La presente sezione è stata attivata per avere un dettaglio dei costi dell’attività specialistica ambulatoriale ancora più analitica, questo perché non saranno più ricondotte, come in passato, ai centri di costo di ricovero. I nuovi obiettivi di contrazione dei costi sanitari, spingono ad analisi più approfondite e di dettaglio circa la rilevazione corretta e coerente dei costi delle attività ambulatoriale che, secondo l’articolazione ministeriale dei costi per livelli di assistenza, devono essere tenuti separati dai costi delle attività di ricovero.
Non sono presenti in questa sezione i centri di costo già presenti in altre sezioni, come ad esempio: i servizi diagnostici di laboratorio e le prestazioni erogate in urgenza, rendicontate nella sezione 2.
In questa sezione devono essere rilevati i costi di produzione delle attività ambulatoriali, ricomprendendo beni, servizi e personale.
Per i fattori relativi al personale medico dovranno essere utilizzati i conti “personale dirigente prestato da”, attingendo dai centri di costo sui quali il personale è caricato (tipicamente i reparti rendicontati nella sezione 1, se il personale non è dedicato in modo esclusivo all’attività ambulatoriale).
Alcuni centri di costo standard della sezione 8 sono: • Cardiochirurgia
• Cardiologia • Medicina sportiva • Oculistica
• Ortopedia e traumatologia • Pediatria
• Tossicologia • Oncologia
Le rilevazioni contabili per linea di attività
Le Linee Guida, dopo avere descritto dettagliatamente tutti i centri di costo, descrive i criteri di allocazione dei costi e dei ricavi, allo scopo di creare un sistema di costing omogeneo tra tutte le aziende ospedaliere lombarde e quindi per favorire il confronto tra di esse.
Per ogni centro di costo attivato dall’azienda ospedaliera, è necessario procedere alla registrazione dei dati contabili, sia in termini di costi, sia di ricavo (ad eccezione della sezione 3 sui quali è possibile rilevare solo costi).
Per ciascun centro di costo finale (sezioni 1, 2, 6, 7, 8) è quindi possibile disporre di un conto economico gestionale che evidenzi i ricavi, i costi diretti ed indiretti e il margine operativo lordo.
I ricavi fanno riferimento sia a quelli esterni, valorizzati attraverso i flussi informativi di rendicontazione delle prestazioni (attraverso le schede di dimissione ospedaliera e attraverso i DRG), sia a quelli interni, valorizzati come servizi resi ad altri centri che hanno usufruito del servizio.
I costi diretti derivano dalla contabilizzazione dei fattori produttivi per natura utilizzati dal centro di costo, o allocati nello stesso attraverso specifici driver (utenze, servizi alberghieri ecc.). I costi indiretti comprendono la valorizzazione di tutti i servizi forniti da altri centri interni all’azienda, quali ad esempio i servizi diagnostici e quelli di supporto, nonché i servizi alberghieri a gestione diretta, qualora ci fossero.
Il margine lordo individua la capacità di ciascun centro di contribuire alla copertura dei costi generali, comuni e sei servizi amministrativi d’azienda.
Criteri generali di allocazione dei ricavi e dei costi
I ricavi andranno allocati interamente nel centro finale che conclude il processo produttivo, le Linee Guida descrivono dettagliatamente tutti i ricavi dell’azienda e in quali centri questi devono essere allocati.
Ad esempio, i ricavi per attività di ricovero, valorizzati attraverso il DRG corrispondente, devono essere allocati interamente nella sezione 1 (“reparto di dimissione”); a questi centri viene attribuita, tra i costi indiretti, la valorizzazione di tutti i servizi resi da altri centri (sezione 2, 3, 4) che hanno contribuito al processo produttivo che ha generato tale ricavo. Ad esempio, per un paziente dimesso dalla chirurgia generale e transitato in terapia intensiva, il DRG viene allocato al reparto di dimissione che riceve il ribaltamento del costo delle giornate trascorse in terapia intensiva.
