Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, LV II, 3, I, 383-411 (1998)
I P O T E S I D I T A S S A Z I O N E D E L R E D D I T O T R A N S N A Z I O N A L E I N I N T E R N E T (*)
di Piergiorgio Valente
So m m a r io: 1. Premessa. — 2. Il commercio elettronico. - 2 .1 . Generalità. - 2 .2 . I ter mini del problema. - 2.3. Qualificazione della fattispecie ed individuazione della legge applicabile. - 2.4. L ’iniziativa europea in materia. — 3. La sovranità fisca le. — 4. La stabile organizzazione. — 5. La residenza. — 6. N ote conclusive.
1. Prem essa.
In In tern et (1) si in sta u ra un ra p p o r to in te r a ttiv o tra l ’u o m o e la p r o ie zio n e di se stesso in co n te s ti virtu a li, della sua fa n ta sia in im m a gin i e su on i e delle sue idee, p a rv e n ze di rea ltà sospese n elle reti in fo rm a tich e del v illa g g io g lo b a le .
L a n o z io n e s p a z io -te m p o r a le si a p p a n n a e, c o n essa, i p r in cip i di fisca lità in tern a zion a le p a io n o in a d eg u a ti lo g o ri stru m en ti di un te m p o lo n ta n o in cui la fisicità dei b en i sem b ra va garantire la salvaguardia delle pretese im positive.
È d 'o b b lig o q u in d i d om a n d a rsi: q u a le è il fu tu r o del r a p p o r to trib u ta r io nella n u o v a era? Q u a le s ig n ific a to p u ò a ttrib u irsi ai c o n c e t t i di s o v ra n ità f i scale, sta b ile org a n izza z io n e e resid en za fisca le nel c .d . cyb ersp a zio ? Q uali in
i-(*) Il saggio ripropone, con ampliamenti ed integrazioni, le opinioni espresse negli
articoli pubblicati ne il Fisco, n. 30/1997, p. 8504 e n. 9/1998, p. 3139 e su Tax Planning
International Review, n. 7/1998. L ’autore ringrazia il Prof. Carlo Garbarino, il Dr.
Franco Roccatagliata, il Dr. Davide Bergami, il Dr. Marco Magenta e il Dr. Giovanni Ralle per gli spunti critici forniti.
(1) Per Internet si intende « [a] vast international network o f networks that en ables computers o f all kinds to share services and communicate directly » ( Un i t e d St a t e s De p a r t m e n t o f t h e Tr e a s u r y, Of f i c e o f Ta x Po l i c y, Selected Tax Poli cy Implications o f Global Electronic Commerce, N ov. 1996 (T A X P O L IC Y
@ treas.sprint.com), pubblicato anche in Intertax, n. 4/1997, p. 148 ss., con il glossario a p. 170). Secondo Meeker-Depuy (in The Internet Report, 1996) Internet è: « a worldwide network o f networks with gateways linking organizations in North and South Am eri ca, Europe, the Pacific Basin and other countries (...). The organizations are adminis tratively independent from one another. There is no central, worldwide, technical con trol point. Yet, working together, these organizations have created what to a user seems to be a virtual network that spans the globe ».
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zia tive in te n d o n o in tra pren d ere gli organ ism i in tern azion ali per regola m en ta re le tran sazion i com m ercia li v ia internet? E , in sintesi, quali sfide pon e, quali o p p o rtu n ità con sen te e quali lim iti in co n tra il c.d . cyb erfta x jp la n n in g l
N el presen te a rtico lo v erra n n o form u la te a lcu n e con sidera zion i sulle p rin cip a li tem a tich e in dica te.
