Gaspare Insaudo
Dottore Commercialista, Revisore Legale
I NUOVI PRINCIPI DI
REVISIONE ISA ITALIA
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
il contesto
- Importanza dei principi di revisione quali regole di controllo del bilancio
- La storia moderna dei principi di revisione - 1
USA
1917 AICPA inizia a pubblicare documenti su bilancio e revisione
1929 AICPA - Verification of Financial Statement
1936 AICPA - Examination of F.S. by indipendent P.A. + prima versione US GAAS
1939 Committee on Auditing Procedure in AICPA
- La storia moderna dei principi di revisione - 2
Fine anni ’30, inizio anni ’40
un processo analogo nei paesi europei
a partire dai più evoluti
a scendere (lentamente) verso il mediterraneo
In Italia
1977 - CNDDCC inizia ad emettere principi di revisione + concomitanza DPR 136/1975
1982 - CN Rag si affianca al CNDDCC e riconosce tutti i principi fino ad allora emessi
1977-1995 - Vengono emessi 23 (21+2) documenti
la CONSOB ne dispone l’adozione alle società di revisione vigilate, per la revisione dei bilanci delle quotate
fatta eccezione per il N.18 sulla relazione finale
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
il contesto
- La storia moderna dei principi di revisione - 3
In ambito internazionale IFAC
1978 International Auditing Practices Committee - IAPC
emette documenti di revisione
1991 i documenti dell’IAPC assumono il nome di International Standards of Auditing ISAs
2002 lo standard setter cambia nome in IAASB International Auditing and Assurance Standard Board
si amplia l’ambito di regolazione
cambia la filosofia dei principi di revisione
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
il contesto
- Intanto in Europa
1978 - Direttiva CEE 78/660/CEE (c.d. IV Direttiva)
regole comuni per il bilancio c.d. d’esercizio
1983 - Direttiva CEE 83/349/CEE (c.d. VII Direttiva)
obblighi e regole comuni per il bilancio consolidato
1984 - Direttiva CEE 84/253/CEE (c.d. VIII Direttiva)
regole per la revisione legale dei conti
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
il contesto
- Intanto in Italia
1991 - D.Lgs 127/1991
recepimento della IV e VII Direttiva
due forme di controllo legale dei conti
1992 - D.Lgs 88/1992
recepimento della VIII Direttiva
1992 - L. 159/1992
riforma delle società cooperative
obbligo di “certificazione” del bilancio per cooperative maggiori
1998 - D.Lgs 58/1998 - TUF
riforma delle società quotate
nuove regole per il controllo
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
il contesto
- Una piccola rivoluzione nei principi di revisione all’inizio del 2002
In sede IAASB
Da principi-procedure a veri principi
Da un approccio statico ad un approccio incentrato sulla valutazione del rischio
Un nuovo corpo di regole ripensato
- In Italia la professione sceglie di allinearsi all’orientamento IAASB
2002 Un nuovo corpo di principi, traduzione e adattamento degli ISAs
raccomandato da CONSOB
2002-2009 - Il processo continua traducendo ed adattando i nuovi ISAs, con un ritardo rispetto a IAASB di circa 12 mesi (con raccomandazione CONSOB)
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
il contesto
- Ma intanto in sede IAASB
2004 - Si avvia il Clarity Project
ristrutturazione di tutti gli ISAs per renderli in forma più comprensibile
revisione del contenuto di alcuni
2009 - Il nuovo corpo di ISAs “Clarified”
36 nuovi ISAs
1 nuovo ISQC
- In Italia il CNDCEC
2010 - Ne cura la traduzione tecnica, con l’accordo di Assirevi e CONSOB
li pubblica sul sito del CNDCEC ma non li emette
2012 - L’applicazione dei principi di revisione internazionali alle imprese di dimensioni minori - Linee Guida
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
il contesto
a valere per i bilanci iniziati post 15/12/2009
- Intanto in Europa
Direttiva 2003/51/CE
modifica le Direttive IV e VII
introduce uno schema obbligatorio per la relazione di revisione legale
Direttiva 2006/43/CE
abroga e sostituisce la VIII Direttiva sul controllo legale dei conti
