La relazione di revisione
Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili della circoscrizione
del Tribunale di Bergamo
Principi di revisione di riferimento in Italia
Gli elementi della relazione di revisione
La relazione di revisione e il giudizio sul bilancio
Informazioni comparative
Il giudizio sulla coerenza
Principi di revisione di
riferimento in Italia
1. D.Lgs. 39/10 - Art. 14 ‘Relazione di revisione e giudizio sul bilancio’.
2. Principi di revisione internazionali (ISA Italia) elaborati ai sensi dell'art. 11, comma 3, del D.Lgs. 39/10 - in vigore per le revisioni contabili dei
bilanci relativi ai periodi amministrativi che iniziano dal 1° gennaio
2015 o successivamente.
Normativa di riferimento in Italia - Contenuto dell’art. 14 del D.Lgs. 39/10 con riferimento la relazione di revisione
1. Un paragrafo introduttivo che identifica i conti annuali o consolidati
sottoposti a revisione legale e il quadro delle regole di redazione applicate dalla società.
2. Una descrizione della portata della revisione legale svolta con l’indicazione dei principi di revisione osservati.
3. Un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell’esercizio.
4. Eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all’attenzione
dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi.
D.Lgs. 39/10 con riferimento la relazione di revisione (…continua) 6. Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un
giudizio negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi della decisione.
7. La relazione è datata e sottoscritta dal responsabile della revisione.
Principi di revisione di riferimento in materia di relazione di revisione
■ ISA Italia relativi alla formazione del giudizio e alla relazione sul bilancio:
– ISA Italia 700 ‘Formazione del giudizio e relazione sul bilancio’.
– ISA Italia 705 ‘Modifiche al giudizio nella relazione del revisore indipendente’.
– ISA Italia 706 ‘Richiami d’informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti nella relazione del revisore indipendente’.
Altri ISA Italia che hanno un impatto sulla relazione di revisione:
– ISA Italia 510 ‘Primi incarichi di revisione contabile - saldi di apertura’.
– ISA Italia 560 ‘Eventi successivi’ (rinvio).
– ISA Italia 570 ‘Continuità aziendale’ (rinvio).
– ISA Italia 580 ‘Attestazioni scritte’.
– ISA Italia 710 ‘Informazioni comparative - dati corrispondenti e bilancio
bilancio
Principali concetti
■ Revisione contabile di un bilancio redatto secondo un quadro normativo sull'informazione finanziaria con scopi di carattere generale.
■ Le disposizioni del quadro normativo stabiliscono la forma ed il contenuto del bilancio e cosa costituisce il bilancio stesso.
■ Il giudizio sul bilancio fornisce ‘reasonable assurance’.
■ Struttura della relazione di revisione suddivisa in paragrafi, ciascuno con uno specifico titolo.
■ Come è formulato il giudizio senza modifica.
Gli elementi della
relazione di revisione
Elementi della relazione di revisione
■ Titolo (revisore indipendente).
■ Destinatario.
■ Paragrafo introduttivo (identificazione impresa, dichiarazione che il bilancio è stato oggetto di revisione contabile, identificazione dei prospetti di bilancio, riferimento alla sintesi dei principi contabili significativi e alle altre note esplicative, periodo di riferimento).
■ Responsabilità della direzione per il bilancio (redazione bilancio e sistema di controllo interno).
■ Responsabilità del revisore (espressione del giudizio, applicazione dei principi di revisione internazionali, portata e limiti della revisione).
■ Giudizio del revisore.
■ Altri obblighi di reportistica.
■ Firma, data, sede del revisore.
ISA Italia 700 Titolo
Enti di Interesse Pubblico (art. 16 del D.Lgs. 39/10)
■ Relazione della società di revisione ai sensi degli artt. 14 e 16 del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 [e dell’art...].
Enti diversi da quelli di Interesse Pubblico (nei gruppi quotati)
■ Relazione della società di revisione ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 [e][,] dell'art. [165][165-bis] del D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 [e dell’art...].
Enti diversi da quelli di Interesse Pubblico (diversi dai precedenti)
■ Relazione della società di revisione ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 [e dell’art...].
ISA Italia 700 par. 21(I)
Destinatari
Incarichi di legge
■ Soggetti che hanno conferito l'incarico: azionisti/soci.
Incarichi volontari
■ La persona (o l’ente) che ne ha fatto richiesta o il soggetto da questi indicato.
Potranno quindi essere, per esempio:
– Azionisti/soci.
– Consiglio di amministrazione.