2. I l com m ercio elettronico.
2.1. Generalità.
L ’ in arrestabile espan sion e delle reti di in form a zion e {Internet) ra p p resen ta un fo rm id a b ile in ce n tiv o al m oltip lica rsi delle relazioni econ om ich e in ter sog g e ttiv e in a m b ito tran sn azion ale. L e sfide e co n o m ich e p rom osse dai siste m i m u ltim ed iali di in form a zion i e servizi c o s titu isc o n o la n u o v a fron tiera per
l ’ im presa. F
L e tecn ich e di p r o d u z ion e, ch e nel X X se co lo si s on o m ecca n iz za te sem pre p iù fin o a ll’ a fferm a zion e di processi a d elev a ta a u tom a z ion e d o v u ti all’u- tilizzo d ell’ elettron ica ed a ll’im p ieg o d e ll’ in form a tica , p o tra n n o subire n u ov e p r o fo n d e tra sform a zion i. I n p a rticola re il c.d . com m ercio elettronico, fen o m e n o in ra p id a co s ta n te d iffu sion e (2), sem b ra d estin a to a p rod u rre e v olu zion i t e c n ich e ed o rg a n izza tiv e n ell’im p resa c o n ra d ica li m u ta m en ti di p r o sp e ttiv a p er la co n q u is ta di n u o v i m erca ti (3).
I n tale c o n te s to si im p o n e u n ’ a tte n ta riflessione, d a p a rte dei legislatori fiscali, sulle tran sa zion i effe ttu a b ili p e r v ia te lem a tica fra s o g g etti residen ti di S ta ti d iversi, la cu i v o c a z io n e tra n sfron ta liera n o n ch é l ’in trin seca interna zio
nalità delle op e ra z io n i dagli stessi p o s te in essere, p u r su scettib ili di riliev o
. „ ^ commercio elettronico non può essere considerato un fenomeno nuovo-intatti da molti anni le imprese effettuano scambi di dati commerciali su varie reti di comunicazione. Tuttavia l’attuale espansione accelerata del commercio elettronico è tramata dalla crescita esponenziale di Internet. In questo contesto il commercio elet tronico si sta rapidamente espandendo in una complessa rete di attività commerciali svolte su scala globale tra un crescente numero di partecipanti (imprese e privati, noti e ignoti) su reti aperte a dimensione globale.
(3) Il com mercio elettronico apre enormi opportunità per gli scambi internazio nali e per il miglioramento della com petitività internazionale. Così in ambito com uni tario si esprime la Commissione nella Comunicazione al Consiglio europeo effettuata in data 4 giugno 1997 con la quale ha proposto un Piano di azione per il mercato unico, ir a gli obiettivi strategici la Commissione ha posto l’eliminazione degli ostacoli setto riali che impediscono l’integrazione dei mercati e, in particolare, la sfida dell’innova zione e delle nuove tecnologie. « Un quadro regolamentare chiaro indurrà i consumato ri a farne uso con maggior fiducia ed incentiverà le imprese a realizzare i necessari in vestimenti. La Commissione si occuperà di diverse questioni relative al commercio elettronico, sia a livello orizzontale che in m odo specifico, per assicurare la libera circo lazione di questa nuova forma di scambio all’interno del mercato unico. La Commis sione intende conseguire quanto prima l’accordo sulla sua proposta di introdurre un meccanismo sulla trasparenza e, com e indicato nel quadro della recente iniziativa sul com mercio elettronico, presenterà proposte sulla vendita a distanza dei servizi
finan-lrÌ ? ’«c*'aUt° re’ su^a f*rma elettronica e sui servizi ad accesso condizionato » (Lbii/(97) 1 Def.).
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trib u tario, sem b ra n o ren dere eva n escen ti i rela tivi p resu p p osti di im p o s izio ne. In tali ipotesi la com p lessità d ell’ esercizio della p o te s tà trib u taria , quale ca ra tteristica m a n ifesta zion e della sov ra n ità statuale, in sorge co n tu tta e v i den za nella ricerca (o v e rifica ) della sussistenza degli elem en ti di colle g a m e n to co n un d eterm in a to o rd in a m en to g iu rid ico o v v e r o co n un d a to territorio. N e con seg u e ch e gli elem enti ch e ra p p resen ta n o i ca pisa ld i dei sistem i d ’ im p osizion e g lob a le c o m e di quelli territoriali (qu a li la residen za dei sog g etti o v v e ro la p ro d u z io n e /p e rce z io n e /a ttrib u z io n e dei red d iti, e c c .) d e v o n o essere ri- con sid era ti in u na n u o v a d im en sion e s ovra n a zion a le. E così a nche il tax p la n
ning, rectius cyb er( tax)p la n n in g , n a v iga v ia etere in n u o v e dim en sion i s p a zio
tem pora li.
