CAP 2. IL SISTEMA DI PIANIFICAZIONE E CONTROLLO 2.1. Introduzione.

(1)

CAP 2. IL SISTEMA DI PIANIFICAZIONE E CONTROLLO

2.1. Introduzione.

La capacità di un'impresa di raggiungere gli obiettivi stabiliti e l'abilità di rispondere alle esigenze del mercato attraverso l'impiego ottimale delle risorse a disposizione rappresentano due condizioni imprescindibili affinché l'impresa possa operare con successo.

Tradizionalmente questi due concetti sono indicati con i termini di efficacia ed efficienza. Il rispetto di tali condizioni manifesta il bisogno di validi strumenti direzionali che aiutino l'imprenditore a definire gli obiettivi verso cui tendere, a controllare che lo svolgimento dell’attività sia conforme ai programmi stabiliti e ad intraprendere eventuali azioni correttive. I concetti di efficacia ed efficienza sono intimamente legati con il sistema di pianificazione e controllo di gestione e quest'ultimo si configura come uno strumento di supporto indispensabile per chi guida l'impresa.

L’adozione di metodologie e tecniche di pianificazione e controllo permette di poter programmare le diverse fasi in cui si articola l’attività dell’impresa, di impiegare con efficacia ed efficienza le risorse a disposizione, di prevenire e far fronte a circostanze avverse sulle quali il management non ha controllo.

Tale sistema rappresenta un elemento imprescindibile all’interno di imprese di grande dimensione, ma si registra una sempre maggiore diffusione all’interno delle PMI.

Nel giustificare l’impiego di un sistema di pianificazione e controllo, la variabile da esaminare non è tanto la dimensione aziendale, quanto la complessità della gestione: sebbene quest’ultima rappresenti un carattere distintivo della grande dimensione, vi sono ulteriori fattori che incidono su di essa, rinvenibili all’interno o all’esterno dell’organizzazione. Se da un lato si possono avere organizzazioni di dimensioni minori con una complessità di gestione produttiva, distributiva e finanziaria tale da richiedere un sistema manageriale, è anche vero che imprese operanti in un ambiente particolarmente turbolento manifestano l’esigenza di disporre di strumenti idonei ad indirizzare lo svolgimento della gestione.

Il grado di complessità e di articolazione della singola impresa, gli obiettivi prefissati e i costi sostenibili determineranno le caratteristiche del sistema . 1

Sistemi di pianificazione e controllo, R. Ferraris Franceschi.

(2)

2.2 Il Sistema di Pianificazione e Controllo

In generale, un sistema di pianificazione e controllo è un insieme di principi, regole, procedure, metodologie e strumenti di supporto informativo, mediante i quali i manager possono verificare l’allineamento fra le azioni intraprese e gli obiettivi strategici stabiliti e, in caso di incoerenza, porre in essere interventi correttivi.

Con il termine “pianificazione e controllo”, infatti, si identifica quell’insieme di attività adibite a guidare l’impresa verso i fini strategici e aventi lo scopo di definire obiettivi per le varie operazioni e di rilevare i risultati ottenuti, in modo da influenzare le condotte dei soggetti all’interno della realtà aziendale .

All’interno del sistema è possibile individuare due nuclei fortemente legati da una relazione di tipo logico.

Il primo nucleo è incentrato sulla formulazione degli obiettivi che concretizzano la visione strategica dell'impresa; all’interno di tale nucleo ricadono le componenti previsionali, ovvero la pianificazione strategica e quella operativa.

Il secondo nucleo invece concerne tutte quelle attività manageriali che contribuiscono alla realizzazione degli obiettivi formulati precedentemente e che attengono all'attività di controllo.

È bene sottolineare che la distinzione dei due nuclei è utile al fine di analizzare la sequenzialitá logica del processo, ma nella realtà operativa l’individuazione degli obiettivi e la loro realizzazione rappresentano due facce della stessa medaglia, che devono essere mantenuti in stretta congiunzione al fine di evitare qualsiasi tipo di errore.

Anzitutto è bene sottolineare che il termine "sistema" indica un complesso integrato di elementi che interagiscono tra di loro per il perseguimento di un medesimo obiettivo quale l’equilibrio economico stabile e duraturo nel tempo. Considerare quale un unico sistema le due macro-componenti, pianificazione e controllo, evidenzia come queste siano intimamente legate tra di loro e rappresentino momenti logici differenti di un unico sistema manageriale integrato.

L'ottica sistemica è stata introdotta da Anthony nel 1967 e per tal motivo il suo modello sarà 2

Management Control System, R. Antony, 2010.

(3)

brevemente analizzato.

All'interno dell'opera “Planning and Control Systems: A frame work for analysis” per la prima volta i momenti di pianificazione strategica sono messi in relazione con quelli del controllo. Lo schema proposto presenta tre elementi che costituiscono l’attività direzionale: la pianificazione strategica (strategic planning), il controllo direzionale (management control) e il controllo operativo (operational control).

Figura 2.1. La piramide di Antony. Fonte: elaborazione personale.

Oltre a queste tre grandi ripartizioni, Anthony individua altri due elementi in stretta relazione con il sistema di pianificazione e controllo: il trattamento delle informazioni (“processo di raccolta, elaborazione e trasmissione delle informazioni; esso prescinde dallo utilizzo specifico di esse”) e la contabilità finanziaria (“processo attraverso il quale si comunicano al mondo esterno le informazioni di carattere finanziario dell’organizzazione”) .

Il modello proposto da Anthony, sulla base di una visione della gestione aziendale inserita in uno scenario economico relativamente prevedibile e controllabile, considera la gestione strategica ed operativa come due momenti distinti e riconducibili a diversi livelli organizzativi.