– Un terzo che ha chiesto la revisione del bilancio per scopi di acquisizione, finanziamento o altro.
ISA Italia 700 par. 22(I)
ISA Italia 700
Responsabilità della direzione per il bilancio
Tale sezione della relazione di revisione descrive le responsabilità di coloro che nell'ambito dell'organizzazione sono responsabili per la redazione del bilancio.
Incarichi di legge
■ Amministratori/consiglio di gestione
ISA Italia 700 par. 24(I)
Responsabilità del revisore
E’ [mia][nostra] la responsabilità di esprimere un giudizio sul bilancio d'esercizio sulla base della revisione contabile. [Ho][Abbiamo] svolto la revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia) elaborati ai sensi dell’art. 11, comma 3, del D.Lgs. 39/10.
ISA Italia 200 par. 20
Art. 14, comma 2, lett. b),
D.Lgs. 39/10
Non sono quindi più possibili formulazioni "alternative"
ISA Italia 700
Responsabilità del revisore (...continua)
Tali principi richiedono il
rispetto di principi etici, nonché la
pianificazione e lo svolgimento della revisione contabile al fine di acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio d'esercizio non contenga errori significativi.
ISA Italia 200 parr.
11, lett. a), e 17 ISA Italia 200
par. 14
ISA Italia 200 par. 14 (I)
E' in corso il procedimento di approvazione da parte del MEF dei principi di deontologia professionale, di riservatezza e segreto
professionale, nonché di quelli di indipendenza, la cui elaborazione è stata curata dai soggetti convenzionati, sulla base del Code of Ethics for Professional Accountants emanato dall'International Ethics
Standards Board for Accountants (IESBA).
Responsabilità del revisore (...continua)
La revisione contabile comporta lo svolgimento di procedure volte ad acquisire elementi probativi a supporto degli importi e delle informazioni
contenuti nel bilancio d'esercizio. Le procedure scelte dipendono dal giudizio professionale del revisore, inclusa la valutazione dei rischi di
errori significativi nel bilancio d'esercizio dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali.
ISA Italia 200 par.
16
ISA Italia 200 par.
17
ISA Italia 240 par. 10
ISA Italia 500-580
L'esercizio del ‘giudizio professionale’ significa ‘L’utilizzo della formazione professionale, delle conoscenze e dell'esperienza pertinenti, nel contesto definito dai principi di revisione, dai principi contabili e dai principi etici, nel decidere in modo consapevole le linee di condotta appropriate nelle circostanze dell'incarico di revisione’.
ISA Italia 315 par. 3
ISA Italia 700
Responsabilità del revisore (...continua)
Nell’effettuare tali valutazioni del rischio, il revisore considera il controllo interno relativo alla
redazione del bilancio d'esercizio dell’impresa che fornisca una rappresentazione veritiera e corretta al fine di definire procedure di revisione appropriate alle circostanze, e non per esprimere un giudizio sull’efficacia del controllo interno dell’impresa.
ISA Italia 315 par. 12
ISA Italia 200 par. A1
Sovrapposizione quindi limitata rispetto ai doveri di vigilanza del Collegio
Responsabilità del revisore (...continua)
La revisione contabile comprende altresì la valutazione dell’appropriatezza dei principi contabili adottati, della ragionevolezza delle stime contabili effettuate dagli amministratori, nonché la valutazione della presentazione del bilancio d’esercizio nel suo complesso.
[Ritengo][Riteniamo] di aver acquisito elementi probativi
sufficienti ed appropriati su cui basare il [mio][nostro]
giudizio.
ISA Italia 330 par.
24
ISA Italia 540 par.
6
ISA Italia 700
ISA Italia 330 par.
3
ISA Italia 315 par.
11, lett c)
ISA Italia 200
par. 17 ISA Italia 500-580
■ Al termine del lavoro il revisore rivede e valuta le conclusioni tratte dagli elementi probativi raccolti per esprimere un giudizio professionale sul bilancio
■ Il risultato di questa fase conclusiva del processo di revisione è l’emissione della relazione di revisione contenente il giudizio sul bilancio
La relazione di revisione e giudizio sul bilancio
Altri obblighi di reportistica
■ Obblighi di reportistica che si aggiungono alla responsabilità del revisore stabilita dai principi di revisione internazionali per l’emissione della relazione di revisione sul bilancio - sezione separata della relazione di revisione con sottotitolo ‘Relazione su altre disposizioni di legge e regolamentari’.