2.2. I term ini del problem a.
P e r com m ercio elettronico si in ten d e la m o lte p licità di tran sa zion i e ffe t tu a b ili p er v ia te le m a tica rela tiv e alla cession e di ben i ed alla p resta zion e di servizi. I n altri term in i il com m ercio elettronico-,
• consiste nello svolgim en to di a ttività com m erciali per v ia elettronica;
• è b a sa to s u ll’ ela b ora zion e e la trasm ission e di d a ti (tra cu i te s to , suon i e im m a gin i v id e o ) p er v ia e lettron ica ;
• c o m p re n d e a ttiv ità q u a n to m a i va rieg a te (qu a li, a d esem p io, la c o m m ercia lizza zion e di m erci e servizi p er v ia e le ttron ica ; la d is trib u z ion e on -lin e di co n te n u ti digitali; l’ effe ttu a zio n e p er v ia e le ttro n ica di op e ra z io n i q u a li tra sferim en ti di fo n d i, c o m p r a v e n d ita di a zion i, em ission e di p olizze d i ca rico, v e n d ite a ll’asta, p r o g e tta z io n e e in gegn eria in c o o p e ra z io n e ; la v e n d ita d ir e t ta al co n su m a to re n o n ch é i servizi p o s i-v e n d ita );
• rig u a rd a p r o d o tt i (es., p r o d o tt i di c o n s u m o ) e servizi (es., servizi d ’ in fo rm a z io n e e fin a n zia ri) di tip o tra d izion a le ed a ttiv ità di n u o v o tip o (a d es.,
cen tri com m erciali virtuali).
N e l ca so di v e n d ita di b en i la cession e d eg li stessi a v v ie n e p e r v ia te le m a tica m en tre la co n se g n a fis ica segu e i ca n a li tr a d izion a li (è q u e s to il c o m m e rcio e le ttro n ico diretto). N e l s e c o n d o ca so, in cu i si a ttu a u n a p re sta zio n e di servizi o u n a cession e di servizi, la re la tiv a con segn a v ie n e a n c h ’ essa e ffe t tu a ta p e r v ia tele m a tic a (q u e s ta tip o lo g ìa di c o m m e r c io e le ttro n ico -è d e tta in d i re tta ) (4).
S o tto il p r o filo tr ib u ta r io è di p a rtico la re in teresse il c o m m e r c io e le ttr o n ic o indiretto. C on esso in fa tti si sm aterializza il b en e o g g e t to d ella tr a n s a z io n e; in a ltri term in i la tra sm ission e te le m a tic a stacca il b en e d a lla m a teria , lo ren d e in co rp o re o , im m a teria le e, in u n ’ o t t ic a fisca le, p o te n z ia lm e n te in v is ib i le. È q u e s to il ca so di a lcu n i cla ssici b in o m i (m u s ic a /d is c o ; ra p p res en ta zion e
(4) La Commissione sottolinea che tanto il com mercio elettronico diretto, quan to il com mercio elettronico indiretto offrono opportunità specifiche: spesso sono en trambi praticati dalla medesima società che, ad esempio, vende software on-line ma an che in punti vendita di tipo tradizionale. Mentre però il com m ercio elettronico indiret to dipende da una serie di fattori esterni (quali l’ efficienza del sistema dei trasporti), il com mercio elettronico diretto, che consente transazioni elettroniche da punto a punto senza soluzione di continuità oltre i confini geografici, è in grado di sfruttare tutte le potenzialità dei mercati elettronici globali.