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
il contesto
- Intanto in Italia
2004 - Entra in vigore la riforma del diritto societario che:
prevede il “controllo contabile” per tutte le SpA e, sotto certe condizioni, per le Srl e le cooperative
è affidabile, sotto certe condizioni, al collegio sindacale
Una controversia nella Professione sul contenuto sostanziale del controllo contabile
D.Lgs 32/2007 - Recepisce la Direttiva 2003/51/CE e definisce, tra l’altro, il contenuto della relazione di controllo contabile (chiudendo la controversia)
D.Lgs 39/2010 - Recepisce la Direttiva 2006/43/CE
quasi un testo unico sulla revisione legale dei conti
2012-2013 - 5 Regolamenti applicativi del D.Lgs 39/2010 emessi dal MEF sulla revisione legale
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
il contesto
- Art. 11 - Principi di revisione
A regime si utilizzano gli ISAs
come saranno recepiti dalla CE
Facoltà di deroghe aggiuntive/omissive da parte del MEF
per ottemperare alla legge nazionale
Intanto principi elaborati da ordini/associazioni e da CONSOB
- Art. 12 - elaborazione dei principi
Ordini e associazioni convenzionati con MEF
Elaborazione tenendo conto degli ISAs
- Art. 14 - Relazione di revisione e giudizio sul bilancio
Obbligo di indicare i principi osservati (c.2, punto b)
- Art. 43 - Norme transitorie
Nella fase transitoria i principi emanati (disposti/raccomandati) da CONSOB restano in vigore
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
i principi di revisione nel D.Lgs 39/2010
- Una controversia nella Professione sui principi di revisione in fase transitoria (da entrata in vigore D.Lgs 39/2010 a entrata in vigore principi di ordini/associazioni)
La tesi CNDCEC - La norma transitoria vale solo per la revisione degli EIP - Quindi per le altre revisioni non ci sono principi di
revisione ufficiali.
La tesi Assirevi - La norma transitoria vale per tutte le revisioni legali
La tesi ODCEC Mi - La norma transitoria vale solo per la
revisione degli EIP, ma per le altre revisioni occorre riferirsi ai vecchi principi emessi, fino al 2011, dal CNDCEC.
- Comunque l’orientamento pratico è stato di utilizzare gli ISAs tradotti, ad eccezione di quelli sulla revisione finale, sostituti dal PR 001 e PR 002, dichiarando in relazione di aver applicato gli “statuiti principi di revisione”
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
i principi di revisione nel D.Lgs 39/2010
- Luglio 2011 - Invito del MEF per la convenzione ex art.12 D.Lgs 39/2010
- Tavolo tecnico CNDCEC, Assirevi, INRL, CONSOB
Lavoro sulla versione degli ISAs tradotti, pubblicati dal CNDCEC
Lavoro su altri principi necessari da leggi nazionali
verifiche in corso d’esercizio
giudizio di coerenza relazione sulla gestione con il bilancio
- 24 settembre 2014 - Convenzione definitiva
- 10 dicembre 2014 - Versione definitiva al MEF
- 12 dicembre 2014 - Parere favorevole di CONSOB
- 23 dicembre 2014 - Determina RGS ed emissione ufficiale
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
il processo di emissione degli ISA Italia
- 33 Principi ISA Italia - per la revisione legale
- 1 Principio ISQC1 Italia - sul controllo della qualità (negli incarichi di assurance)
- 2 Principi SA Italia - per la revisione legale, non internazionali, ma necessari per ottemperare alla legislazione nazionale
250 B - Le verifiche per la regolare tenuta della contabilità
720 B - L’espressione del giudizio di coerenza
- Tempistiche applicative
ISQC1 Italia e 250B - in vigore dall’ 1/1/2015
Tutti gli altri - applicabili alla revisione di bilanci il cui esercizio inizia dall’ 1/1/2015
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
i principi emessi
- Principi generali e responsabilità
200 Obiettivi generali della revisione
210 Accordi relativi ai termini degli incarichi
220 Controllo della qualità dell’incarico di revisione contabile del bilancio
230 La documentazione della revisione
240 Responsabilità del revisore relativamente alle frodi
250 Considerazione di leggi e regolamenti