Revisione legale: giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio
ISA Italia 700 par.
38(I)
ISA Italia 700
Firma, data, sede del revisore
[Luogo], ... [data]
[società di revisione]
[Socio - nome e cognome]
Socio
Esempio di relazione ai sensi dell'art. 14 (1/3)
RELAZIONE [DEL REVISORE] [DELLA SOCIETA' DI REVISIONE] INDIPENDENTE AI SENSI DELL'ART.
14 DEL D.LGS. 27 GENNAIO 2010, N. 39
Agli Azionisti della ABC S.p.A.
Relazione sul bilancio [d'esercizio][consolidato]
[Ho][Abbiamo] svolto la revisione contabile dell'allegato bilancio [d'esercizio][consolidato] [della Società ABC S.p.A.][del Gruppo ABC], costituito dallo stato patrimoniale al [gg][mm][aa], dal conto economico per l'esercizio chiuso a tale data e dalla nota integrativa.
Responsabilità degli amministratori per il bilancio [d'esercizio][consolidato]
Gli amministratori sono responsabili per la redazione del bilancio [d'esercizio][consolidato] che fornisca una rappresentazione veritiera e corretta in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione.
Responsabilità [del revisore][della società di revisione]
E' [mia][nostra] la responsabilità di esprimere un giudizio sul bilancio [d'esercizio][consolidato] sulla base della revisione contabile. [Ho][Abbiamo] svolto la revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia) elaborati ai sensi dell'art. 11, comma 3, del D.Lgs. 39/10. Tali principi richiedono il rispetto di principi etici, nonché la pianificazione e lo svolgimento della revisione contabile al fine di acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio [d'esercizio][consolidato] non contenga errori significativi. (segue …)
ISA Italia 700
Esempio di relazione ai sensi dell'art. 14 (2/3)
La revisione contabile comporta lo svolgimento di procedure volte ad acquisire elementi probativi a supporto degli importi e delle informazioni contenuti nel bilancio [d'esercizio][consolidato]. Le
procedure scelte dipendono dal giudizio professionale del revisore, inclusa la valutazione dei rischi di errori significativi nel bilancio [d'esercizio][consolidato] dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali. Nell'effettuare tali valutazioni del rischio, il revisore considera il controllo interno relativo alla redazione del bilancio [d'esercizio][consolidato] dell'impresa che fornisca una rappresentazione veritiera e corretta al fine di definire procedure di revisione appropriate alle circostanze, e non per esprimere un giudizio sull'efficacia del controllo interno dell'impresa. La revisione contabile comprende altresì la valutazione dell'appropriatezza dei principi contabili adottati, della ragionevolezza delle stime contabili effettuate dagli amministratori, nonché la valutazione della presentazione del bilancio
[d'esercizio][consolidato] nel suo complesso.
[Ritengo][Riteniamo] di aver acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il [mio][nostro] giudizio.
Esempio di relazione ai sensi dell'art. 14 (3/3)
Giudizio
A [mio][nostro] giudizio, il bilancio [d'esercizio][consolidato] fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria [della Società ABC S.p.A.][del Gruppo ABC] al [gg][mm][aa] e del risultato economico per l'esercizio chiuso a tale data, in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione.
Relazione su altre disposizioni di legge e regolamenti
Giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio [d'esercizio][consolidato]
[Ho][Abbiamo] svolto le procedure indicate nel principio di revisione (SA Italia) n. 720B al fine di esprimere, come richiesto dalle norme di legge, un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione, la cui responsabilità compete agli amministratori della ABC S.p.A., con il bilancio
[d'esercizio][consolidato] [della ABC S.p.A.][del Gruppo ABC] al [gg][mm][aa]. A [mio][nostro] giudizio la relazione sulla gestione è coerente con il bilancio [d'esercizio][consolidato] [della ABC S.p.A.][del
Gruppo ABC] al [gg][mm][aa].
[Denominazione della società di revisione]
Nome Cognome responsabile dell'incarico Firma del responsabile dell'incarico
Data della relazione di revisione
Sede del revisore responsabile dell'incarico
Il giudizio sul bilancio
Previste 4 tipologie di giudizio a) Giudizio senza modifica
b) Giudizio con rilievi
c) Giudizio negativo
d) Dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio
Giudizio con modifica
ISA Italia 700
Giudizio senza modifica
Il giudizio espresso dal revisore laddove concluda che il bilancio è redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull'informazione finanziaria applicabile.