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fo to g ra fica /d ia p o sitiv a ; in form a zion e/giorn a le; cu ltu ra /lib ro), il cu i tra sp orto te le m a tico (o teletra sp orto) (5) n on p resen ta alcu n p rob lem a te cn ico . Il libro in pa rticola re afferma la realtà dello spirito, la realtà della materia, e cerca di de- terminare il rapporto dell’uno con l’altra sulla base di un esempio preciso, quello
(iella memoria (6). E sso, d a sem pre, ha s o ffe rto il p rob lem a del tra sp orto (7) e
della rip rod u zion e. O ra le v ie telem a tich e sem b ra n o a ver s ciolto d efin itiv a m en te i v in co li rela tivi alla fisicità del lib ro (8). Si stem pera così il trad izion a - le du a lism o tra il bene immateriale e la sua percezion e, ch e si id en tifica nella m a n ifesta zion e ta n gib ile ra p p resen ta ta da l s u p p o rto m ateriale ch e la in c o r p o ra Q u a n to p oi ai servizi p resta ti p er v ia telem a tica, questi (in u n ’ o ttica fis ca le) sem b ra n o sem p licem en te non esistere.
In q u e s to co n te s to ca ra tteriz za to d a lla tota le assenza di p rin cip i ch e re g o lin o 1 flussi di in form a zion i e servizi nei sistem i m u ltim ed iali occo rr e d o m a n da rsi q u a le rilev a n za p ossa n o assum ere, in specia l m o d o nel co m m e rcio e le ttro n ico (9), i p rin cip i di fisca lità in tern a zion ale (10); in pa rticola re quale s ig n ifica to possa attribu irsi ai co n c e tti di s ov ra n ità fiscale, stabile orga n izza zion e e residen za fisca le nel c.d . cyberspazio (11). Il p resen te a rtico lo cerch erà
di proiettare tali n ozion i in a m b iti a p p lica tiv i pressoch é in esp lora ti (12) per
u n a (sorta di) fantafiscalità della rea ltà virtu a le (13).
• . Oggetto di vasta letteratura fantascientifica e di innumerevoli rappresenta-Star*Trek*8 K' K q a d esemP10’ La m°sca di Cronenberg o le storie futuribili di
(6 ) Be r g s o n, Matière et mémoire, 1896.
t ■ i ta,y.?let,te ,dl arg>na ° di legno spalmate di cera, la parte interna della cor teccia d albero (liber), il papiro egizio, la seta (e la carta) cinese, la pergamena greca e romana creavano tutti problemi di trasporto e di riproduzione (che comportava la lun ga e preziosa azione degli amanuensi).
meni InterneMhe library of thè future?, in Offshore Invest i i i tal Proposito ricordiamo che le opportunità offerte dalle nuove tecnologie non solo stanno rivoluzionando (rendendoli più sfumati) i classici criteri di collegamen to col territorio, ma altresì si prestano al montaggio di sofisticate operazioni di triango- azione e/o schermatura finalizzate ad ostacolare qualsiasi tentativo di monitoraggio da parte delle competenti autorità. Non va peraltro sottaciuto che gli scambi virtuali sì prestano per loro stessa natura anche a potenziali abusi e frodi tra gli stessi attori del sistema. D a parte del mercante virtuale non vi è infatti nessuna certezza che l’uten- te/acquirente sia effettivamente in grado di pagare il prodotto/servizio. Analogo pro blema si pone per 1 acquirente che non ha, in genere, la possibilità di valutare a priori se il prodotto proposto (virtualmente) sia effettivamente disponibile ed abbia le quali tà richieste I tecnici stanno pensando di arginare il problema con la predisposizione di
digitai certificates emessi da parte di compagnie che godano della pubblica fiducia.
• n - ■ , y Un q u a d r o d l s in te s i c fr . Hin n e k e n s, New Age International Taxation m tne Digital Economy o f thè Global Society, in Intertax, n. 4 /1 9 9 7 , p. 116.
(11) Per cyberspazio si intende lo spazio tridimensionale creato da una rete di
computer nel quale segnali elettronici audio e video viaggiano liberamente. Tale spazio
può essere esplorato dagli utilizzatori della rete (i c.d. cybernauti), i quali con appro priata strumentazione possono catturare i segnali elettronici.