Questa voce di ricavo rappresenta, come detto, la valorizzazione a DRG (secondo i criteri regionali in vigore) delle dimissioni ordinarie e di day hospital, frutto dell’elaborazione del flusso informativo delle SDO. Questi conti devono contenere la valorizzazione dell’intera attività erogata, ed inoltre è possibile ottenere da essi anche le necessarie informazioni relative all’attività, come il numero dei ricoveri, il peso medio e la degenza media, le performances ecc.; il tutto distinto in casi medici e casi chirurgici. I ricavi derivanti dalla prestazioni erogate in emergenza, ad eccezione di quelle erogate dai centri della sezione 2 (ad es. radiologia e laboratorio), devono essere completamente attribuite al pronto soccorso (sezione 2), anche se le prestazioni sono erogate da personale medico chiamato in consulenza dal proprio reparto di attività. Per definire i costi complessivi del pronto soccorso sarà, quindi, necessario registrare sullo stesso non solo i costi del personale di turno (dipendente, di guardia prestato dai reparti), ma anche il costo del personale che ha effettuato consulenze in pronto soccorso per pazienti successivamente dimessi.
I costi attribuibili ai centri di costo, come si è detto prima, si suddividono in due grandi categorie: i costi direttamente allocati ai centri di costo e i costi che vengono attribuiti attraverso processo di ribaltamento.
L’attribuzione dei costi indiretti avviene attraverso il meccanismo di ribaltamento a cascata. In sintesi, sono ricompresi nei costi indiretti tre diverse tipologie di costi:
• Il costo delle utenze e dei servizi alberghieri, che deve essere ribaltato su tutti i centri aziendali in funzione di opportuni driver di ribaltamento;
• Il costo dei servizi di supporto sanitari, che deve essere ripartito sui centri utilizzatori in funzione delle quote di utilizzo;
• Il costo delle prestazioni erogate dai servizi diagnostico-terapeutici in favore dei centri di costo sanitari, (sezioni 1, 6, 8) che devono essere opportunamente valorizzate.
Sono definiti anche alcuni criteri di riferimento per la contabilizzazione dei costi sui centri di costo.
Ad esempio, il costo del personale che, in base ai principi della contabilità analitica, deve essere elaborato secondo il criterio della competenza economica da usare per la rendicontazione annuale; ma in via alternativa è possibile, per periodi infra-annuali, elaborare un costo standard per le rendicontazioni trimestrali.
Le voci che devono essere ricomprese nella competenza economica riguardano: retribuzione fissa, retribuzione di posizione, indennità accessorie, straordinari, produttività, oneri sociali, rateo di tredicesima, ferie maturate e non godute, per l’IRAP è stato creato, per ciascuna figura professionale, un conto ad hoc.
Il personale in aspettativa o in gravidanza deve essere trasferito nel centro “lunghe assenze” (sezione 5).
Il costo del personale è stato organizzato in diversi conti che consentono di distinguere il personale; esso sarà distinto in personale dipendente, personale dipendente di un’altra azienda ma dato in comando all’azienda in oggetto, persone con rapporto di lavoro non dipendente (specializzandi, borsisti ecc.), personale universitario, consulenti e personale convenzionato. A sua volta ogni tipologia di rapporto, ad eccezione del personale consulente, è organizzato per ruolo: sanitario, professionale, tecnico e amministrativo. Per ogni ruolo sono usati conti specifici e ognuno di essi avrà un maggior livello di dettaglio: ad esempio ci saranno i dirigenti medici, i dirigenti amministrativi, personale tecnico sanitario ecc.
A livello di dettaglio del personale dipendente, sono stati inoltre creati degli appositi conti per rilevare il fenomeno del personale prestato tra centri di costo differenti.
Riguardo questa fattispecie, in particolare per il personale medico, devono essere rilevati i prestiti di personale tra i vari centri, soprattutto in quelle aziende che non hanno attivato sistemi di percentualizzazione del tempo per dipendente così da disporre già del costo sui centri presso i quali lo stesso opera.
Il driver di ribaltamento per valorizzare il costo del personale prestato è il costo standard per ora di lavoro: il costo totale da attribuire al conto è pari alle ore che il personale ha prestato ad altri centri di costo moltiplicato per un costo standard orario. Tale importo rappresenta una posta positiva per il reparto che ha ceduto le ore di lavoro del personale in carico, mentre corrisponde ad una posta negativa per il reparto che ha richiesto tali ore di lavoro27.
I consumi, sia di materiale sanitario, sia di materiale non sanitario, devono essere in quadratura contabile con gli acquisti e le variazioni di rimanenze delle contabilità economico patrimoniale. Il costo relativo al consumo del materiale sanitario ed economale è definito sulla base degli scarichi registrati dal sistema del magazzino; il criterio di valorizzazione è quello del costo medio ponderato28.