Attivitá strategiche

Attivitá tattiche

Attivitá operative

Pianificazione e controllo strategico

Pianificazione e controllo direzionale

(4)

Nel corso degli anni, la crescente complessità ambientale e i repentini cambiamenti nel contesto competitivo hanno mostrato la rigidità e i limiti di applicabilità che lo schema presenta.

Un elenco di tali limiti è fornito da Bordignon che rileva : 3

•lo schema focalizza l'analisi sugli aspetti interni dell'impresa, trascurando l'influenza che i fattori ambientali esterni possono esercitare sulla struttura e sui processi aziendali;

•presenta un'ottica orientata al passato, in quanto fonda il controllo solamente sul confronto tra i risultati conseguiti e quelli prefissati (meccanismo di feedback);

•si concentra prevalentemente su aspetti di carattere economico-finanziario, trascurando le altre dimensioni (dimensione organizzativa, formativa ecc.) dell'impresa;

•è orientato al breve periodo; •permette scarsa flessibilità;

• l'accentramento del potere decisionale nei livelli più elevati dell'organizzazione porta ad uno scarso coinvolgimento dei membri dei livelli organizzativi inferiori, che di conseguenza vivono in modo distaccato la definizione e l'attuazione delle strategie d'impresa.

Nonostante i suoi limiti, lo schema proposto da Anthony rappresenta una tappa fondamentale 4 nel percorso evolutivo dei sistemi di pianificazione e controllo in quanto ha condotto la dottrina ad una concezione più ampia del sistema nel suo complesso; una concezione che fino ad allora era limitata al solo esame degli aspetti tecnico-contabili. In particolare la dottrina attribuisce ad Anthony il merito di aver contribuito all'affermazione del controllo quale strumento fondamentale per il supporto decisionale all'attività di management.

2.2.1 La pianificazione strategica

La pianificazione strategica è quel processo che traduce l’orientamento e le linee strategiche dell’impresa in obiettivi tangibili aventi valenza strategica, declinati nei diversi livelli dell’organizzazione (livello corporate, divisionale, di business o di funzione).

Il controllo di gestione, M. Bordignon, 2006.

3

Management Control System, R.Antony, 1980.

(5)

L’orizzonte temporale del processo è quello di medio e lungo periodo (3 – 5 anni).

Pianificare (o programmare) significa ,sia stabilire quali obiettivi si vogliono raggiungere in un certo periodo di tempo, sia predisporre i mezzi per raggiungere tali obiettivi 5

Per Brusa gli approcci possibili alla pianificazione sono due : la pianificazione 6 estrapolativa, in cui si prevede un futuro che è il frutto dell' estrapolazione del passato e del presente ,e la pianificazione strategica, frutto dell'esame dei possibili comportamenti alternativi dell'impresa.

Lo stesso autore, così come gran parte della dottrina, sottolinea in merito al primo approccio ,come quest’ultimo sia poco efficace dal punto di vista della significatività dei risultati, soprattutto in un ambiente altamente perturbato e dinamico come quello odierno. Nel secondo approccio ,ovvero la pianificazione strategica , le diverse opportunità sono vagliate e confrontate nell'ottica di un continuo sforzo di assumere una posizione attiva nei confronti dell’ambiente esterno e della propria situazione interna.

Bertini definisce la pianificazione come un’attività di supporto dell’alta direzione, 7 sottolineando il ruolo di codificatore dei traguardi da porre alla gestione e attribuendole il compito di valutare la fattibilità delle idee, individuare gli obiettivi che le esprimono e definire le alternative per la loro realizzazione .

Circa il processo di pianificazione, Bertini sostiene che “la pianificazione strategica è un 8 procedimento formale, in quanto disciplinato da metodologie e realizzato da procedure, che conferisce all’attività di formulazione delle strategie un’organizzazione tecnico-strumentale”. Tale processo presenta caratteristiche diverse in relazione a fattori quali il tipo di impresa, la sua dimensione e l’ampiezza delle sue attività.

Tuttavia, è possibile individuare tre momenti della pianificazione ampiamente condivisi dalla dottrina: individuazione degli obiettivi di lungo termine; elaborazione della strategia per raggiungere gli obiettivi; definizione dei piani operativi necessari per realizzare la strategia. Gli obiettivi di lungo termine sono racchiusi nell’ "orientamento strategico di fondo" che

Sistemi manageriali di pianificazione e controllo, L. Brusa, 1983

5

Sistemi manageriali di pianificazione e controllo, L. Brusa, 1983

6

Controllo di gestione e performance aziendali, U. Bertini, 2007.

7

Controllo di gestione e performance aziendali, U. Bertini, 2007.

(6)

Coda definisce come “l’identità profonda, la parte nascosta e invisibile del disegno 9 strategico dell’impresa, è la visione di fondo che sta alla base delle strategie globali, competitive e funzionali e che attraverso di esse si concretizza e influenza la vita dell’impresa” . 10

Operativamente Brusa suddivide l’attività di pianificazione strategica nelle seguenti 11 fasi:

•analisi della situazione di partenza e della sua prevedibile evoluzione; •determinazione degli obiettivi di fondo della gestione;

•definizione delle regole generali di comportamento, specie nei confronti degli stakeholders; •definizione dei business in cui operare ed analisi del profilo competitivo di ciascun business; •individuazione delle alternative strategiche (missione) di ciascun business e la formulazione delle rispettive ;

•formulazione della strategia complessiva di “portafoglio”; •la formulazione dei piani d'azione o piani “operativi”;

Dallo schema emerge come l’individuazione delle finalità istituzionali che governano l’agire dell’impresa e l’analisi delle dinamiche culturali, sociali, politiche, economiche, tecnologiche (attuali e future) dell’ambiente di riferimento hanno un carattere di propedeuticità rispetto all’intero processo di pianificazione. Lo schema si conclude con la pianificazione operativa, che rappresenta il secondo momento del processo globale dedicato alla pianificazione.