(1 2 ) C fr. in d o t t r in a Ow e n s-Ci g u s r- Bu r r i t-St i n n e t, Cyberspace: thè Final Iron tier forInternational Tax Concepts?, in Journal o f International Taxation, Aug. 1 99 6 p . 6; Co t t r e l- Wo r s h a m, Internet Resources fo r International Tax Practitio-ners are JLmergmg and Expanding, in Journal o f International Taxation, J a n . 1 99 7 p 10 ( c o n p a r t ic o la r e r ife r im e n t o a ll’ e le n c o d e g li International Tax Web Sites r ip o r t a t o n
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2.3. Qualificazione della fattispecie ed individuazione della legge applicabile. D a l p u n to di vista civ ilis tico il fen o m e n o del co m m e rcio telem a tico è s ta to r ic o n d o t to alla figu ra d ell’ o ffe rta al p u b b lico , te n u to c o n to ch e ci son o ri- p r o d u z ion i telem a tich e c.d . statiche nelle q u a li l’im m a gin e rim ane ferm a , m a an ch e rip rod u zion i c.d . p e r ipertesti o v e « l ’ im m a gin e dig ita lizza ta si irradia per ipertesti ed iperim m agini, te n d e n d o ve rs o un a p ice in fo rm a tiv o ch e si p erfezion a sem pre più in sch erm a te su ccessive » (14). In q u esto ca m p o , la d i stin zion e tra p u b b licità e dich ia ra zion e n egozia le ten d e p rogressiva m en te ad attenu arsi ed assum e crescen te im p o rta n za l ’in d iv id u a zio n e dei risp ettiv i c a ratteri.
Se d a un la to , sia negli ord in a m en ti di com m on law ch e di civil law c ’ è co n co rd a n z a nel te n ta tiv o di defin ire q u a n d o e ffe ttiv a m e n te sussiste o ffe rta co n tra ttu a le, d a ll’ altro, nei d u e tip i di o rd in a m e n to v e n g o n o segu iti m etod i diversi. N egli ord in a m en ti di com m on law si ten d e ad a ccerta re case by case 1’esistenza di u n a vera intention a d ob b lig a rsi delle parti (15). N ei sistem i di
civil law, in v ece, e sp ecifica m e n te n ell’ o rd in a m e n to fra n cese, l ’in d a gin e è in
cen tra ta su ll’in d iv id u a zio n e dei req u isiti d e ll’ offerta . N e ll’ ord in a m e n to fra n cese, a d esem p io, l’ o ffe rta tele m a tic a d ev e
• essere su ffisan tem en t p r écis e et depou rvu e d ’equivoque,
• fissare les elem enti essentiels du contrai p r o p o se (a lm en o il p rezzo e la
cosa v e n d u ta ) e
• n on essere e q u iv o ca , cio è n on in du rre in in g a n n o l ’ a cq u ire n te (16). A n c h e l ’ o rd in a m e n to co m u n ita rio è in te rv e n u to sulla m a teria c o n la d i re ttiv a 9 7 /7 del 20 m a g g io 1997 sui c o n tr a tti a d ista n za . L a d ir e ttiv a d e fin i sce c o n tr a tto a dista n za « q u a lu n q u e c o n tr a t to a v e n te ad o g g e t to b e n i o ser v iz i s tip u la to d a un fo rn ito re e u n c o n su m a to re n e ll’a m b it o di un sistem a di v e n d ita o di p resta zion e di servizi org a n izza to d a l fo rn ito re ch e, p e r ta le c o n tr a tto , im p ieg a esclu siv a m en te u n a o p iù te c n ich e di co m u n ica z io n e a d is ta n za fin o alla co n clu s io n e del c o n tr a tto , co m p re s a la c o n clu s io n e del c o n tr a t to stesso ». T a le d efin izio n e b en si a d a tta a n ch e ai c o n tr a tti co n clu s i a m e z z o di stru m en ti te lem a tici n ei q u a li la d ir e ttiv a ra v v is a la fa ttis p e cie d e ll’ o ffe r ta al p u b b lic o .