Il costo dei servizi sanitari, deve essere attribuito al centri di costo che hanno usufruito del servizio in base all’effettivo utilizzo; i trasporti, ad esempio, sono divisi in primari e secondari, i primi dovranno essere attribuiti al centro di costo “Servizio 118”, i secondi sono attribuiti in funzione del reale utilizzo.
Chiusura dei centri di costo intermedi
Nei paragrafi precedenti è stata illustrata una macro classificazione dei centri di costo, in particolare si sono individuate otto tipologie di centri distribuiti in tre gruppi:
1. Centri di Supporto: Servizi alberghieri, Servizi di Supporto Sanitari; 2. Centri Intermedi: Servizi Diagnostico-Terapeutici;
3. Centri Finali: Reparti, Ambulatori, Servizi Territoriali, Attività di ricerca e Servizi Amministrativi e Generali.
I centri di supporto, hanno come funzione fondamentale quella di fornire servizi ai centri intermedi ed ai centri finali ed in generale non producono ricavi per l’azienda.
27 Esempi tipici sono rappresentati dai medici dei raparti che effettuano turni in pronto soccorso o dagli
anestetisti che sono in carico al servizio di anestesia ma lavorano in rianimazione.
28 Il valore di scarico del magazzino si ottiene calcolando la media aritmetica ponderata dei valori di
carico (costo di acquisto o costo di produzione a seconda dell’origine esterna o interna dei beni), senza distinzione tra i diversi lotti ricevuti. Questo permette di equilibrare eventuali differenze nei prezzi di acquisto, per esempio tra le quantità acquistate a inizio anno e quelle di fine esercizio.
I centri intermedi, offrono servizi sia ad altri centri di costo interni all’azienda prestazioni per ricoverati dei reparti), sia a pazienti esterni (prestazioni ambulatorie); questi ultimi generano ricavi attraverso la valorizzazione dei DRG.
I centri finali, sono i centri che producono ricavi per l’azienda:
• I reparti, che producono la quota più rilevante dei ricavi per l’azienda svolgendo una limitata attività a supporto dell’attività di altri centri (ad es. le visite a parere);
• Gli ambulatori, che ricevono personale dai reparti e producono una quota rilevante di ricavi derivante dall’attività specialistica, e non svolgono attività di supporto ad altri centri di attività;
• I servizi territoriali, prevalentemente orientati all’attività psichiatrica e dell’emergenza;
• I servizi generali e amministrativi, nonché la ricerca che rilevano i ricavi relativi a finanziamenti indistinti e non direttamente correlabili alla produzione. La metodologia del ribaltamento consente di attribuire a cascata, a ciascun centro di costo, quote di costi sostenuti da altri centri, in relazione al numero ed alla tipologia di servizi ricevuti.
Viene definita una precisa sequenza di ripartizione, infatti ogni ribaltamento dei costi relativi ad un centro prevede la ripartizione anche dei costi indiretti precedentemente attribuita a quel centro a seguito di precedenti ribaltamenti. La cascata prevede i seguenti step:
1. In primis, devono essere attribuiti a tutti i centri i costi dei servizi alberghieri in appalto e le utenze;
2. Successivamente, si procede a chiudere e ribaltare i centri di supporto alberghieri (Sezione 4);
3. Ribaltati i costi della Sezione 4, si attribuisce a tutti i centri utilizzatori la quota parte dei costi appostati sui servizi diagnostici intermedi presenti nella Sezione 2;
4. Infine, vengono chiusi e ribaltati anche i costi appostati sui centri di supporto sanitario presenti nella Sezione 3.
Ribaltamento dei costi
Poiché ormai quasi tutte le linee di attività della Sezione 4 sono esternalizzate, i costi degli stessi possono essere direttamente imputati ai centri utilizzatori secondo driver di riferimento specifici.
Laddove i costi dei servizi alberghieri non fossero direttamente imputabili ai centri, sono le stesse Linee Guida a fornire i drive di riferimento; ad esempio per la “pulizia e disinfestazione” si useranno i Mq pesati per tipologia ( aree di degenza, ambulatori, uffici, aree comuni ecc.), per lo “smaltimento rifiuti” i Kg di rifiuti smaltiti, per il “riscaldamento” i Mq.
Per le utenze si andrà a verificare che siano ripartite tra gli utilizzatori finali e che non siano caricate in modo esclusivo sui centri di costo comuni di azienda e di presidio. Questi costi, in base ai criteri in precedenza detti, dovranno essere ribaltati anche sulla Sezione 4; dopo questo passaggio si può passare al secondo step, ovvero la chiusura completa di quest’ultima Sezione.