2.2.2 La pianificazione operativa

La pianificazione operativa, spesso indicata come programmazione, rappresenta un momento “operativo”, che ha il compito di dare corpo e specificare quanto stabilito in sede di pianificazione strategica.

La programmazione rappresenta un’attività amministrativa attraverso la quale si intende L'orientamento strategico di fondo, V. Coda, 1989.

9

Controllo di gestione e performance aziendali, 2007, V. Coda.

10

Sistemi manageriali di pianificazione e controllo, L. Brusa, 1983.

(7)

trasformare mare quelle che sono le linee strategiche in azioni operative.

Gli obiettivi strategici, orientati al lungo periodo, vengono sintetizzati in obiettivi di livello operativo realizzabili nel breve-medio periodo e riferiti alle varie unità organizzative nelle quali l’impresa si articola; inoltre si definiscono le risorse (umane, materiali e finanziarie), le decisioni, le misure e gli interventi necessari per la loro realizzazione. In via semplicistica si può dire che mentre la pianificazione strategica indica dove l’impresa intende arrivare, la programmazione indica il modo con cui intende farlo.

Molto spesso la programmazione viene intesa come una vera e propria fase all’interno dell’intero processo di pianificazione; tuttavia in questo modo si corre il rischio di perdere di vista il legame esistente con il momento strategico, che ne rappresenta il presupposto logico e la ragion d’essere. È bene quindi considerare la programmazione come un momento dell’intero processo di pianificazione che si interseca con gli altri momenti dell’intero processo, con competenze proprie e che vede determinate funzioni aziendali quali destinatarie del processo.

Il processo di pianificazione si conclude con l’elaborazione di uno o più documenti dove vengono sintetizzati gli obiettivi strategici e i sotto obiettivi, i dati e le informazioni raccolte e le alternative di scelta possibili. Attraverso tali documenti si ha la formalizzazione del processo di pianificazione e le scelte strategiche sono tradotte in termini economici, finanziari e patrimoniali.

Il piano strategico è il documento principale nell'ambito della pianificazione strategica. All'interno di tale documento vengono presentati in modo analitico e critico i risultati delle analisi di scenario, le scelte strategiche da implementare all’interno di un orizzonte temporale di 3-5 anni, le azioni che dovranno esser realizzate per attuare le strategie e i principali risultati economici, finanziari, competitivi e sociali attesi .

Il piano strategico costituisce, una volta approvato, guida tutto il sistema di pianificazione operativa, comprendente i piani di medio termine e il budget.

Se il piano strategico rappresenta l’output formale del processo di pianificazione strategica, attraverso la programmazione si definiscono i piani operativi, documenti formali per mezzo dei quali si determinano le azioni, i tempi, le risorse da impiegare e le responsabilità per il conseguimento degli obiettivi stabiliti. I piani operativi quindi, non si limitano ad illustrare una sintesi dei risultati economico-finanziari attesi, ma illustrano e giustificano azioni

(8)

concrete ed immediate da perseguire all’interno di un orizzonte temporale generalmente annuale. Costituiscono piani operativi il piano d’impresa, il piano pluriennale di sviluppo, i piani d’azione ed il budget.

2.2.3 Il controllo

In dottrina al termine “controllo” si attribuiscono due possibili origini.

La prima deriva dalla parola francese contrôle, forma contratta del più antico contre-role, con significato di “registro tenuto in partita doppia”; la seconda, invece, di derivazione tipicamente anglosassone, si riferisce al termine inglese control, sinonimo di governo, guida. “In questa seconda prospettiva e in un’ottica aziendale, il controllo è inteso come sistema volto a far funzionare in modo efficace ed efficiente l'impresa" . 12

Nel contesto qui analizzato è proprio quest'ultimo significato che viene attribuito al termine controllo, mentre con il primo si fa riferimento ai concetti tipici dall'attività di auditing quali verifica, ispezione, vigilanza.

Numerose sono le definizioni che gli autori hanno elaborato nel corso degli anni; Anthony e Govindarajan definiscono il controllo come “a process by which managers at all levels 13 ensure that the people they supervise implement their intended strategies” .

Un'altra definizione è offerta da Berry che vede il controllo di gestione come “the process 14 of guiding organizations into viable patterns of activity in a changing environment ... managers are concerned to influence the behavior of other organizational participants so that some overall organizational goals are achieved” .

In realtà, il controllo può essere inteso in diverse accezioni, tanto che non è errato affermare che tutto il sistema di pianificazione, programmazione e controllo è pervaso dal controllo. Il controllo riveste un ruolo chiave all'interno dell’impresa in quanto:

• supporta il processo decisionale, indirizzando gli atteggiamenti dei vari soggetti all’interno dell ‘organizzazione

Sistemi di pianificazione e controllo, R. Ferraris Franceschi, 2010.

12

Sistemas de Controle Gerencial, R. Antony, V. Govindarajan, 2008

13

Management Control, A.J. Berry, J. Otley.

(9)

• coordina le attività e gli obiettivi assegnati alle varie figure presenti nei diversi livelli; • provvede a verificare il grado di efficacia ed efficienza dell’organizzazione, confrontando

obiettivi stabiliti e risultati effettivi.

Il controllo quindi non si manifesta come un mero confronto tra obiettivi programmati e risultati ottenuti, ma in un continuo monitoraggio delle attività, così da poter intervenire in itinere se necessario.

Si possono individuare tre tipi di controllo a seconda di quale sia il momento di attuazione dello stesso: controllo antecedente o preventivo, controllo concomitante e controllo consuntivo o susseguente.