l’ allegato 2 di p. 14); Sp e n c e, Globalization of Transnational Business: the Challenge for International Tax Policy, in Intertax, n. 4/1997, p. 143; Hin n e k e n s, New Age Interna tional Taxation in the Digital Economy o f the Global Society, op. cit., p. 116; Ha m a k- k e r s, Transfer Pricing into the Next Century - New communication technologies, Conve
gno International Taxation into the 21st Century, Lincoln (Regno Unito), 6-8 giugno 1997; Ro c c a t a g l ia t a- Fi o r e l l i, World Wide Web - Problemi fiscali legati all’uso com merciale di Internet, in II Fisco, n. 30/1997, p. 8514. Per una visione com parata delle
principali tematiche teoriche ed applicative negli Stati Uniti, in Giappone, Canada, Germania, Francia e nel R egno Unito si veda A A .V V ., International Tax Issues in
Cyberspace: Taxation of Cross-border Electronic Commerce, in Intertax, n. 4/1997, p. 120 ss.
(13) Rectius virtualità fiscale della rappresentazione elettronica (reale) dei m on di immaginari che si presentano ai cybernauti.
(14) Ga m b i n o, I principi regolativi dei contrats télématiques, in Diritto del com mercio internazionale, n. 2/1997, p. 317.
(15) Ibidem, p. 304. (16) Ibidem, p. 308.
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A n ch e s o tto il p r o filo d ell’ a cce tta zio n e d ell’ o ffe rta i co n tra tti con clusi p er v ia telem a tica h a n n o c o n n o ta ti p a rticola ri. L ’a ccetta zion e, trad izion a l m en te, con siste n ell’ a tto co n fo rm e e te m p e s tiv o di a cco g lim e n to della p ro p o - sta (art t8 2 6 c .c.). N el telem atico l’ a cce tta zio n e coin cid e co n la digitazione d ella rich iesta di in v io d ella m erce d a p a rte d ell’a cq u iren te. T u tta v ia , so p ra t tu tt o nel ca so delle c.d . rip rod u zion i telem a tich e p e r ipertesti, l’ a cq u iren te p o - ten ziaie » t r o v a m realtà di fro n te ad u na serie di p r o p oste (p red efin ite dal- o eren te) (17), d a selezionare nel detta g lio, a ttra verso su ccessive cliccate sul le p rop o s izio n i telem a tich e. P erch é si possa parlare di a ccetta zion e d ell’ o ffe r ta e d u n q u e n ecessario va lu ta re il co m p o rta m e n to d ell’a jf i i r e t ì t e . Il criterio in te rp re ta tiv o d a a d o tta re sarà q u ello d ell’u n ivocità sociale del gesto. Così n on v i e alcu n d u b b io ch e, p er esem p io, la d ig ita zion e p er v ia telem a tica dei dati della ca rta di c re d ito d e ll’ a cq u iren te (o del suo bank account num ber) p osson o essere con sid era ti m ezzi id on ei di a cce tta z io n e d ella p rop osta .
Un altro aspetto critico dei contratti telematici è quello del momento conclusivo del contratto. Le problematiche che il ranporto in esame pone so no le stesse presentate dalla fattispecie del contratto concluso fra assenti.
Il legislatore italiano ha adottato una soluzione intermedia tra i sistemi che danno rilievo al momento della ricezione dell’accettazione e quelli che in vece considerano rilevante l’effettiva presa di conoscenza della stessa. Così il contratto risulta concluso quando il proponente viene a conoscenza dell’ac
cettazione dell’altra parte (art. 1826 c.c.). Tuttavia il legislatore italiano ha
anche introdotto una presunzione iu ris tantum di effettiva conoscenza per il
mero fatto dell’arrivo dell’accettazione all’indirizzo del destinatario (art. 1335). Tali principi possono essere trasposti anche nell’ambito dei contratti telematici, tenuto conto che il contratto concluso tra terminali può essere as similato, per quanto attiene alla dimensione temporale, ad un contratto tra presenti, in quanto la velocità dei collegamenti determina la contestuale pre
senza dei contraenti sulla rete elettronica che li collega (18).
Per identificare i contraenti bisogna individuare i terminali dai quali i
messaggi sono inviati e il luogo in cui questi si trovano (d om icilio elettronico).
11 luogo m cui le volontà si incontrano e il contratto si perfeziona è però la re