolamentare non necessita dello scrutinio di costituzionalità, ben potendo essere annullata dal giudice amministrativo con efficacia erga omnes ovvero disapplicata a seguito di specifica eccezione, per la risoluzione della controversia tributaria dalla Commissione Tributaria. Anticipando le argomen- tazioni che seguiranno in merito ai criteri di gradualità dell’imposta(17), nel giudizio amministrativo risolto dal TAR Toscana con sentenza n.1808/2011(18), i ricorrenti (albergatori e associazioni di categoria che li rappresentano) fra le varie censure formulate, hanno evidenziato come il regolamento impugnato si
16 In esame del regolamento di Lodi- ved. appendice 17 Cap. 4 paragrafo 4.4
18 In esame del regolamento di Firenze- ved. appendice
ponesse in contrasto con i principi di progressività e di capacità contributiva e con la gradualità in proporzione al prezzo stabilita dall’art.4 del D.L. n.23 del 2011, laddove l’imposta da pagare è correlata alle “stelle” o alle “spighe” della struttura alberghiera e non al prezzo pagato dal cliente.
Il Tribunale amministrativo ha invece ritenuto che “la classificazione delle strut- ture ricettive in “stelle”, “chiavi” e “spighe”, alla quale l’imposta si correla, cer- tamente evidenzia, anche per comune esperienza, caratteristiche qualitative via via crescenti delle strutture medesime cui è collegato un aumento del prezzo richiesto ai clienti, così che indirettamente l’imposta viene a porsi in rapporto di proporzionalità con il prezzo”.
In senso conforme anche il TAR Lombardia n.93/2013(19), perché il legislatore non ha previsto il rigido collegamento percentuale tributo-costo, né soprattut- to l’andamento costante dell’incidenza dell’imposta al variare del prezzo.…..
il principio delineato dal legislatore ha carattere tendenziale, e pertanto può anche fondarsi sul dato di comune esperienza secondo il quale, a seconda del- le diverse tipologie di strutture, ad una classificazione più alta corrisponde un prezzo più alto”. Per il TAR Veneto n.141/2013(20), il riferimento alla tipologia della struttura ricettiva è legittimo perché “il D.L. n.23 del 2011 impone si una gra- dualità proporzionale al prezzo e fissa l’importo massimo dell’imposta, ma non articola l’ammontare dell’imposta in relazione alle fasce di prezzo”.
1.4 IL VINCOLO DI DESTINAZIONE
Il gettito conseguito dall’imposta di soggiorno non è una entrata tributaria di libera spesa per l’ente impositore.
Il vincolo di destinazione per “finanziare interventi in materia di turismo, ivi com- presi quelli a sostegno delle strutture recettive, nonché interventi di manuten- zione, fruizione e recupero di beni culturali ed ambientali locali, nonché dei re- lativi servizi pubblici locali”, espressamente previsto dall’ultimo periodo del co.1 dell’art.4 del D.Lgs. n.23 del 2011, ne dispone il concreto utilizzo al solo scopo prefissato per legge, seppur declinato nelle opzioni di libera scelta del Comune.
19 In esame del regolamento di Bergamo- ved. appendice 20 In esame del regolamento di Chioggia- ved. appendice
La ragione della spesa può essere, pertanto di variegata direzione e per obiet- tivi specifici ma, comunque, sempre riconducibili nell’alveo dell’obbiettivo prefissato ex lege della promozione, sostegno e valorizzazione del prodotto turistico nei limiti e nei compiti dell’agire dell’ente locale.
La destinazione vincolata consente di qualificare l’imposta di soggiorno come un tributo di scopo(21), essendo facilmente individuabile nel soggetto passivo un potenziale, ma non necessariamente esclusivo, fruitore e destinatario dei servi- zi e delle opere finanziate con il gettito conseguito, quale risultato del sacrificio economico impostogli in ragione della capacità contributiva manifestata.
