Affitto, usufrutto d’azienda e ammortamento

l’individuazione dei costi di produzione potrebbe effettivamente accadere che il costo di produzione e il conseguente prezzo di vendita di un prodotto sia tale da non essere in linea col mercato.

Ovviamente nella pianificazione del prezzo di produzione del prodotto il fatto di “calibrare” l’entità della quota di ammortamento in modo tale che le quote dei primi periodi siano inferiori a quelle dei periodi di pieno regime delle vendite e quindi verso la fine della vita del bene strumentale, permette di impostare il budget di esercizio in un’ottica di miglior equilibrio del conto economico.

Ovviamente, sempre in ambito di budget, la complessiva quota di ammortamento annuale da imputare a conto economico incide in modo significativo nella individuazione della capacità di autofinanziamento dell’impresa.

Il fatto di avere una struttura di conto economico in grado di sopportare costi annuali di competenza ma che esplicano i loro effetti finanziari in termini di tempo non coincidenti con l’esercizio permette di individuare una capacità di autofinanziamento utile all’impresa nella gestione della finanza. Ed ecco che le quote di ammortamento, unite alle quote maturate per TFR, agli accantonamenti ai vari fondi il cui utilizzo è prevedibile in termini ultrannuali, ai ratei per oneri maturati ma differiti nell’aspetto finanziario ecc., sono elementi che individuano quel dato utile per affrontare, unitamente ad altri supporti, investimenti ad utilizzo pluriennale senza alterare in modo significativo l’equilibrio finanziario aziendale.

3.6.3 Affitto, usufrutto d’azienda e ammortamento

La pratica di affittare o dare in usufrutto l’azienda o un ramo della stessa è frequentemente adottata dalle imprese. Le motivazioni sono le più disparate e sono tipiche della fantasia degli imprenditori che, in ragione delle varie esigenze nel divenire dell’attività, ricorrono a tale istituto sempre in un’ottica di scelte imprenditoriali finalizzate ad ottenere il miglior ritorno del capitale investito o, come accade nelle procedure concorsuali, al fine di ridurre o evitare la possibilità di dissesti o in ogni caso per un adeguata e proficuo mantenimento della continuità dell’impresa.

In tale fattispecie non esiste una regola specifica ma la scelta è il risultato di valutazioni d’impresa mirate ad un migliore beneficio nello sfruttamento e/o beneficio gestionale.

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Sul punto l’aspetto fiscale incide in modo considerevole ed ora si analizzano le varie ipotesi.

La disciplina civilistica regola, con una serie di obblighi per le Parti, la gestione di questo rapporto e le Parti vi ricorrono per impostare il contratto in ragione delle specifiche esigenze di ciascuna.

Nel caso nostro la domanda da porsi riguarda specificatamente a quale delle Parti spetti la determinazione delle quote di ammortamento dei beni strumentali costituenti l’impresa affittata o data in usufrutto.

E’ il concedente o l’affittuario/usufruttuario che avrà tale obbligo?

Gli Artt. 2561 c.2 e 2562 c.c. stabiliscono che l’onere di conservazione dell’azienda completa di tutti i suoi componenti e della loro efficienza che la rendono idonea e funzionale all’attività sia a carico dell’affittuario/usufruttuario. Per tale motivo il legislatore fiscale ha previsto che la deducibilità delle quote di ammortamento competa all’affittuario/usufruttuario stesso.49

Se però le Parti optano per la deduzione degli ammortamenti in capo al concedente è possibile derogare dalla disposizione civilistica e il legislatore fiscale ammette la deducibilità in capo al concedente. Quindi con espressa deroga all’art. 2561 è possibile e accettato dal fisco caricare il costo delle quote di ammortamento in capo al concedente indicando che di tale aspetto se ne è tenuto conto nella determinazione del canone di affitto. Con tale soluzione si agevola in modo funzionale ed efficiente la regolazione del rapporto.

Nel caso in cui invece all’affittuario/usufruttuario facciano carico gli ammortamenti, lo stesso avrà l’attenzione di prevedere contrattualmente che il concedente fornisca copia del libro cespiti da egli tenuto per continuare a calcolare gli ammortamenti su un valore certo e fiscalmente riconosciuto. E’ ovvio che la posta che l’affittuario/usufruttuario creerà al passivo non sarà certamente una posta rettificativa dell’attivo, considerato che l’affittuario/usufruttuario non ha iscritto all’attivo bene alcuno, ma avrà la funzione di costituire un fondo adeguato a riscostruire l’efficienza e la produttività aziendale in sede di riconsegna della stessa a fine contratto. Se invece le Parti si accordano nel senso che la gestione del “consumo del cespite” resti in carico al concedente questi potrà portare l’onere in deduzione da un punto di vista

49 _{Si vedano per le quote di ammortamento dei beni materiali l’art. 102 c. 8, e per le quote di} ammortamento dei beni immateriali l’art. 103, TUIR.

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fiscale ma avrà avuto l’attenzione di definire un canone di affitto tale da considerare pure il carico per ammortamento. Occorre rilevare che se il concedente è persona fisica titolare di azienda affittata non vi è più convenienza per quest’ultimo di farsi carico degli ammortamenti in quanto non avendo più l’impresa non potrebbe passare a costo tale onere. Diverso invece è il caso in cui il concedente sia società e, in tal caso, potrà imputare le quote di ammortamento a conto economico50_.

3.6.4 Modalità di rilevazione delle quote di ammortamento e strumenti

Il legislatore civilistico ha previsto per la tenuta della contabilità delle imprese e del professionista l’adozione di un apposito libro cespiti sul quale annotare con metodo funzionale e comprensibile la rilevazione dei dati interessanti la storia di ciascun bene strumentale51_{. La metodologia adottata è ormai riconosciuta e consolidata nel tempo e}

permette di seguire analiticamente l’andamento della vita utile del cespite sia ai fini fiscali che civilistici.

Il libro cartaceo è stato usato e tenuto fino a ad una quindicina di anni fa, mentre ora quasi universalmente, con l’avvento di strutture informatiche la stampa del libro avviene solamente a fine esercizio proprio per adempiere agli obblighi civilistici e fiscali ma, in pratica, i dati sono immessi in un sistema di contabilità tenuta in forma elettronica che permette in ogni istante di tenere aggiornato il libro direttamente con la tenuta della contabilità ma, soprattutto, permette di effettuare con rapidità e in ogni istante il calcolo delle quote di ammortamento sui vari beni in modo da avere sempre disponibile il dato “ammortamento” sia diretto che indiretto da utilizzare per le proiezioni di budget, di bilancio di fine esercizio o, come a volte necessita, di rilevare il valore residuo del cespite per conoscere eventuali plusvalenze o minusvalenze in caso di cessione dello stesso durante l’esercizio. 50 _{SEAC – CENTRO STUDI FISCALE, L’ammortamento Disciplina Civilistica e Tributaria, cit. pp. 346-351.} 51 _{Detto anche cespite.}