260 Comunicazione con i responsabili della governance
265 Comunicazione delle carenze nel controllo interno
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
i 33 principi ISA Italia
- Identificazione dei rischi e risposte ai rischi identificati e valutati
300 Pianificazione della revisione
315 Identificazione e valutazione dei rischi di errori significativi
mediante la comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera
320 La significatività
330 Le risposte ai rischi identificati e valutati
402 Considerazioni sulla revisione di imprese che esternalizzano attività
450 Valutazione degli errori identificati nel corso della revisione
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
i 33 principi ISA Italia
- Elementi probativi
500 Elementi probativi
501 Elementi probativi - considerazioni specifiche su determinate voci
505 Conferme esterne
510 Primi incarichi di revisione - saldi iniziali
520 Procedure di analisi comparativa
530 Campionamento di revisione
540 Revisione delle stime contabili (incluso il fair value)
550 Parti correlate
560 Eventi successivi
570 Continuità aziendale
580 Attestazioni scritte
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
i 33 principi ISA Italia
- L’utilizzo del lavoro di terzi
600 La revisione del bilancio di gruppo
610 Utilizzo del lavoro dei revisori interni
620 Utilizzo del lavoro dell’esperto del revisore - Conclusioni di revisione e relazione del revisore
700 Formazione del giudizio e relazione sul bilancio
705 Modifiche al giudizio nella relazione del revisore
706 Richiami di informativa nella relazione del revisore
710 Informazioni comparative
720 Le responsabilità del revisore relativamente alle altre informazioni presenti in documenti che contengono il bilancio oggetto di revisione
720B L’espressione del giudizio sulla coerenza
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
i 33 principi ISA Italia
- Introduzione
Oggetto
Data di entrata in vigore
- Obiettivo
- Definizione dei concetti chiave utilizzati
- Regole
Cosa il revisore DEVE fare
- Linee Guida e altro materiale esplicativo
Spiegazione delle regole
Esempi e altri aspetti
- Appendici ulteriormente esplicative/esemplificative - Considerazioni sulla numerazione dei paragrafi
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
la struttura dei nuovi principi emessi
- Pochissime differenze
Vengono interpolati dei paragrafi N(I)
peculiarità del sistema nazionale
Vengono inserite delle note N bis, ter, ecc.
su aspetti peculiari nazionali
Vengono evidenziati dei paragrafi da non applicare perché
non pertinenti la realtà nazionale
trattano aspetti regolati da fonti specifiche nazionali
Vengono omessi i paragrafi pertinenti le PA
viene indicato il numero del paragrafo con la dizione “omissis”
Appendici aggiunte/sostituite
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
differenze rispetto agli IASs Clarified (traduzione CNDCEC)
- La traduzione CNDCEC degli ISAs Clarified comprendeva anche altri principi che non fanno ora parte degli ISA Italia
ISA 800 - Revisione di un bilancio redatto con scopi specifici
ISA 805 - Revisione di un singolo prospetto/conto/voce
ISA 810 - Relazione sulla sintesi di bilancio
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
differenze rispetto agli IASs Clarified
(traduzione CNDCEC)
- Principi di deontologia professionale, di riservatezza e segreto professionale (art.9, D.Lgs 39/2010)
- Principi di indipendenza e obiettività (art.10, c.12, D.Lgs.39/2010)
Il principio N.100
- Definizione della estensione di rete (art.10, c.13, D.Lgs 39/2010)
- Regolamenti sul controllo della qualità
MEF (ex art. 20, c.8, D.Lgs. 39/2010)
CONSOB (ex art. 20, c.9, D.Lgs. 39/2010)
- Regolamento sulla formazione continua (art.5, D.Lgs 39/2010)
Problema sovrapposizioni
Problema inattivi
- Ripresa dell’esame di stato
Con soluzione definitiva del problema equipollenza
Con attivazione esame integrativo per revisori UE
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
cosa stiamo aspettando ancora?