Ma l’ampiezza delle finalità, il differente presupposto e soggettività e principal- mente il difetto di restituzione in caso di sviamento dalle destinazioni in opere e servizi di utilizzo turistico, differenziano nettamente l’imposta di soggiorno, dall’imposta di scopo di cui al co.145 dell’art.1 della Legge 27 dicembre 2006 n.296, per come rivista dall’art.6(22) del decreto sul federalismo municipale.
21 A. Uricchio “ Imposizione di scopo e federalismo fiscale” Maggioli 2013 pag.17 , osserva che:
“.. emergono due diverse tipologie di imposte di scopo: quelle in cui lo scopo extrafiscale è compe- netrato con la fattispecie imponibile e quelle in cui ne resta estraneo, assumendo rilevanza solo in sede di destinazione del gettito. Potremmo definire le prime “imposte di scopo in senso proprio”, considerando le seconde “imposte in senso improprio”, non appartenendo l’individuazione delle modalità di impiego del gettito elemento necessario né tipizzante del tributo stesso”. -- A. Capozzi
“ Lineamenti evolutivi dei tributi di scopo, Tia ed imposta di soggiorno” Innovazione e Diritto n.5/2012 pag. 106 definisce i tributi di scopo come “ … strumenti che tendono ad affermare, seppur in maniera indiretta e non sinallagmatica, una certa logica di compensazione/pagamen- to/concorso per benefici ottenuti o per costi generati da soggetti contribuenti, spesso riguardanti la fruizione di beni che hanno natura non escludibile (parchi, strade, illuminazione, pubblica sicurezza, igiene urbana etc.) e non possono essere finanziati (o non completamente) tramite corrispettivi e tariffe”.
22 Art. 6 D.L n.23 del 14.04.2011 Imposta di scopo
1. Con regolamento da adottare ai sensi dell’articolo 52 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni, i Comuni, nella disciplina dell’imposta di scopo di cui all’ar- ticolo 1, comma 145, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, possono anche prevedere:
a) l’individuazione di opere pubbliche ulteriori rispetto a quelle indicate nell’articolo 1, comma 149, della citata legge n. 296del 2006;
Come è noto, l’imposta di scopo ha il medesimo presupposto e soggettività passiva dell’ICI/IMU, risolvendosi in una maggiorazione della base imponibile dei predetti prelievi, ma per quel che maggiormente rileva in questo paragra- fo, lo scopo precipuo ovverossia la opera pubblica il cui costo è parzialmente/
interamente finanziato dal gettito dell’imposta, deve essere individuata nello stesso regolamento istitutivo del prelievo. Nell’imposta di soggiorno, invece, è solo determinato l’ambito (vincolo) di spesa e non certamente la misura di spe- sa per l’intervento particolare o per ogni singolo intervento particolare qualora se ne finanzino diversi.
Ed è proprio l’ampiezza delle finalità di cui al secondo periodo del co.1 dell’art.4 del D.Lgs. n.23 del 2011, che estranea, dal presupposto impositivo dell’imposta di soggiorno, il risultato della spesa del gettito, non avendo il soggetto passi- vo alcun diritto al rimborso del tributo versato(23) per la eventuale mala gestio nell’utilizzo da parte dell’Organo comunale che decida di finanziare interventi non oggettivamente finalizzati alla valorizzazione turistica comunale.
Inoltre l’imposta di scopo ex art. 6 del citato D.Lgs. n. 23/2011, prevede una durata massima di applicazione dell’imposta di dieci anni (la durata, è una fa- coltà accordata al comune) mentre l’imposta di soggiorno non ha una vigenza massima prestabilita e potrebbe addirittura, con deliberazione del Consiglio Comunale anche essere temporaneamente sospesa ovvero differita nella sua applicazione, come destituita in via definitiva.
b) l’aumento, sino a dieci anni, della durata massima di applicazione dell’imposta stabilita dall’articolo 1, comma 147, della citata legge n. 296 del 2006;
c) la possibilità che il gettito dell’imposta finanzi l’intero ammontare della spesa per l’opera pub- blica da realizzare.