Il controllo antecedente è il controllo ex ante, ovvero quel controllo che si attiva prima che un dato evento aziendale si manifesti. Esso consiste nella valutazione dell’idoneità e della fattibilità dei programmi operativi di gestione, normalmente annuali, a contribuire positivamente al raggiungimento degli obiettivi stabiliti in sede di pianificazione strategica e che vede come strumento di riferimento il budget, attraverso il quale si verifica la coerenza tra gli obiettivi e le strategie di lungo termine con i risultati attesi nel breve.

Il controllo concomitante, considerato il controllo per eccellenza, si propone di confrontare periodicamente risultati ottenuti e obiettivi programmati e in caso di inefficienza/inefficacia, di implementare azioni correttive che anticipino e rettifichino tali discordanze (approccio di feed-forward).

Infine il controllo consuntivo interviene una volta che l’attività oggetto di analisi ha completato il suo ciclo (ad esempio fine anno o a fine progetto), per verificare il aggiungimento degli obiettivi ed apportare eventuali azioni correttive. In questo caso si parla di approccio di feed-back.

Sebbene l’azione di controllo si limita all’osservazione di un evento già compiuto, senza poter intervenire ed apportare modifiche correttive, il controllo consuntivo costituisce un elemento di notevole utilità in quanto da un lato permette la raccolta di informazioni che vanno ad alimentare il sistema informativo, dall’altro consente una valutazione completa dei manager, avendo a disposizione il quadro completo del loro operato.

Le forme di controllo che si possono rintracciare all’interno delle aziende sono molteplici ed il loro impiego dipende dalle esigenze delle singole imprese circa la formulazione delle

(10)

strategie e la loro esecuzione. Di seguito verranno brevemente illustrate le forme di controllo più diffuse all’interno delle aziende.

2.2.4 Controllo strategico

Il controllo strategico rappresenta la risposta delle imprese al mutare delle condizioni ambientali.

Esso infatti nasce con la finalità di garantire il perseguimento degli obiettivi strategici aziendali cogliendo i segnali di cambiamento nell'ambiente e nel mercato di riferimento e valutando la coerenza e la sostenibilità del progetto strategico.

Attraverso il controllo strategico i manager colgono i segnali del mercato che potrebbero portare ad una rettifica delle linee strategiche.

Il controllo strategico da un lato verifica l’efficacia, a breve e a lungo, con cui si svolge l’attività aziendale, dall'altro tende a verificare non solo il conseguimento degli obiettivi e delle strategie, ma anche l'andamento dei fattori ambientali e di quelli interni al fine di individuare minacce e opportunità incombenti . 15

Questo tipo di controllo solitamente è di competenza degli organi aziendali di vertice e al suo interno ricadono sia l'analisi della validità intrinseca del progetto strategico, sia una verifica della sua corretta esecuzione.

In linea teorica infatti, “può essere inteso in due modi: da una parte come il controllo della validità delle strategie stesse, dall’altra come il controllo gestionale sulle variabili strategiche per il successo dell'azienda 16

Il primo indirizzo teorico va ad integrare il concetto di pianificazione strategica in quanto si risolve in una revisione periodica delle decisioni di carattere strategico in modo che il disegno strategico sia sempre coerente con le condizioni interne ed esterne all'impresa.

Con la seconda accezione si identifica invece il controllo relativo alle variabili critiche,ovvero quelle variabili determinanti nel garantire all’azienda un vantaggio duraturo nel tempo, in termini di capacità di creare reddito e valore economico.

La capacità del controllo strategico di eliminare o limitare gli scostamenti tra quanto Il controllo di gestione, G. Brunetti, 2011

15

Sistemi manageriali di pianificazione e controllo, L. Brusa, 1983.

(11)

preventivato in sede di pianificazione strategica e quanto effettivamente realizzato dipende sia dai connotati del contesto ambientale di riferimento, sia dalla capacità dell'impresa di reagire alle trasformazioni che possono prender piede.

In particolare Lorange in base alla combinazione di due variabili quali il grado di 17 prevedibilità dei cambiamenti ambientali ed i livelli di discrezionalità nella risposta dell’impresa, individua quattro diverse tipologie di controllo strategico: steering control (controllo della direzione di marcia), il controllo di tipo situazionale, il controllo anticipativo e il controllo post-azione .

Lo steering control è una situazione ottimale in cui il management individua la strategia da seguire e verifica con continuità l'indirizzo intrapreso.

Diametralmente opposto è il post-facto control, condizione in cui l'azienda ha limitati margini di intervento, con la sola possibilità di effettuare un controllo a posteriori, dopo che gli eventi si sono verificati e i risultati sono stati prodotti. In tali circostanze è possibile instaurare un meccanismo di feed-back correttivo, in modo che, una volta accertati gli scostamenti, l'impresa possa intervenire ed eliminarne le cause.

Nel contingency control invece, la flessibilità operativa dell'impresa consente di far fronte alla scarsa prevedibilità dello scenario di riferimento e attraverso una propria strategia l'impresa è in grado di cogliere le opportunità e rispondere alle minacce.

Nell'anticipative control infine, l'impresa al fine di far fronte alla bassa capacità di risposta ai cambiamenti,realizza un meccanismo di feed-forward, volto ad anticipare tali cambiamenti nelle variabili.

In conclusione quindi, il controllo strategico rappresenta uno strumento di valutazione continua della validità del percorso strategico scelto, che Brunetti definisce come un momento fondamentale del processo strategico.

2.2.5. Controllo direzionale

Il controllo direzionale, spesso presentato in letteratura come controllo di gestione , rappresenta un insieme coordinato e integrato di strumenti e procedure che supportano l’attività dei manager nella realizzazione del piano strategico.