- Direttiva 2013/34/UE del 26/6/2013 da recepire entro 20/7/2015
- Obbligo di revisione solo per le medie e grandi
- Principio di minima regolazione ex L 234/2012
SP R
Milioni di Euro
D
MICRO ≤ 0,350 ≤ 700 ≤ 10
PICCOLE ≤ 4-6 ≤ 8-12 ≤ 50
MEDIE ≤ 20 ≤ 40 ≤ 250
GRANDI > 20 > 40 > 250
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
minacce dall’Europa alla revisione legale
- Il possibile impatto della Direttiva
Attualmente tutte le SpA hanno la revisione legale
sarebbero soggette circa il 30%
Attualmente circa il 30% delle Srl hanno la revisione legale
sarebbero soggette circa il 20%
Attualmente la totalità delle COOP-Spa hanno la revisione legale
sarebbero soggette circa il 30%
- Conseguenze sul sistema paese/impatto sul C.S.
- Il dibattito di consultazione sul sito del Dipartimento del Tesoro
Con la posizione della Professione (CNDCEC, ODCEC MI)
Con la posizione delle associazioni imprenditoriali
- Considerazioni autocritiche
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
minacce dall’Europa alla revisione legale
- Il revisore deve istituire e mantenere al suo interno un sistema di controllo della qualità
Responsabilità apicali
Principi etici/indipendenza
Accettazione/mantenimento del cliente
Risorse umane/assegnazione ai team
Svolgimento dell’incarico
supervisione
consultazione
riesame della qualità
gestione delle divergenze
documentazione
completamento
gestione sicura
conservazione
Monitoraggio 25
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
principi immediatamente operativi (ISQC1 – Italia)
- Il principio non distingue le diverse tipologie di organo di controllo ma è chiaramente pensato per la società di revisione
prevede considerazioni specifiche per quelle di piccole dimensioni ed alcune esplicite esclusioni per il revisore individuale
- In sede di controllo qualità la verifica della sua applicazione è
esplicitamente prevista solo per le società di revisione; tuttavia molti suoi aspetti sono applicabili anche dal revisore e dal collegio
sindacale
avendo cura di ricorrere a soggetti esterni per:
consultazione
riesame della qualità
- Urgono linee guida applicative per il collegio sindacale
Sarebbe consigliabile che gli ordini locali attivassero linee di servizio per:
consultazione
riesame della qualità
26
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
il contenuto (ISQC1 – Italia)
- Il dovere di verifica in corso d’esercizio della regolare tenuta della contabilità e della corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili è visto come un dovere non autonomo, ma complementare al dovere di esprimere un giudizio sul bilancio basato sulla revisione contabile
- Le fonti pregresse
Comunicazione CONSOB: DAC/99023932 del 23/3/1999
Assirevi, Doc. ricerca 160-1/2011
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
principi immediatamente operativi (SA 250B)
- Pianificazione
Frequenza in funzione delle dimensioni e complessità
- Decorrenza
Periodo da data conferimento dell’incarico
Ultima verifica a data prossima cessazione incarico
assemblea convocata per approvazione bilancio ultimo esercizio
- Verifiche
Aggiornamento info procedure pertinenti
libri obbligatori
loro tenuta
adempimenti fiscali/previdenziali
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
SA 250B – il contenuto (parte 1)
Verifica a campione su:
libri
loro aggiornamento
Verifica a campione adempimenti fiscali/previdenziali
Verifica sistemazione carenze da verifiche precedenti
procedure
adempimenti
errori
- Procedure suggerite
Indagini
Analisi comparativa
Carte di lavoro revisore uscente (I incarico)
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
SA 250B – il contenuto (parte 2)
- Risultati
Valutare circostanze che impattano su:
pianificazione della revisione