Acquisizione di una ragionevole sicurezza sul fatto che il bilancio non contenga, nel suo complesso, errori
significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali
Giudizio senza modifica - Esempio
A nostro giudizio il bilancio d'esercizio, fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della Società ABC S.p.A. al [gg][mm][aa] e del risultato economico per l'esercizio chiuso a tale data, in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione.
ISA Italia 705
Il giudizio con modifica
■ Il revisore deve esprimere un giudizio con modifica nella relazione di revisione laddove:
a) concluda che, sulla base degli elementi probativi acquisiti, il bilancio nel suo complesso contenga errori significativi; ovvero
b) non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati per concludere che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi.
■ Giudizio con modifica: un giudizio con rilievi, un giudizio negativo, una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio.
ISA Italia 705 par. 6
ISA Italia 705
Il giudizio con modifica (...continua)
■ Paragrafo che fornisce una descrizione dell’aspetto che ha dato origine alla modifica, con specifico titolo.
‘Elementi alla base del giudizio con rilievi’, ‘Elementi alla base del giudizio negativo’, ‘Elementi alla base della dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio’.
■ Titolo specifico nel paragrafo del giudizio.
‘Giudizio con rilievi’, ‘Giudizio negativo’, ‘Dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio’.
ISA Italia 705
Il giudizio con modifica (...continua)
Giudizio con rilievi
a) il revisore conclude che, avendo acquisito elementi probativi sufficienti ed
appropriati, gli errori, singolarmente o nel loro insieme, sono significativi ma non pervasivi, per il bilancio; ovvero
b) il revisore non è in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il proprio giudizio ma conclude che i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori non individuati potrebbero essere significativi ma non pervasivi.
ISA Italia 705 par. 7
Giudizio con rilievi - Esempio
Riteniamo di aver acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il nostro giudizio con rilievi.
Elementi alla base del giudizio con rilievi
Le rimanenze di magazzino della Società sono iscritte nella situazione patrimoniale- finanziaria per un importo di xxx. Gli amministratori non hanno valutato tali rimanenze di magazzino al minore tra il costo e il loro valore netto di realizzo ma unicamente al costo; ciò costituisce una deviazione dai principi contabili di riferimento. Le
registrazioni della Società indicano che qualora gli amministratori avessero valutato le rimanenze di magazzino al minore tra il costo e il loro valore netto di realizzo, sarebbe stato necessario svalutare le stesse per un importo di xxx. Conseguentemente, il
costo del venduto sarebbe stato superiore di xxx, e le imposte sui redditi, l'utile netto ed il patrimonio netto sarebbero stati inferiori rispettivamente di xxx, di xxx e di xxx.
ISA Italia 705
Giudizio con rilievi - Esempio (…continua)
Giudizio con rilievi
A nostro giudizio, ad eccezione degli effetti di quanto descritto nel paragrafo "Elementi alla base del giudizio con rilievi", il bilancio d'esercizio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della Società ABC S.p.A.
al [gg][mm][aa] e del risultato economico per l'esercizio chiuso a tale data, in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione.
Il giudizio con modifica
Giudizio negativo
Il revisore deve esprimere un giudizio negativo laddove, avendo acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati, concluda che gli errori, singolarmente o nel loro insieme, siano significativi e pervasivi per il bilancio.
ISA Italia 705 par. 8
ISA Italia 705
Giudizio negativo - Esempio
Riteniamo di avere acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il [mio][nostro] giudizio negativo.
Elementi alla base del giudizio negativo
Come indicato nella Nota X, la Società controllante ABC non ha consolidato il bilancio della controllata XYZ acquisita nel corso del 20Xl in quanto non è stata ancora in
grado di determinare il valore di alcune attività e passività significative della società controllata alla data dell'acquisizione. Tale partecipazione è stata pertanto
contabilizzata in base al criterio del costo. Secondo i principi contabili di riferimento, la XYZ avrebbe dovuto essere consolidata in quanto controllata della Società ABC.
Qualora XYZ fosse stata consolidata, molti elementi dell'allegato bilancio consolidato sarebbero stati influenzati in modo significativo. Gli effetti sul bilancio consolidato del mancato consolidamento non sono stati determinati.
Giudizio negativo - Esempio (…continua)
Giudizio negativo
A nostro giudizio, a causa della rilevanza di quanto descritto nel paragrafo "Elementi alla base del giudizio negativo", il bilancio consolidato non fornisce una
rappresentazione veritiera e corretta della la situazione patrimoniale e finanziaria del gruppo ABC al [gg][mm][aa] e del risultato economico in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione.