The Strategic Control, 1977, M. Lorange.

(12)

Il controllo direzionale rileva i dati e fornisce informazioni ai dirigenti che operano nei vari livelli dell’organizzazione, allo scopo di supportare il processo decisionale e permettere l'allineamento tra le linee d'azione nel breve periodo e l'orientamento strategico di fondo. A riguardo nella letteratura, non sempre i due termini sono impiegati con significato univoco, il controllo direzionale viene spesso definito come l’insieme delle forme di controllo a disposizione del vertice aziendale, e tra queste si comprende anche il controllo di gestione. In tale accezione il controllo di gestione trova riferimento nel più ampio sistema di controllo denominato, appunto, direzionale . 18

Arcari individua due finalità specifiche che le informazioni elaborate dal sistema di 19 controllo direzionale perseguono nella loro funzione di supporto al management:

• conoscenza (valorizzazione di alcune poste di bilancio, supporto alle decisioni operative, • programmazione dei futuri impieghi di risorse, controllo dell’efficienza ed efficacia

operativa;

• responsabilizzazione (assegnazione di specifici obiettivi, individuazione di vincoli, leve economiche e ambiti di discrezionalità, valutazione delle prestazioni dei responsabili e • incentivazione a supporto della gestione per obiettivi

Il controllo direzionale viene definito da Anthony come “il processo mediante il quale i 20 dirigenti si assicurano che le risorse sono ottenute ed usate efficientemente per il aggiungimento degli obiettivi dell'organizzazione” . L'autore pone in evidenza la funzione di guida e monitoraggio delle scelte dei manager che il controllo di gestione esercita, orientandone i comportamenti nell’implementazione delle strategie aziendali e valutando l'efficacia e l'efficienza con cui le scelte strategiche vengono attuate.

Anche Brunetti si sofferma su questo aspetto definendo il controllo di gestione come 21 l’attività di governo, di guida per conseguire gli obiettivi economici prestabiliti con la pianificazione e programmazione” .

18

Programmazione e controllo, A.M. Arcani, 2010.

19

Management Control Systems, R. Antony, 1980.

20

Il controllo di gestione, G. Brunetti, 2011.

(13)

Accanto a tale funzione, Brusa attribuisce al controllo direzionale una capacità di 22 responsabilizzare i manager sui risultati conseguiti .

Infine, secondo Bordignon il controllo di gestione consiste nell’insieme di tutte le attività e 23 strumenti che supportano e orientano il processo decisionale di un'impresa, fornendo le informazioni idonee a definire e sviluppare in modo coordinato e coerente obiettivi, attività,comportamenti e risorse ((Bordignon, 2008) 91 .

Per adempiere alla propria funzione di supporto e fornire informazioni utili, il controllo direzionale deve essere implementato in modo da considerare i fattori interni ed esterni all'azienda quali: il grado di competitività del mercato in cui opera l’azienda, la complessità strategica e organizzativa dell’azienda che a sua volta definisce la complessità gestionale per cui il sistema viene progettato .

Molti autori, tra i quali Brusa e Brunetti , sottolineano il carattere sistemico che il 24 25 controllo di gestione presenta; tale sistema si compone di tre elementi: sub-sistema informativo, sub-sistema organizzativo e sub-sistema dinamico di processo.

Il sub-sistema informativo genera il flusso di informazioni che orienta l'operare dei vari soggetti all'interno dell'organizzazione, esercitando una funzione di supporto al processo decisionale. Il sub-sistema organizzativo coordina le attività e gli obiettivi assegnati ai responsabili dei diversi livelli aziendali ed analizza la coerenza tra obiettivi, risorse, attività e modalità di esecuzione. Infine, il sub-sistema dinamico di processo confronta obiettivi stabiliti e risultati effettivi, verificando il grado di efficacia ed efficienza con cui l’organizzazione opera ed implementando eventuali azioni correttive che risultino necessarie.

Il controllo direzionale guida e indirizza le attività dei responsabili e supporta il processo decisionale attraverso il monitoraggio dell'andamento dell’attività.

Pertanto favorisce il coordinamento delle diverse attività dei responsabili ai vari livelli strategico , tattico e operativo e consente la valutazione delle prestazioni manageriali.

Il budget risulta essere uno strumento in grado non solo di esercitare una notevole azione di coordinamento all'interno dell'organizzazione, ma anche un incentivo allo sviluppo di

Sistemi manageriali di programmazione e controllo, L. Brusa, 1983.

22

Il controllo di gestione, M. Bordignon, 2006.

23

24

(14)

competenze specifiche dei vari manager in quanto, stabilendo standard per ogni attività o mercato d’interesse per l’azienda, esercita un'azione di stimolo e responsabilizzazione nei loro confronti.

2.2.6. Il controllo operativo

Questo tipo di controllo concerne il comportamento dei collaboratori di livello operativo e comprende l'insieme delle attività destinate alla verifica del grado di efficienza ed efficacia con cui le azioni o compiti specifici sono portati a termine.

É un controllo di tipo concomitante e consuntivo dove l'attenzione è rivolta all'esecuzione di funzioni elementari e strutturate, in un orizzonte temporale breve, spesso anche brevissimo o addirittura in tempo reale (es. controllo dei componenti difettosi, controllo degli ordini dei clienti).

Attraverso meccanismi di verifica automatici e la fissazione di precise regole di svolgimento, questa forma di controllo si traduce nella verifica del rispetto o meno di tali regole.