2. A decorrere dall’applicazione dell’imposta municipale propria, in via sperimentale, di cui all’articolo 13 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e successive modificazioni, l’imposta di scopo si applica, o conti- nua ad applicarsi se già istituita, con riferimento alla base imponibile e alla disciplina vigente per tale tributo. Il Comune adotta i provvedimenti correttivi eventualmente necessari per assicurare il rispetto delle disposizioni di cui ai commi da 145 a 151 dell’articolo 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296
23 Il co.151 dell’art.1 della L. n.296 del 2006 istitutiva dell’imposta di scopo prevede espressa- mente che in caso di mancato inizio dell’opera pubblica entro due anni dalla data prevista dal progetto esecutivo i Comuni sono tenuti al rimborso dei versamenti effettuati dai contribuenti entro i due anni successivi.
Comunque, quella che prima facie potrebbe essere letta in senso critico come estrema vaghezza della norma lì dove finalizza l’imposta di soggiorno al finan- ziamento di interventi in tema di turismo, va, invece, considerata con favore, in quanto l’ampiezza del vincolo di destinazione facoltizza varie direzioni di inter- vento anche di diverso ambito e ciò, sia nel medesimo periodo, che per gli anni a divenire, sì da consentire un adeguamento costante alle mutate esigenze e domande di servizi dei turisti tenuto conto della emergente esigenza locale.
La bozza di regolamento presidenziale (che come è noto non è stato però mai emanato), suggeriva quali campi di intervento, almeno uno fra:
a) progetti di sviluppo degli itinerari tematici e dei circuiti di eccellenza, anche in ambito intercomunale, con particolare riferimento alla promozione del turi- smo culturale di cui agli articoli 24 e seguenti del Codice del turismo approvato con decreto legislativo 23 maggio 2011, n. 79;
b) ristrutturazione e adeguamento delle strutture e dei servizi destinata alla fruizione turistica, con particolare riguardo all’innovazione tecnologica, agli in- terventi ecosostenibili e a quelli destinati al turismo accessibile;
c) interventi di manutenzione e recupero dei beni culturali, paesaggistici, am- bientali ricadenti nel territorio comunale rilevanti per l’attrazione turistica, ai fini di garantire una migliore e adeguata fruizione;
d) sviluppo di punti di accoglienza e informazione e di sportelli di conciliazione per i turisti;
e) cofinanziamento di interventi promozionali da realizzarsi in collaborazione con la Regione e gli enti locali;
f) incentivazione di progetti volti a favorire il soggiorno di giovani, famiglie e anziani presso le strutture ricettive, ubicate nel territorio comunale, durante i periodi di bassa stagione;
g) incentivazione all’adeguamento delle strutture ricettive e dei servizi pubblici e privati all’accesso degli animali domestici e ristrutturazione con adeguamen- to delle stesse strutture ai fini all’accesso di animali domestici di supporto ai disabili e ai non vedenti;
h) progetti e interventi destinati alla formazione e all’aggiornamento delle fi- gure professionali operanti nel settore turistico, con particolare attenzione allo sviluppo dell’occupazione giovanile;
i) finanziamento delle maggiori spese connesse ai flussi turistici.
La predetta elencazione, (pedissequamente ripresa in alcuni dei regolamenti adottati), è sicuramente più che corposa, ma non esaustiva, dei vari obiettivi di spesa finalizzata, anche se la indicazione di cui alle lett i) riferita al finanzia-
mento delle maggiori spese connesse ai flussi turistici, rimane estremamente generica e principalmente equivoca, sia con riferimento al concetto di “mag- giori spese” mancando il riferimento rispetto a quali pregresse spese di minore entità, nonché al vincolo che sembrerebbe comunque imporre una maggiore spesa. Si ritiene più adeguata alla ratio del prelievo la ridefinizione della lett.i) come campo di intervento residuale ed omnicomprensivo per il “finanziamen- to delle spese connesse ai flussi turistici”.