ISA Italia 705
Il giudizio con modifica
Dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio
Il revisore deve dichiarare l’impossibilità di esprimere un giudizio laddove non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sui quali basare il
proprio giudizio, e concluda che i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori non individuati potrebbero essere significativi e pervasivi.
ISA Italia 705 parr. 9 e 10
Impossibilità di esprimere un giudizio - Esempio
Elementi alla base della dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio La partecipazione di controllo della Società nella XYZ (Paese X) è iscritta per un importo di xxx nella situazione patrimoniale-finanziaria della Società e rappresenta oltre il 90% dell'attivo netto della Società al [gg][mm][aa]. Non ci è stato consentito contattare la direzione e i revisori della XYZ, né accedere alla documentazione della revisione svolta dai revisori della XYZ. Conseguentemente, non siamo stati in grado di stabilire se fossero necessarie rettifiche nel bilancio della Società rispetto al valore della partecipazione in XYZ.
ISA Italia 705
Impossibilità di esprimere un giudizio - Esempio
Dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio
A causa della rilevanza di quanto descritto nel paragrafo "Elementi alla base della dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio", non siamo stati in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il nostro giudizio.
Pertanto non esprimiamo un giudizio sul bilancio d'esercizio.
Il giudizio con modifica
Altre considerazioni
L’espressione di un giudizio negativo o la dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio in merito ad uno specifico aspetto descritto nel paragrafo sugli elementi alla base della modifica al giudizio non giustifica la mancata descrizione di altri aspetti identificati che avrebbero comunque richiesto una modifica al giudizio del revisore.
In questi casi, l’informativa su tali altri aspetti di cui il revisore sia a conoscenza può essere rilevante per gli utilizzatori del bilancio.
ISA Italia 705 par. A20
ISA Italia 705
Il giudizio con modifica
Natura degli errori significativi (ISA Italia 450)
Errore: una differenza fra l’importo, la classificazione, la presentazione o l’informativa di una voce iscritta in un prospetto di bilancio e l’importo, la classificazione, la
presentazione o l’informativa richiesti per tale voce affinché sia conforme al quadro normativo sull'informazione finanziaria applicabile.
Un errore significativo può insorgere con riferimento a:
a) appropriatezza principi contabili scelti b) applicazione principi contabili scelti
c) appropriatezza o adeguatezza informativa di bilancio.
Il giudizio con modifica
Errori significativi
Qualora un bilancio contenga un errore significativo che attiene a specifici importi di bilancio (inclusi quelli presenti nell’informativa), il revisore deve includere nel
paragrafo sugli elementi alla base della modifica al giudizio, una descrizione e, ove fattibile, una quantificazione degli effetti economici, patrimoniali e finanziari
dell’errore. Qualora non sia fattibile quantificare tali effetti, il revisore deve dichiarare tale circostanza nel paragrafo sugli elementi alla base della modifica al giudizio.
ISA Italia 705 par. 17
ISA Italia 705
Il giudizio con modifica
Pervasività
Termine utilizzato, con riferimento agli errori, per descrivere gli effetti degli errori sul bilancio ovvero i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori che non siano stati individuati a causa dell’impossibilità di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati.
Effetti pervasivi sul bilancio sono quelli che, sulla base del giudizio professionale del revisore:
a) non si limitano a specifici elementi, conti o voci del bilancio
b) pur limitandosi a specifici elementi, conti o voci del bilancio, rappresentano o potrebbero rappresentare una parte sostanziale del bilancio; ovvero
c) con riferimento all’informativa di bilancio, assumono un’importanza fondamentale per la comprensione del bilancio stesso da parte degli utilizzatori.
Il giudizio con modifica
Natura dell’impossibilità di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati
L’impossibilità può derivare da:
a) circostanze fuori del controllo dell’impresa (ad esempio: registrazioni contabili distrutte; registrazioni contabili di una componente significativa sequestrate a
tempo indeterminato da parte delle autorità governative)
b) circostanze relative alla natura o alla tempistica del lavoro di revisione (ad esempio: valutazione con il metodo del patrimonio netto di una collegata e il revisore non è in grado di ottenere elementi probativi sufficienti ed appropriati riguardo l’informativa finanziaria di quest’ultima; tempistica di conferimento dell'incarico che non consente al revisore di presenziare all’inventario delle rimanenze; non è sufficiente la sola applicazione di procedure di validità ma i controlli dell'impresa non sono efficaci).