2.3 Le componenti del Sistema di Pianificazione e Controllo

Si è già visto in precedenza come un sistema rappresenta un insieme di elementi interagenti tra loro. L’ottica sistemica offre strumenti logici che permettono di individuare quelle variabili interne ed esterne all’azienda che esercitano un influsso significativo su di essa, e di elaborare un modello di rappresentazione del sistema in cui sia possibile ravvisare i fattori in entrata, i fattori di uscita e le componenti statiche e dinamiche che compongono il nucleo centrale del sistema stesso.

Il modello analizzato in questo lavoro è quello proposto da FerrarisFranceschi . 26 Gli input del sistema si riferiscono a tre diverse classi di fattori:

• fattori umani: rappresentano il know-how, le conoscenze, i valori, le motivazioni, le aspettative e le abilità dei soggetti interni all’azienda;

• fattori organizzativi: cultura manageriale, stile di direzione, l’orientamento strategico di Sistemi di pianificazione e controllo, R. Ferraris Franceschi, 2010.

(15)

fondo, struttura organizzativa, strategia perseguita, meccanismi operativi; • formazione delle decisioni;

• fattori sociali: tutto ciò che riguarda la composizione e le caratteristiche dei gruppi sociali che operano nell’organizzazione, quindi assetto istituzionale e forma di governante .Un’impresa, diversamente dai fattori organizzativi, dispone di limitati margini di manovra sui fattori sociali ed umani, poiché interventi in tali ambiti richiedono tempi non brevi per produrre gli effetti desiderati.

Per quanto concerne gli output del sistema, ovvero ciò che si richiede al sistema, oltre il raggiungimento degli obiettivi strategici si ritrova:

• efficienza direzionale: il sistema introduce all’interno dell’organizzazione una metodologia non solo per valutare l’attività e le operazioni dell’impresa, ma anche per misurare e vagliare le performance dei dirigenti, divenendo uno strumento in grado di influire sull’azione manageriale;

• motivazione e coinvolgimento degli attori: il sistema, attraverso gli input e la modalità di svolgimento del processo, aumenta il grado di interiorizzazione degli obiettivi aziendali da parte dei manager che operano all’interno del sistema stesso; in altre parole il sistema aumenta la disponibilità da parte dei responsabili verso il conseguimento degli obiettivi; • clima aziendale: oltre ad un effetto motivazionale che ha come destinatari i manager

coinvolti nel processo di controllo, il sistema ha anche un effetto più ampio che si estende sull’intero sistema organizzativo, influenzando il cosiddetto clima organizzativo o morale.

Il sistema di pianificazione e controllo non produce solo informazioni per la direzione, ma piuttosto svolge un’attività di interpretazione, codifica e raccolta delle informazioni che, supportata con idonei meccanismi operativi, deve indurre i manager a comportamenti in linea con la strategia aziendale. Attraverso il meccanismo di retroazione o feed-back, i risultati (output) ottenuti diventano a loro volta input del sistema, e forniranno un supporto fondamentale per la pianificazione strategica.

Circa il sistema di pianificazione e controllo, si è detto come sia possibile distinguere al suo interno una componente "strutturale" ed una componente "dinamica" : la prima comprende il

(16)

sub-sistema organizzativo e il sub-sistema informativo; la seconda si riferisce al sub-sistema dinamico di processo . 27

Figura 2.2. La struttura del controllo, G. Brunetti, 2001.

Il momento più delicato e determinante del sistema di pianificazione e controllo è dato dalla definizione della struttura organizzativa e della mappa delle responsabilità. Oggetto di questo sub-sistema sono la definizione degli obiettivi fissati per ciascuna unità organizzativa e le responsabilità che riguardano l’utilizzo di risorse.

Si è visto in precedenza come nel corso degli anni, all’aumentare della complessità aziendale e con la conseguente incapacità del vertice di accentrare il potere decisionale, si è registrato un aumento dell’uso della delega quale strumento per attuare un processo di decentramento

(17)

decisionale con cui distribuire poteri e responsabilità all’interno dell’organizzazione.

Responsabilizzare i manager sui risultati conseguiti rappresenta uno strumento molto importante nelle mani dell’Alta Direzione in quanto, sebbene il management sia dotato di discrezionalità crescente, rimane vincolato al raggiungimento degli obiettivi che gli sono stati attributi dal vertice, assicurando che l’attività aziendale venga svolta in maniera coordinata e secondo un’ottica unitaria.

La definizione delle responsabilità dei manager e delle leve economico-finanziarie effettivamente a loro disposizione sono alla base del corretto funzionamento del sistema di pianificazione e controllo.

L’attribuzione delle responsabilità economiche deve soddisfare contemporaneamente le esigenze del singolo e quelle dell’organizzazione nel suo complesso.

L’assegnazione delle responsabilità è un processo che deve andare di pari passo con la definizione delle leve gestionali in possesso delle unità organizzative stesse.

A tal proposito l’azienda viene suddivisa in centri di responsabilità (CdR) e ad ognuno di questi è assegnata la responsabilità su determinate variabili, sulla base delle quali l’attività dei managers sarà successivamente vagliata.

Le responsabilità che vengono assegnate alle singole unità organizzative possono essere di costo, di spesa, di ricavo, di profitto o di rendimento del capitale investito. Ogni centro può esser visto come un sistema a sé stante con propri specifici obiettivi ed operante in un particolare ambiente.

In prima analisi si può affermare che i centri di costo, di spesa e di ricavo rappresentano tipicamente una funzione aziendale, mentre i centri di profitto e d'investimento fanno riferimento tipicamente ad una divisione. In particolare, per quanto riguarda i centri di costo, è possibile individuare al loro interno un collegamento causale tra risorse utilizzate ed obiettivi raggiunti e di conseguenza vi è la possibilità di misurarne l’efficienza d’impiego.