Si definiscono i seguenti driver di imputazione:
• Centro “Cucina e Mensa”: per degenti: giornate di degenza x 2 (per contabilizzare sia pranzo che cena); per dipendenti: n. pasti;
• Centro “Direzione di presidio e costi comuni”: percentuale d’incidenza dei costi diretti del centro di costo afferente al presidio sul totale dei costi diretti di tutti i centri di costo afferenti al presidio;
• Centro “Altri servizi alberghieri”: percentuale d’incidenza dei costi del centro analizzato sul totale dei costi diretti di tutti i centri di costo che usufruiscono del servizio.
Riguardo il terzo step, ovvero il ribaltamento e la chiusura della Sezione 2 “Servizi diagnostici”, le Linee Guida introducono una importante novità procedurale rispetto al passato; il ribaltamento non avviene più in base al prezzo di trasferimento (valorizzato attraverso la tariffa specifica della singola prestazione), ma usando la percentuale di incidenza dei ricavi per interni sul totale dei ricavi.
Nella Sezione 2 è presente il centro “Pronto soccorso”, si ribadisce che esso non è un centro finale, infatti non è considerato come un utilizzatore interno quando richiede prestazioni diagnostiche per i proprio pazienti, ma:
• Qualora le prestazioni dei servizi diagnostici siano erogate a pazienti transitati in pronto soccorso ed in seguito ricoverati, il costo delle prestazioni va ricondotto direttamente ai reparti di ricovero e quindi non deve essere caricato sul centro pronto soccorso;
• Qualora le prestazioni vengono erogate a pazienti transitati in pronto soccorso e successivamente dimessi al domicilio, il valore delle stesse deve rimanere sul centro di costo che ha erogato la prestazione (laboratorio, radiologia, anatomia ecc.) e non deve essere rilevato sul pronto soccorso.
Anche il pronto soccorso è considerato un servizio intermedio che svolge la propria attività per pazienti successivamente ricoverati o dimessi. Al fine di attribuire correttamente i costi relativi alle prestazioni erogate per pazienti poi ricoverati, è necessario prevedere una valorizzazione a tariffa “emergenza” delle prestazioni che il pronto soccorso eroga ai pazienti in transito poi ricoverati in un reparto. In tal modo anche il pronto soccorso avrà alimentato un suo conto in funzione delle prestazioni che eroga a pazienti ricoverati e si applicherà a questa linea di attività lo stesso criterio utilizzato per tutti gli altri centri di costo della Sezione 2.
Riguardo al criterio di ribaltamento dei costi relativo ai centri di costo sella Sezione 2, si deve procedere seguendo un ordine preciso:
• Il primo passaggio consiste nella corretta rilevazione dei ricavi sui vari centri di costo, in particolare nella suddivisione dei ricavi per esterni dalla valorizzazione delle prestazioni per interni;
• Definiti i valori dei ricavi per interni e per esterni, i costi complessivi rilevati sulla linea di attività specifica vengono in parte ribaltati sugli interni, in funzione della percentuale d’incidenza del valore dei ricavi per interni sul valore complessivo dei ricavi;
• I centri della Sezione 2 vengono svuotati solo della parte di costo da attribuire ad interni (pazienti ricoverati).
• Si consideri un esempio: Cdc “Laboratorio” Totale % Ricavi totali 1200 100% Ricavi interni 600 50% Ricavi Esterni 600 50% Costi totali29 1000 100%
I 1000 di costi totali devono essere ribaltati sugli interni nella misura del 50%, quindi per 500 e non per il valore registrato delle prestazioni per interni (600).
L’ultimo step consiste nel ribaltamento e chiusura dei centri di costo della Sezione 3; le Linee Guida dettano criteri molto dettagliati per ogni singolo centro.
Ad esempio, i costi del centro “Sale operatorie” devono essere ribaltati sui reparti chirurgici (Sezione 1) e sugli ambulatori (Sezione 8) che svolgono attività chirurgica in funzione delle ore di utilizzo delle sale operatorie, il centro “Fisica sanitaria” dove i costi si ribaltato (sui centri che utilizzano il servizio) in percentuale rispetto alla valutazione dei carichi di lavoro ed il centro “Rianimazione a terapia intensiva”, dove i costi andranno ribaltati (sui centri utilizzatori della Sezione 1) in base alle giornate di degenza dei dimessi per la terapia intensiva, e sulle giornate relative ai passaggi per tutti gli altri reparti (gg dimessi TI + gg passaggi= gg tot; costo totale/ gg tot= costo giornaliero da applicare sia alle giornate dei dimessi dalla TI sia ai passaggi registrati da altri reparti).