ISA Italia 705 parr. A8-A12
ISA Italia 705
Il giudizio con modifica
Natura dell’impossibilità di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati (...continua)
L’impossibilità può derivare da:
c) limitazioni imposte dalla direzione (ad esempio: la direzione impedisce al revisore di presenziare agli inventari di magazzino; la direzione impedisce al revisore di richiedere conferme esterne su specifici saldi contabili).
ISA Italia 705 parr. A8-A12
Il giudizio con modifica
Natura dell’aspetto che dà origine alla
modifica
Giudizio del revisore sulla pervasività degli effetti o dei
possibili effetti sul bilancio
Significativo ma non pervasivo
Significativo e pervasivo
Bilancio significativamente
errato Giudizio con rilievi Giudizio
negativo
Impossibilità di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati
Giudizio con rilievi
Dichiarazione di impossibilità di
esprimere un
giudizio
Le incertezze
■ Le incertezze sono relative alla conclusione di eventi futuri che non sono sotto il diretto controllo della società e i cui riflessi sulla situazione patrimoniale-finanziaria e sul risultato economico dell'azienda sottoposta a revisione non possono essere ragionevolmente stimati alla data in cui è emessa la relazione della società di revisione.
■ Tra le incertezze rientrano anche i problemi connessi alla continuità aziendale (Rinvio a slide successive per ISA Italia 570).
■ Una incertezza è significativa se l’entità del suo impatto potenziale e la probabilità che essa si verifichi è tale che, a giudizio del revisore, si rende necessaria
un’informativa appropriata sulla natura e sulle implicazioni di tale incertezza al fine di una corretta rappresentazione del bilancio, in presenza di un quadro
normativo basato sulla corretta rappresentazione, ovvero al fine di un bilancio non fuorviante, in presenza di un quadro normativo basato sulla conformità.
Effetti sul giudizio
■ Se, in presenza di una incertezza significativa, il revisore ritiene che l'informativa sia adeguata, esprimerà un giudizio senza modifica, aggiungendo, un richiamo d'informativa (vedi slide successive per ISA Italia 706).
■ Se, in presenza di una incertezza significativa, il revisore ritiene che l'informativa non sia adeguata, esprimerà un giudizio con rilievi, ovvero un giudizio negativo, a seconda delle circostanze.
ISA Italia 705
Il giudizio con modifica - Le molteplici incertezze
Il revisore deve dichiarare l’impossibilità di esprimere un giudizio quando:
■ in circostanze estremamente rare caratterizzate da molteplici incertezze
■ il revisore conclude che pur avendo acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati su ciascuna singola incertezza
■ non è possibile formarsi un giudizio sul bilancio a causa della potenziale interazione delle incertezze e del loro possibile effetto cumulato.
ISA Italia 705 par. 10
Richiami di informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti
Richiami di informativa
■ Aspetto appropriatamente presentato o oggetto di appropriata informativa nel bilancio.
■ Viene inserito tra il giudizio sul bilancio e il giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione.
■ Aspetto che riveste un'importanza tale da risultare fondamentale ai fini della comprensione del bilancio da parte degli utilizzatori.
ISA Italia 706 par. 5 a)
ISA Italia 706
Richiami di informativa
Richiami di informativa - Esempi di circostanze
■ Incertezza relativa all’esito futuro di contenziosi di natura eccezionale o di azioni da parte di autorità di vigilanza.
■ Applicazione anticipata rispetto alla data di entrata in vigore di un nuovo principio contabile che abbia un effetto pervasivo sul bilancio.
■ Una grave catastrofe che abbia avuto o continui ad avere un effetto significativo sulla situazione patrimoniale e finanziaria dell’impresa.
■ Continuità aziendale (rinvio a slide successive per ISA Italia 570).
Continuità aziendale
■ Il bilancio d’esercizio e consolidato rappresentano l’informativa finanziaria storica di un'impresa, derivante principalmente dal suo sistema contabile che riguarda eventi economici verificatisi in periodi amministrativi precedenti ovvero condizioni o
circostanze di tipo economico presenti a date di riferimento passate.
■ La continuità aziendale riguarda il prevedibile futuro.
■ L'obiettivo del revisore è quella di acquisire elementi probativi sufficienti ed
appropriati sull’appropriato utilizzo da parte della direzione del presupposto della continuità aziendale nella redazione del bilancio e di concludere se vi sia una incertezza significativa legata ad eventi o circostanze che, considerati
singolarmente o nel loro complesso, possano far sorgere dubbi significativi sulla capacità dell'impresa di continuare ad operare come un'entità in funzionamento.