Le responsabilità affidate al centro quindi,consistono nel tenere sotto controllo i costi; i responsabili di tali centri non hanno controllo sui livelli del proprio output, ma sono vincolati a rispettare determinati standard di efficienza.

Qualora non sia possibile né quantificare i risultati in termini monetari, né individuare una relazione oggettiva tra risorse impiegate e risultati ottenuti si parla ci centri di spesa.

(18)

limite di spesa all’interno del quale il manager deve utilizzare al meglio le risorse che gli sono state attribuite.

Si tratta, ad esempio, dei centri relativi alla direzione aziendale all’amministrazione, ricerca e sviluppo e gestione del personale.

Nei centri di ricavo invece, i responsabili non hanno autonomia decisionale nelle scelte di prezzo e di mix di prodotti, ma possono solo incidere sul volume di vendita; le responsabilità di questi centri si riferiscono al livello di fatturato (tipici esempi sono le filiali, la tipologia di prodotto o il canale commerciali).

Nel momento in cui le leve a disposizione dei responsabili comprendono variabili gestionali sia dal lato dei costi sia da quello dei ricavi, si parla di centri di profitto .

Il responsabile è tenuto a realizzare la migliore combinazione possibile tra costi e ricavi, agendo sulle connesse leve di intervento (prezzi di acquisto delle risorse, prezzi di vendita dei prodotti o servizi ottenuti, volumi, mix ed efficienza).

L’obiettivo di questa categoria di centri è quello di massimizzare il profitto. La responsabilità in questo caso è stabilita in termini di margini di contribuzione.

Le responsabilità aumentano nel caso dei centri d’investimento; all’interno di tali unità organizzative ai responsabili non fa riferimento solo il risultato economico di competenza ma anche il capitale investito (sia fisso che circolante).

Al manager di un centro di investimento è richiesto la massimizzazione del rapporto

tra il profitto ottenuto e il capitale investito per conseguirlo, misurato attraverso il tasso di redditività del capitale investito, ovvero l’indice ROI (Return On Investments).

È bene sottolineare come il principio cardine su cui si fonda questo processo di scomposizione delle responsabilità economiche è quello della controllabilità.

Arcari definisce tale principio quale “principio che assume che al manager di centro di 28 responsabilità economica sia richiesto un controllo solo sui valori che riesce a controllare, ovvero sui quali può esercitare una significativa influenza attraverso le leve gestionali attribuitegli dalla delega organizzativa”.

L’impiego di particolari cautele sia nella progettazione del sistema di controllo che nel processo (analisi degli scostamenti, budget flessibile, valutazione della performance relativa e soggettiva) può neutralizzare la presenza di fattori incontrollabili.

Programmazione e controllo, A.M. Arcari, 2010.

(19)

Infine si precisa che affinché la divisione in CdR sia efficace, è necessario che la loro definizione e la loro assegnazione siano effettuate con chiarezza, che siano misurabili e che non vi siano sovrapposizioni e/o duplicazioni.

2.3.2 Il sub-sistema informativo

Il sub-sistema informativo si occupa della raccolta e della trasformazione dei dati in informazioni utili ai diversi livelli dell’organizzazione, rendendole disponibili nel momento opportuno.

Il sub-sistema informaativo quindi rappresenta il supporto informativo all’attività di pianificazione e controllo e racchiude tutte le informazioni di utilità interna ed esterna all’azienda. Ferraris Franceschi definisce tale sub-sistema come una complessa rete di 29 elementi, finalizzata a fornire input conoscitivi per le decisioni aziendali, nella quale convivono profili oggettivi e soggettivi.

Le informazioni prodotte dal sub-sistema informativo sono destinate ai vari responsabili dell’organizzazione e rappresentano un prerequisito fondamentale affinché questi possano definire linee d’azione idonee al raggiungimento degli obiettivi prefissati.

Il sub-sistema informativo si compone di quattro elementi: la contabilità generale, la

contabilità analitica, il sistema di budget e di standard, ed il sistema delle variazioni. A questi si aggiunge un quinto elemento, ovvero il sistema di reporting.

La contabilità generale ha lo scopo di rilevare, attraverso le scritture sistemiche, i dati economico-finanziari delle operazioni aziendali , consentendo la redazione del bilancio di esercizio.La contabilità generale, ha alcune limitazioni in termini informativi per il controllo di gestione, ma una rielaborazione del bilancio può consentire una serie di analisi sia per verificare l’andamento attuale della gestione, che per strutturare scenari futuri in sede di pianificazione economico-finanziaria.

La contabilità analitica, ha per oggetto le operazioni di gestione interna. Attraverso la misurazione di costi e ricavi analitici, la contabilità analitica consente di effettuare analisi di natura spaziale e temporale e di misurare l’efficienza in termini operativi. Gli strumenti di contabilità analitica hanno una forte valenza informativa, poiché consentono di fornire

(20)

supporto ai processi decisionali e di programmazione e controllo .

Il sistema di budget e gli standard, sono l’insieme di strumenti che l’azienda adotta per programmare le sue attività in termini economico-finanziari.

Di fatti, in sede di programmazione si definiscono le risorse da distribuire e gli obiettivi dei diversi centri di responsabilità in termini economico-finanziari.

Il sistema delle variazioni, riguarda il confronto tra risultati conseguiti ed obiettivi programmati.

Questo strumento dà la possibilità di verificare a livello globale l’andamento della gestione, e quindi offre una sintesi sul differenziale tra obiettivi e risultati, ma allo stesso tempo consente anche una scomposizione dei differenziali e, dunque, un’analisi più approfondita delle cause che hanno comportato lo scostamento.