valutazione del rischio
Comunicare rilievi pertinenti
- Documentare separatamente dalla altre carte della revisione legale
Frequenza pianificata
Procedure di revisione svolte in ciascuna verifica
Risultati
impatto sulla revisione legale
comunicazione di rilievi
- Procedure di revisione periodiche non menzionate nel principio
Procedure di conformità sui controlli chiave
Confronti e colloqui con gli organi di governance (specie su operazioni straordinarie/rilevanti/inusuali)
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
SA 250B – il contenuto (parte 3)
- I sindaci revisori hanno anche l’obbligo di riunione periodica trimestrale
- Cercare/creare sinergie di efficienza su tutti i doveri da adempiere nel corso dell’esercizio
Verifiche di vigilanza sul controllo interno
Verifiche su operazioni straordinarie/rilevanti/inusuali
Adempimenti ex SA 250 B
Procedure di conformità sul controllo interno ai fini revisione legale
Procedure di validità su voci di bilancio anticipabili nel corso dell’esercizio
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
SA 250B – considerazioni sui sindaci/revisori
- I due pilastri del controllo societario nazionale e la revisione legale dei sindaci-revisori
- La progressiva erosione del ruolo sindacale nelle Srl (e
cooperative) e le ulteriori minacce per Spa, Srl e cooperative
D.L.5/2012, art.35, convertito con modifiche L.35/2012
organo di controllo o revisore
sindaco unico
D.L.91/2012, art. 20, convertito con modifiche L. 116/2014
soppressione del parametro del capitale per l’obbligo di nomina
- Considerazioni autocritiche sulla pratica professionale per i sindaci-revisori
- Ultima chiamata per i sindaci-revisori?
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
cosa va fatto subito? Considerazioni generali
- Non si applicano i nuovi principi, salvo ISQC1 e SA 250B
- La revisione dovrebbe essere comunque stata fatta applicando i vecchi principi nazionali sostanzialmente uguali, sebbene meno chiari, ad eccezione di quelli della classe 700 sulla relazione finale, sostituiti da:
PR 001 - 2/2009 Giudizio di coerenza
PR 002 - 4/2011 Relazione di revisione
- La relazione finale si predispone quindi applicando i PR 001, PR 002, dichiarando l’osservanza degli “statuiti principi di revisione”.
Eventuali rilievi giocano anche sulla relazione che si dovrà emettere sul bilancio del 2015, sulla base dell’ ISA Italia 710 e sulle
informazioni comparative nella relazione,quindi niente “sconti”.
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
cosa va fatto subito? Chiusura della revisione
bilancio 2014
- Impostare correttamente la revisione del bilancio 2015
appena chiusa la revisione sul bilancio 2014 (aprile/maggio 2015)
applicando gli ISA Italia, l’ISQC1 Italia ed i due SA Italia
- Documentando correttamente ogni passaggio della revisione con adeguate carte di lavoro
utilizzando/adattando le carte di lavoro fac-simile allegate al documento
CNDCEC - L’applicazione dei principi di revisione internazionali alle imprese di dimensioni minori del 2/2012 - (nel seguito LG)
in modo tale da “reggere” un eventuale controllo di qualità
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
cosa va fatto subito? Revisione sul bilancio 2015
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
revisione secondo le linee guida (Fase 1)
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
revisione secondo le linee guida (Fase 2)
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
revisione secondo le linee guida (Fase 3)
- 3 macroarchivi delle carte di lavoro:
archivio permanente: contiene documenti pertinenti l’intero mandato
(conferimento, accettazione, organigrammi, bilanci es. precedenti, libri sociali, analisi controllo interno, fiscalità, ecc.)