ISA Italia 570 par. 19
ISA Italia 570
Continuità aziendale
■ Presupposto della continuità aziendale.
■ Principio fondamentale nella preparazione del bilancio d’esercizio e consolidato.
■ L'entità sarà in grado di realizzare le proprie attività e di far fronte alle proprie passività durante il normale svolgimento dell’attività aziendale.
■ La direzione non intende:
– liquidare l’impresa
– interromperne l’attività.
Continuità aziendale
A seguito della revisione contabile può emergere che il presupposto della continuità sia:
■ Appropriato.
■ Appropriato, ma sussiste un'incertezza significativa.
■ Inappropriato:
– il bilancio è redatto utilizzando il presupposto della continuità aziendale – il bilancio è redatto sulla base di criteri alternativi (criteri di liquidazione).
ISA Italia 570 par. 18 e 19 ISA Italia 570 par.
21
ISA Italia 570
Continuità aziendale
■ Sussiste una incertezza significativa se l'entità del suo impatto potenziale e la probabilità che essa si verifichi è tale che, a giudizio del revisore, si rende
necessaria un’informativa appropriata sulla natura e sulle implicazioni di tale incertezza al fine di una corretta rappresentazione del bilancio.
■ Le regole in materia di informativa previste nell’ISA Italia 570 in presenza di una incertezza significativa sono le seguenti:
– l’informativa adeguata comporta:
un richiamo d'informativa
una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio in caso di molteplici incertezze significative
– l’informativa non adeguata comporta:
Attestazioni scritte da ottenere da parte della Direzione
■ Dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio sul bilancio qualora:
– il revisore concluda che sussistono sufficienti dubbi sull’integrità della direzione tali da rendere non attendibili le attestazioni scritte richieste in materia di
responsabilità per la redazione del bilancio in conformità al quadro normativo sull'informazione finanziaria applicabile, di accesso al revisore a tutte le
informazioni pertinenti come concordato nei termini dell'incarico (rinvio a ISA Italia 210) e di completa registrazione di tutte le operazioni con i conseguenti riflessi in bilancio
– la direzione non fornisca le attestazioni di cui sopra.
ISA Italia 580 parr. 18-20
ISA Italia 510
Primi incarichi di revisione contabile - saldi di apertura
■ Il fatto che il revisore non sia stato in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sui saldi di apertura può dar luogo all'espressione nella relazione di revisione di un giudizio con rilievi o una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio (rinvio a ISA Italia 705).
■ Se il revisore conclude che i saldi di apertura contengono un errore che
influisce in modo significativo sul bilancio del periodo amministrativo in esame e l'effetto dell'errore non è appropriatamente contabilizzato o non è
adeguatamente presentato o descritto in bilancio, egli deve esprimere un giudizio con rilievi ovvero un giudizio negativo (rinvio a ISA Italia 705).
ISA Italia 510 par. 11
Primi incarichi di revisione contabile - saldi di apertura
■ Se il revisore conclude che:
a) i principi contabili del periodo amministrativo in esame non sono applicati coerentemente rispetto ai saldi di apertura, ovvero
b) un cambiamento nei principi contabili applicati non è appropriatamente contabilizzato o non è adeguatamente presentato o descritto nel bilancio
egli deve esprimere un giudizio con rilievi ovvero un giudizio negativo (rinvio a ISA Italia 705).
■ Se il revisore precedente ha espresso un giudizio con modifica sul bilancio relativo al periodo amministrativo precedente che risulta ancora pertinente e significativo per il bilancio del periodo amministrativo in esame, il revisore deve esprimere un giudizio con modifica sul bilancio del periodo amministrativo in esame.
ISA Italia 510 par. 12
ISA Italia 510 par. 13
ISA Italia 710
Informazioni comparative
La relazione di revisione del precedente esercizio conteneva un giudizio con modifica. L’aspetto che aveva dato origine alla modifica non è risolto.
Gli effetti o i possibili effetti sono significativi sul bilancio dell’esercizio
corrente
Gli effetti o i possibili effetti non sono significativi nel bilancio dell’esercizio
corrente
Giudizio con
Approccio dei dati corrispondenti
Informazioni comparativ e
Evidenza di un errore significativo con riferimento ai dati corrispondenti. Il giudizio contenuto nella relazione di revisione sul bilancio dell'esercizio precedente era
senza modifica.