Il sistema di reporting concerne l’insieme di informazioni di natura contabile e non contabile che sono predisposte per il supporto dei processi decisionali e per i processi di controllo. Attraverso questo sistema l’insieme di dati e di informazioni della gestione aziendale sono rielaborati in termini di contenuto, caratteri e forma.

I contenuti del reporting riguardano l’attendibilità e cioè il modo in cui la struttura organizzativa, destinataria del report, accetta le informazioni in esso contenute, in quanto efficacemente rappresentative della realtà che si propongono di raffigurare .

Per caratteri del sistema di reporting si intendono le caratteristiche di flessibilità, sintesi e tempestività. La flessibilità fa riferimento alla capacità del sistema di adattarsi all’evoluzione e alla dinamicità dei fabbisogni informativi.

La sintesi, invece, si lega alla necessità di trasmettere solo le informazioni rilevanti rispetto ad uno specifico scopo.

Per tempestività si intende l’intervallo temporale che intercorre tra il verificarsi di un evento e la sua rappresentazione nel sistema di reporting.

Infine, la forma del reporting concerne la chiarezza con la quale l’informazione è trasmessa all’utente. La forma del reporting incide direttamente sulla comprensibilità del report, e sulle azioni e i comportamenti che i destinatari possono porre in essere.

Gli strumenti di Information & Communication Technology (ICT) offrono un’elaborazione automatica dei dati e facilitano i processi di raccolta ed elaborazione delle informazioni aziendali. Questi strumenti caratterizzano la struttura informativa del controllo poiché essi

(21)

consentono di gestire i dati aziendali in maniera più semplice rispetto al passato. Come detto l’introduzione di sistemi informativi complessi può comportare anche dei rischi, come sarà analizzato nei capitoli successivi.

2.3.3 Sub-sistema dinamico di processo

Nei paragrafi precedenti sono state analizzate singolarmente le varie componenti del sistema, quindi pianificazione, programmazione e controllo; si è inoltre sottolineato come queste componenti siano fasi interdipendenti tra di loro e che fanno parte di un processo unitario più ampio.

L’attenzione è ora rivolta al processo in sé.

Il sub-sistema dinamico di processo rappresenta le modalità e i meccanismi attraverso i quali il sistema di pianificazione e controllo di gestione funziona operativamente.

Il processo costituisce la componente dinamica del sistema .

Il principale attore del processo di controllo è la direzione aziendale , con la quale si intende l’insieme dei manager operanti nei vari livelli della struttura organizzativa, ai quali fanno capo responsabilità e leve decisionali necessarie e sufficienti alla gestione delle risorse . Brunetti individua cinque fasi logiche di cui si compone il sub-sistema dinamico di 30 processo:

1. Determinate le linee-guida in sede di pianificazione strategica, si definiscono gli obiettivi (di medio-lungo e di breve termine) da assegnare ai centri di responsabilità e si traducono in un programma (budget);

2. Misurazione della prestazione effettuata;

3. Confronto tra obiettivi prefissati nel programma e la prestazione ottenuta;

4. Analisi degli scostamenti e individuazione delle cause di eventuali divergenze tra obiettivi e risultati).

La ripartizione nei tre sub-sistemi analizzati non deve indurre in inganno e portare a considerarli separatamente l’uno dall’altro.

(22)

Al contrario, sebbene ogni sub-sistema sia dotato di specificità proprie, ciascuno di essi è in una posizione di interdipendenza con gli altri.

Brunetti analizza la continua interazione che vi è fra componente dinamica e componente 31 strutturale; secondo l’Autore la struttura, nelle sue determinanti sia organizzative che informative, rappresenta il presupposto sulla base del quale il processo opera, e intrinsecamente ne influenza lo svolgimento. Lo stesso processo a sua volta può influenzare la struttura modificando in modo sostanziale sia la strumentazione tecnico contabile che la distribuzione delle responsabilità economiche .

2.3.4 I meccanismi di controllo

I meccanismi che caratterizzano il sistema di pianificazione e controllo sono molteplici e di diverso tipo Si è visto in precedenza come, a seconda del momento in cui il controllo interviene, il confronto tra obiettivi e risultati si configura in modi differenti.

Nel controllo antecedente il raffronto avviene tra gli obiettivi previsti dal piano strategico ed i risultati previsti nel budget; il controllo concomitante prevede il confronto tra gli obiettivi intermedi definiti nel budget e i risultati parziali effettivi; ed infine il controllo consuntivo esige il raffronto tra obiettivi definitivi e i risultati concretamente raggiunti. Il suddetto confronto avviene ad opera dei meccanismi di controllo, tra i quali particolarmente significativo è quello di retroazione, nelle due forme del controllo di feed-back e di feed- forward, già incontrati in precedenza.

Il feed-back è un procedimento di retroazione che opera prevalentemente ex-post e che consiste nel confronto tra obiettivi e risultati attesi ed effettivi. Il meccanismo agisce in modo che se dal confronto tra obiettivi e risultati vi sia uno scostamento, si provvede all’implementazione di azioni correttive volte ad eliminare tale scostamento. Tali interventi correttivi possono coinvolgere sia azioni concrete che vadano ad incidere sui risultati ottenuti, sia una modifica degli obiettivi, nel caso in cui questi non siano adeguati.

Il feed-forward può essere considerato come una forma di controllo ex ante e che prevede il confronto fra i risultati attesi previsti nel budget e i risultati finali che probabilmente si manifesteranno, stimati oggi con le informazioni disponibili e ipotizzando l' assenza di

(23)

modifiche.

Rispetto al feed-back, tale meccanismo permette di elaborare delle azioni correttive prima che l’evento si sia verificato, consentendo quindi di attuare un controllo anticipativo, in modo tale da conoscere con largo anticipo il probabile evolversi della situazione aziendale e porvi rimedio con tempestività 32