Per questa tipologia di immobili, al ricorrere di determinate caratteristiche, è prevista una disciplina speciale di calcolo della base imponibile, che si differenzia dall’applicazione della rendita presunta tipicamente prevista per gli immobili a destinazione ordinaria (gruppo A, B e C). Ai sensi dell’art. 5, comma 3, del D.Lgs. 504/199224 è, infatti, previsto che “per i fabbricati classificabili nel gruppo catastale D,
non iscritti in catasto, interamente posseduti da imprese e distintamente contabilizzati, fino all'anno nel quale i medesimi sono iscritti in catasto con attribuzione di rendita, il valore è determinato, alla data di inizio di ciascun anno solare ovvero, se successiva, alla data di acquisizione, secondo i criteri stabiliti nel penultimo periodo del comma 3, dell'articolo 7 del decreto-legge 11 luglio 1992, n. 333, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1992, n. 359, applicando i […] coefficienti […] aggiornati con decreto del Ministro delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.”
Il legislatore, quindi, riserva questo tipo procedura agli immobili che posseggono contemporaneamente le seguenti caratteristiche:
- sono classificabili nel gruppo catastale D – cioè, tra gli immobili a destinazione speciale, tipicamente destinati all’attività d’impresa;
- non sono iscritti in catasto – infatti, se fossero già accatastati non ci sarebbe nessuna ragione per applicare regole speciali in quanto sarebbe utilizzabile la regola generale che correla la base imponibile alla rendita catastale;
- sono interamente posseduti da imprese – per cui la titolarità del bene deve appartenere ad un unico soggetto (non è applicabile in caso di comproprietà) che sia riconducibile al concetto di impresa25 e perciò: un’impresa individuale, familiare o
coniugale, una società (diversa dalla società semplice), un ente commerciale ma anche un ente non commerciale che svolga un’attività commerciale;
- sono distintamente contabilizzati – per cui deve essere possibile individuare il valore unitario di ogni singolo immobile, non essendo accettabile una valorizzazione contabile cumulativa.
A questo punto per il calcolo della base imponibile occorre fare riferimento alla scritture contabili dell’impresa. Si andranno a sommare tutti i costi sostenuti per ogni singolo fabbricato, applicando, in base all’anno di sostenimento, i coefficienti di attualizzazione aggiornati periodicamente con decreto del Ministro delle finanze. L’ultimo aggiornamento,
24
Applicabile anche all’IMU in virtù del predetto richiamo effettuato ad opera dell’art. 13, comma 3, D.L. 201/2011. 25
È riconducibile al concetto di imprenditore di cui all’art. 2081 del Cod. Civ. “attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o servizi”.
79 relativo all’anno 2012, è stato emanato in data 5 aprile 2012 e riporta i seguenti coefficienti:
Decreto del Direttore Generale delle Finanze del 5 aprile 201226
per l’anno 2012: 1,03 per l’anno 2011: 1,07 per l’anno 2010: 1,09
per l’anno 2009: 1,10 per l’anno 2008: 1,14 per l’anno 2007: 1,18
per l’anno 2006: 1,21 per l’anno 2005: 1,25 per l’anno 2004: 1,32
per l’anno 2003: 1,36 per l’anno 2002: 1,41 per l’anno 2001: 1,45
per l’anno 2000: 1,49 per l’anno 1999: 1,52 per l’anno 1998: 1,54
per l’anno 1997: 1,58 per l’anno 1996: 1,63 per l’anno 1995: 1,68
per l’anno 1994: 1,73 per l’anno 1993: 1,76 per l’anno 1992: 1,78
per l’anno 1991: 1,81 per l’anno 1990: 1,90 per l’anno 1989: 1,99
per l’anno 1988: 2,07 per l’anno 1987: 2,25 per l’anno 1986: 2,42
per l’anno 1985: 2,59 per l’anno 1984: 2,77 per l’anno 1983: 2,94
per l’anno 1982 e precedenti: 3,11
I valori su cui applicare tali coefficienti sono rappresentati dai costi inerenti il fabbricato, al lordo delle quote di ammortamento, così come risultanti dalle scritture contabili dell’azienda e distinti per anno di formazione. Assumono rilevanza27:
- i costi di acquisto; - i costi di costruzione; - le spese incrementative - le rivalutazioni;
- i disavanzi di fusione
Va comunque precisato che i costi incrementativi, contabilizzati nel corso di un determinato anno, non influiscono sull’ammontare del valore sul quale calcolare l’IMU dovuta per lo stesso anno28 ma rilevano a partire dall’anno successivo.