La società corregge l’errore
nel rispetto del framework di
riferimento
La società corregge l’errore non nel rispetto del
framework di riferimento
Giudizio senza modifica con
richiamo d'informativa (non obbligatorio)
Giudizio con
modifica rispetto ai dati corrispondenti (oppure per errata classificazione CE)
Approccio dei dati corrispondenti
ISA Italia 710
Informazioni comparative
Approccio dei dati corrispondenti
■ Paragrafo relativo ad altri aspetti:
bilancio del periodo amministrativo precedente sottoposto a revisione contabile da parte di altro revisore, oppure
non oggetto di revisione contabile.
Informazioni comparative
Bilancio del periodo amministrativo precedente sottoposto a revisione contabile da parte di un altro revisore
Indicazione nel paragrafo relativo ad Altri aspetti della relazione del precedente revisore, se leggi o regolamenti non lo vietano.
In tale paragrafo il revisore deve:
a) dichiarare che il bilancio del periodo amministrativo precedente è stato sottoposto a revisione contabile da parte di un altro revisore
b) riportare la tipologia di giudizio espresso dal precedente revisore e, se è stato emesso un giudizio con modifica, le relative motivazioni
c) riportare la data di tale relazione.
Approccio dei dati corrispondenti
ISA Italia 710 par. 13
ISA Italia 710
Informazioni comparative
Bilancio del periodo amministrativo precedente non oggetto di revisione contabile
L’indicazione di tale paragrafo non esime il revisore dall’obbligo di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sul fatto che i saldi di apertura non contengano errori che influenzano in modo significativo il bilancio del periodo
Paragrafo relativo ad Altri aspetti in cui si deve dichiarare che i dati corrispondenti non sono stati sottoposti a revisione contabile.
Approccio dei dati corrispondenti
ISA Italia 710 par. 14
Responsabilità del revisore (par. 5)
■ Espressione del giudizio di coerenza sulla base delle procedure di verifica illustrate nel Principio di Revisione (ISA Italia) 720B
■ Tale giudizio NON rappresenta un giudizio di conformità NÈ di
rappresentazione veritiera e corretta della relazione sulla gestione rispetto alle norme di legge e ai regolamenti
bilancio
Il revisore NON è pertanto responsabile della completezza delle informazioni fornite nella relazione sulla gestione
Definizioni (par. 6)
■ Incoerenza: situazione di contraddizione fra le informazioni contenute nella relazione sulla gestione e quelle contenute nel bilancio oggetto di revisione contabile
Il giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il
bilancio
Definizioni - Esempi di Incoerenze [par. 6 lettera (b)]
■ Differenze fra dati, importi e commenti forniti in bilancio, o riconducibili al bilancio stesso, e quelli riportati nella relazione sulla gestione
■ Contraddizioni fra dati e importi contenuti nel bilancio, o riconducibili al bilancio stesso, e relativi commenti forniti nella relazione sulla gestione
■ Informazioni fornite nella relazione sulla gestione secondo criteri di
presentazione e di misurazione diversi da quelli utilizzati in bilancio, in assenza di appropriati commenti che ne permettano la riconducibilità al bilancio
bilancio
Il giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio - La Direttiva 2013/34/UE: articolo 34
I revisori legali esprimono un giudizio:
Se la relazione sulla gestione è coerente
con il bilancio dello stesso esercizio
Se la relazione sulla gestione è stata preparata in
conformità ai requisiti di legge applicabili
NEW
Stefano Mazzocchi Partner, KPMG S.p.A.
smazzocchi@kpmg.it
Jacopo Ralph Ronzoni
Senior Manager, KPMG S.p.A.
jronzoni@kpmg.it
I contenuti del presente documento sono di proprietà riservata di KPMG S.p.A..
Tali contenuti potranno essere utilizzati ad esclusivo uso personale e mai per fini commerciali. In ogni caso, è vietato l'utilizzo di marchi e loghi presenti sul documento senza l'espresso consenso scritto di KPMG S.p.A..
Le opinioni e le interpretazioni espresse nel documento elaborato da KPMG S.p.A. sono il frutto di approfondimenti effettuati dalla stessa, aggiornati al momento della loro data e, in ogni caso, si riferiscono alle disposizioni normative e regolamentari, nonché ai principi emanati da organism i anche di carattere professionale, nella versione cui si fa riferimento nel documento stesso.
Il presente documento affronta questioni di carattere generale e non tratta necessariamente in maniera esaustiva tutti gli argomenti, né costituisce o sostituisce