E’ innegabile che qualsiasi intervento di investimento, innovazione, promozio- ne e riqualificazione del prodotto turistico è rispettoso del vincolo di destina- zione e la individuazione per macro-obiettivi(24) ovvero in dettaglio, non ne- cessariamente deve essere previamente esplicitata nel regolamento comunale attuativo dell’imposta. Anzi, essendo il destino del gettito stabilito dalla norma nazionale, non derogabile dall’ente impositore, non sussisterebbe nemme- no la necessità di riportare nel regolamento il disposto del secondo periodo dell’art.4 del D.Lgs. n.23 del 2011 ovverossia l’impegno del consiglio comunale di rispettare la destinazione ex lege del gettito. In sostanza, la precisazione del- la destinazione della spesa non è condizione di legittimità dell’adottando rego- lamento sull’imposta di soggiorno, mentre la esplicitazione di disposizioni che comprimano la facoltà della futura scelta della spesa, si da sterilizzare il rischio di clamorosi sviamenti di destinazione in sede di approvazione del bilancio di previsione, può essere una proficua accortezza del regolamento. Prevedere delle relazioni previsionali e/o consuntive, ma comunque periodiche, in meri- to agli investimenti da sottoporre ad una previa concertazione con organismi compositi (oltre ai rappresentati dell’ente locale, le associazioni degli operatori commerciali in campo turistico), magari con suddivisioni percentuali del get-
24 Così l’ art.7 regolamento del Comune di Bologna: “1. Il gettito dell’imposta, conformemente a quanto disposto dall’art.4 comma 1 del D.Lgs.23/2011, è destinato a promuovere il sistema turistico locale mediante la realizzazione di progetti ispirati ai seguenti macroobiettivi:· promo- zione nazionale e internazionale della destinazione “Bologna”;· rafforzamento e aggiornamento degli strumenti di promozione, accoglienza e valorizzazione; riqualificazione e gestione dei beni culturali e ambientali locali e dei relativi servizi.
2. Con riferimento agli obiettivi di cui al comma 1, saranno finanziati i principali progetti in- seriti nel Piano Generale di Sviluppo di cui alle voci:· Progetto city branding ed eventi· Progetto Bologna welcome;· Progetto bellezza urbana;· Progetto sistema e attività museali.
3.Le specifiche azioni e i monitoraggi di impieghi e di risultati in riferimento ai quattro progetti di cui sopra, saranno materia di analisi e valutazione da parte del tavolo tecnico di cui al suc- cessivo art. 9.”.
tito rispetto ai singoli capitoli di spesa, da sottoporre all’esame del Consiglio comunale è una procedura di monitoraggio costante e meccanismo di vincolo, più che auspicabile(25).
Non vi sono ragioni ostative, a che una quota del gettito, anche prefissata in percentuale sia direttamente attribuita ad altri organismi, quali ad esempio consorzi tra Comuni(26) o delle strutture ricettive, che abbiano come compito il sostegno al turismo. Parimenti utile è la previsione regolamentare che per le eventuali economie realizzate in corso di esercizio disponga che restino vinco- late per destinazione e potranno essere utilizzate nell’esercizio successivo(27). Un utile indirizzo per le modalità di spesa e per la identificazione delle opere e servizi da finanziare in coerenza con il vincolo di destinazione, si può enucleare dalle decisioni della giurisprudenza amministrativa sul tema della destinazione della spesa. Infatti in alcuni dei procedimenti instaurati, oltre alla legittimità del regolamento istitutivo del prelievo, il tema del contendere si è esteso sulle le- gittimità delle previsioni di spesa dei bilanci, censurati per supposti profili di pa- lese deviazione del gettito dal finanziamento degli obiettivi indicati dalla legge.
Maggiori entrate, impongono maggiori spese? Secondo il TAR Puglia n.
748/2012(28) all’istituzione della nuova imposta di soggiorno non corrisponde necessariamente un incremento delle previsioni di spesa(29), anche per quei 25 In tal senso l’art.2 del regolamento di Milano.
26 Il regolamento di Gardone Riviera (art.15) prevede che in conformità alle norme statutarie e regolamentari dei consorzi lacuali di promozione turistica, il Comune di Gardone Riviera si impegna ad assicurare agli stessi una “quota” dell’imposta di soggiorno da quantificare d’intesa con gli altri Comuni lacuali.