Quanto alla fondatezza di tale criterio speciale, la Corte Costituzionale29 ha escluso ogni
contrasto della norma in oggetto con gli artt. 3 e 53 della Costituzione; tuttavia, il vero problema sembra essere quello di stabilire la sua valenza nel tempo, posto che la norma lo ritiene utilizzabile “fino all'anno nel quale i medesimi [fabbricati] sono iscritti in catasto con attribuzione di rendita”. In altre parole, trattandosi di una disciplina evidentemente
26
Pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale, 11 aprile 2012, n. 85.
27
VILLA N., I fabbricati delle imprese, in Italia Oggi – Guida all’Imu n. 11/2012, pag. 16.
28
CINIERI S., Imu: disciplina e calcolo dell'imposta, in Il Sole 24 Ore - Sistema Frizzera 24 - I focus Fiscali, n 4/2012, pag 25.
80 temporanea, bisogna capire se il momento a partire dal quale risulta utilizzabile il criterio (definitivo) della rendita catastale coincide con quello della presentazione della domanda di accatastamento oppure con quello in cui viene assegnata la relativa rendita. In giurisprudenza si è assistito ad un acceso dibattito circa la natura dichiarativa o costitutiva dell’attribuzione della rendita;30 a risolvere il contrasto sono intervenute le
Sezioni Unite della Cassazione con la sentenza n. 3160 del 9 febbraio 2011, affermando che il “metodo di determinazione della base imponibile collegato alle iscrizioni contabili è valido fino a che la richiesta di attribuzione della rendita non viene formulata” dal contribuente. Da questo momento, infatti,“pur applicando ormai in via precaria il metodo contabile […] diventa titolare di una situazione giuridica nuova derivante dall’adesione al sistema generale della rendita catastale, sicché può avere il dovere di pagare una somma maggiore (ove intervenga un accertamento in tal senso) o può avere il diritto a pagare una somma minore ed a chiedere il relativo rimborso nei termini di legge”.
Pertanto, le Sezioni Unite si sono pronunciate a favore della natura dichiarativa del provvedimento di attribuzione della rendita catastale, confermandone la retroattività al momento di presentazione della domanda e, quindi, al momento in cui viene presentata dal contribuente la rendita proposta, mediante la citata procedura DOCFA.
Va, infine, richiamato l’ultimo periodo dell’art. 5, comma 3, del D.Lgs. 504/1992 il quale tratta il caso dei fabbricati, classificabili nel gruppo D e non iscritti in Catasto, oggetto di un contratto di leasing. In questo caso, “il locatore o il locatario possono esperire la procedura di cui al regolamento adottato con decreto del Ministro delle finanze del 19 aprile 1994, n. 701, con conseguente determinazione del valore del fabbricato sulla base della rendita proposta, a decorrere dal primo gennaio dell'anno successivo a quello nel corso del quale tale rendita è stata annotata negli atti catastali, ed estensione della procedura prevista nel terzo periodo del comma 1 dell'articolo 11; in mancanza di rendita proposta il valore è determinato sulla base delle scritture contabili del locatore, il quale è obbligato a fornire tempestivamente al locatario tutti i dati necessari per il calcolo.”
Occorre ricordare che, in questo, caso il soggetto passivo è il locatario; tuttavia, la norma attribuisce, sia a questi che al locatore, la facoltà di esperire la citata procedura DOCFA per l’attribuzione della rendita catastale. Come sempre accade tale momento costituisce uno spartiacque nei criteri di calcolo della base imponibile, pertanto:
- fintanto che il fabbricato è privo di rendita (anche solamente proposta), il locatario calcolerà l’imposta sulla base delle risultanze contabili del locatore;
30
Attribuire natura dichiarativa alla rendita significa assegnarle un’efficacia retroattiva, al contrario, la natura costitutiva le attribuisce un’efficacia ex nunc, cioè, dalla notifica del provvedimento di attribuzione.
81 - a seguito della domanda di attribuzione, diviene rilevante la rendita catastale
(proposta o definitiva).
Si sottolinea che il rinvio al “terzo periodo del comma 1 dell’articolo 11” non può più considerarsi valido in virtù dell’abrogazione dello stesso a decorrere dal 1° gennaio 2007, intervenuta ad opera dell’art. 1, comma 173, lett. a) della Legge 27 dicembre 2006, n. 196.31
Infine, nel caso in cui il locatario riscatti il fabbricato assunto in leasing, prima che allo stesso venga attribuita una rendita, il valore che assume il bene ai fini dell’imposizione è dato dal totale dei corrispettivi, costituiti non solo dal prezzo di riscatto ma anche da tutte le somme versate nel corso del rapporto a titolo di canone o maxicanone, le quali rappresentano un anticipato pagamento rateale.32