QUINTO CAPITOLO
Il sistema di reporting
Nella progettazione di un sistema di controllo di gestione particolare attenzione deve essere dedicata alla sintesi, alla comunicazione e all’interpretazione delle informazioni rilevanti per l’attività svolta.
Il sistema di contabilità analitica, per svolgere la sua funzione di controllo, deve essere integrato in un complesso sistema informativo in grado di rappresentare tutti i fatti rilevanti della gestione.
I report, quindi, sono documenti di sintesi che riassumono le variabili rilevanti ai fini del controllo di gestione. Tale sistema, definito reporting, ha lo scopo di fornire ai diversi livelli di responsabilità interni all’azienda tutte, e solo, le informazioni necessarie al fine di indirizzare le varie parti dell’organizzazione verso il raggiungimento dei propri obiettivi.
Il reporting non è solo uno strumento contabile, ma costituisce un vero e proprio meccanismo operativo che attiva effettivamente il processo di controllo di gestione attraverso l’analisi delle informazioni contenute.
L’atto di misurazione ed informazione dai dati condiziona il comportamento degli individui coinvolti e l’analisi degli eventuali errori produce apprendimento individuale ed organizzativo.
È necessario che il sistema di reporting sia costruito seguendo alcuni criteri:
• Il report deve contenere informazioni relative l’area di responsabilità del destinatario; ed evidenziare gli elementi che possono essere da lui governati, al fine di ottenere report efficaci dal punto di vista delle informazioni in essi contenuti;
• Quando si opera con finalità di controllo, l’attenzione dovrebbe essere concentrata sugli accadimenti che non si sono manifestati secondo le aspettative (controllo per eccezioni);
• Le informazioni di carattere quantitativo devono essere opportunamente confrontate. I dati a consuntivo hanno poco significato se non sono posti in relazione ad un obiettivo: dovrebbero essere messi in risalto i trend e le altre
questi dati con le informazioni derivanti dal budget, dagli standard oppure dai dati storici. Infatti, il confronto continuo tra risultati effettivi e risultati desiderati o risultati maturati nell’anno precedente (analisi degli scostamenti), consente, sia di analizzare le cause degli scostamenti, sia di prevedere specifiche azioni correttive sulle azioni e sul budget stesso, necessarie per allineare i due dati oggetto del confronto.
La struttura del report è descrivibile attraverso:
• Il contenuto: tale aspetto riguarda la natura e il volume dei dati da inserire nel report; il contento del report dovrebbe limitarsi ai fatti essenziali, dovrebbe indicare gli scostamenti, le tendenze e le relazioni tra i dati, e inoltre dovrebbe specificare le aree critiche dove dover intervenire attraverso le azioni correttive. Un aspetto fondamentale è quello di fornire informazioni in funzione del destinatario del report, poiché nelle rilevazioni contabili sono contenuti moli enormi di dati che non sempre sono utili a tutti i destinatari della reportistica. A tal scopo bisogna riferirsi a due principi fondamentali:
- La rilevanza: i dati da inserire devono essere soltanto quelli utili per conseguire gli specifici obiettivi di conoscenza prestabiliti30.
- La selettività: i dati contenuti nel report dovranno essere inseriti attraverso un processo di selezione teso a stabilire una scala di importanza tra le diverse aree, in relazione al ruolo che queste assumono per la sopravvivenza e lo sviluppo dell’azienda;
• L’articolazione: si riferisce alla suddivisione del report in documenti elementari, successivamente aggregati sulla base dei bisogni conoscitivi degli utilizzatori finali. Il report deve rispecchiare la distribuzione della responsabilità
30 A tal proposito Hofstede identifica tre livelli di informazioni:
- Informazioni necessarie per prendere decisioni:
- Informazioni che non portano a decisioni immediate ma che danno un utile supporto di conoscenza ed influenzano l’atteggiamento di fondo del lettore;
- Tutte le altre informazioni
Le informazioni dell’ultimo gruppo sono quelle superflue, ed agiscono come “rumore di fondo” che può danneggiare la comunicazione dei messaggi dei primi due gruppi.
esistente nell’azienda e strutturarsi in un insieme coordinato di strumenti elementari, al fine di creare una struttura piramidale del sistema di reporting;