27 In tal senso l’art.3 del reg. di Pescasseroli
28 In esame del regolamento di Otranto- ved. appendice
29 Per il tribunale amministrativo “ .. Il fatto, poi, che il bilancio di previsione 2011 approvato dal Comune di Otranto non presenti un incremento delle previsioni di spesa in materia di turismo rispetto al precedente esercizio finanziario si presenta del tutto privo di rilevanza giuridica. Il legislatore non impone, infatti, che il gettito derivante dal nuovo tributo venga destinato a “nuove spese”, ma impone solo che esso venga utilizzato per finanziare interventi in materia di turismo.
Del resto, ove il legislatore non avesse loro attribuito la possibilità di istituire l’imposta di soggiorno, i Comuni, a fronte di una riduzione dei trasferimenti erariali, sarebbero stati costretti a ridurre il livello qualitativo e quantitativo degli interventi nel settore della promozione turistica, della manutenzione del territorio e dei servizi pubblici locali ovvero, in alternativa, ad incrementare
servizi che precedentemente all’introduzione sul territorio comunale del prelie- vo, venivano già completamente finanziati.
In effetti, la testuale lettura dell’art.4 del D.L. n.23 del 2011, non depone per un necessario incremento delle spese per gli interventi in materia di turismo, ma ne limita il campo di spesa. Ciò dimostra come l’imposta di soggiorno, se ben speso il gettito ricavato, oltre al beneficio per gli operatori e fruitori del turismo, possa indurre anche un beneficio, di riflesso, per la popolazione comunale sia per la possibilità di deviare le risorse finanziarie prima destinate al turismo ad altri servizi di interesse collettivo, sia per possibili interventi in riduzione sulle addizionali IRPEF o anche sulle aliquote IMU, magari riferibili agli immobili delle strutture ricettive.
L’onere della previa individuazione, sotto il profilo progettuale ed economi- co in ordine ai relativi oneri, degli interventi da finanziare, per il TAR Veneto n.653/2012 non è richiesto dall’art.4 del D.Lgs. n.23 del 2011.Quelche è neces- sario è che dal bilancio si possano desumere i dati per dimostrare che il getti- to dell’imposta di soggiorno viene devoluto a finanziare interventi in materia di turismo, significando altresì che ”viene ad usufruire dei vantaggi connessi agli interventi finanziati con l’imposta di soggiorno anche chi non è turista, in quanto tali interventi non hanno ad oggetto il turismo in senso stretto, ma più in generale la fruizione della città”.
Il TAR Lombardia n.93/2013, a fronte della contestazione della violazione dell’art.12 della L. n.42 del 2009, dell’art.4 del D.Lgs. n.23 del 2011, nonché dell’eccesso di potere per sviamento, poiché la ratio della tassa risulta tradi- ta dall’incoerenza degli obiettivi perseguiti dall’amministrazione (sostegno dei servizi pubblici locali “fruibili anche dai turisti” con quelli fissati dalla legge (fi- nanziamento del servizio pubblico turistico) ha ritenuto compatibile la destina- zione degli introiti al sostegno dei servizi pubblici comunque funzionali o col- legati al turismo (si pensi alla necessità di intensificare il servizio raccolta rifiuti in concomitanza con la stagione turistica e di maggiore afflusso di visitatori).
le aliquote di tributi già istituiti (addizionale comunale I.R.PE.F.; I.C.I. o I.M.U.; TA.R.S.U.;
etc.). All’istituzione della nuova imposta di soggiorno non corrisponde dunque necessariamente un incremento delle previsioni di spesa, come erroneamente supposto dalle parti ricorrenti, in quanto, fermo restando il rispetto del vincolo di destinazione imposto dal legislatore, ben può il gettito del nuovo tributo essere utilizzato per garantire la continuità, rispetto ai precedenti esercizi, dei servizi assicurati dal Comune nel settore del turismo e della manutenzione del territorio”.