archivio generale: contiene carte relative ad un esercizio, ma non specifiche di voci o aree (indipendenza, strategia, valutazione rischio, pianificazione,
riesame, conclusioni)
archivio corrente (lavoro su voci, aree specifiche)
- Su ogni carta
estremi identificativi: nome società, esercizio (generale, corrente), data di redazione, firma esecutore, data riesame, firma riesame
codice di classificazione
il foglio viene identificato come una voce, sezione, area di uno dei macroarchivi
o come un sottofoglio di quanto sopra
come un memo, a programma di verifica di quanto sopra
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
regole pratiche sulla documentazione
Archivio Permanente
Archivio Corrente
Generale
Sezioni di bilancio
SP CE
… A
Cassa e banche
100 Ricavi
200 Costi della
produz.
B Crediti v/clienti
C Magazzino
AA Patrimonio
netto
BB Debiti v/fornitori
… …
A-20 Risposta BPM A-10
Risposta BNL A-30 …
Conta di cassa
A-11
Riconciliazione banca BNL
A-12
Giustificativi importi in riconcil.
110
Mensilizzazione ricavi
111 Test vendite
…
…
Vedi sopra
Vedi sopra
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
gerarchia delle carte di lavoro
- In caso di nuovo incarico
Questionario relativo alla accettazione dell’incarico - LG - All.1
Proposta di incarico (sulla falsariga) - LG - All.4
- In caso di rinnovo incarico
Questionario relativo al mantenimento dell’incarico - LG -All.2
Proposta di incarico (sulla falsariga) – LG – All.4
- In tutti i casi, prima possibile
Modulo di attestazione d’indipendenza - LG - All.3
per ogni membro del team (sindaci, collaboratori, ausiliari)
Calcolo della significatività
sulla falsariga di LG - All.5
Memorandum strategia generale di revisione
sulla falsariga di LG - All.6
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
guida alla corretta documentazione (all’inizio)
- Documentare la valutazione del rischio all’inizio del lavoro
operativo per la revisione del 2015 (maggio 2015?) attraverso 6 carte di lavoro:
Questionario sulla comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera - LG-All.7
Questionario sui fattori di rischio di errori derivanti da falsa informativa e appropriazioni illecite -LG-All.8
Riepilogo delle analisi effettuate e valutazione del rischio intrinseco complessivo -LG-All.9
Questionario per la comprensione del sistema di controllo interno -LG- All.10.1
Questionario per la comprensione e valutazione del sistema IT-LG- All.10.2
Determinazione dei rischio di errore significativo a livello di bilancio e di singola asserzione -LG-All.11
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
guida alla corretta documentazione (valutazione rischio)
- Documentare il piano di revisione alla fine della fase precedente (maggio 2015?), in termini di:
procedure di conformità sul controllo interno sulla base delle valutazioni in LG-All.11
procedure di validità per tutte le voci di bilancio sulla base delle valutazioni definitive di LG-All.11
utilizzando come repertorio di possibili procedure LG-All.12
per ogni voce di bilancio predisporre un programma di verifica
I nuovi principi di revisione ISA Italia:
guida alla corretta documentazione (risposte al rischio)
- In prossimità della fine dell’anno
pianificare la presenza all’inventario fisico
predisporre i testi delle lettere di conferma
sulla falsariga di LG-All.14
pronte per essere completate, stampate e spedite (subito) dopo la chiusura dell’esercizio
- Le operazioni di chiusura della revisione non sono differenti rispetto al passato
valutazione e discussione degli errori rilevati
memorandum di sintesi
lettera di attestazione
- E’ invece diverso il modello standard di relazione di revisione Di questo si parlerà più avanti in base a eventuali fonti
professionali/dottrina
