2.13. Il contradditorio
2.13.1. Le conseguenze in caso di violazione
Nessuna norma affronta il tema delle conseguenze in caso di inosservanza dei diritti riconosciuti dall’articolo dello Statuto, con particolar riguardo, in questo caso, al settimo comma rispetto del termine di sessanta giorni prima di emettere l’avviso di accertamento . )nfatti, l’ordinamento tributario è caratterizzato dall’assenza di una specifica norma che preveda l’applicazione di una sanzione in caso di inosservanza delle norme dello Statuto dei diritti del contribuente.
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Ossia che il contribuente dimostri che nel contraddittorio avrebbe esposto delle difese.
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Il rife i e to o ativo l’a ti olo o a dello “tatuto dei di itti del o t i ue te. La ga a zia pe la uale l’avviso di a e ta e to o può esse e e esso p i a del te i e p evisto dal itato a ti olo si ife is e esclusivamente ai casi di accessi, ispezioni e verifiche presso i locali del contribuente, in quanto in tale ipotesi sussiste l’esige za di ila ia e lo s uili io t a A i ist azio e e o t i ue te.
Cass. SS.UU. n. 24823 del 9 dicembre 2015: i te a di t i uti o a o izzati l’o ligo dell’A i ist azio e
di attiva e il o t addito io, pe a l’i validità dell’atto, sussiste es lusiva e te elle ipotesi i ui l’o ligo isulti spe ifi a e te sa ito, e t e i te a di t i uti a o izzati , ave do luogo la di etta appli azio e del di itto dell’U io e, la violazio e dell’o ligo del o t additto io da pa te dell’A i ist azio e, o po ta i og i aso, a he i a po t i uta io, l’i validità dell’atto, pu h , i giudizio, il o t i ue te assolva l’o e e di e u ia e in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contradditorio fosse stato tempestivamente attivato, e he l’opposizio e di dette agio i si iveli o pu a e te p etestuosa (la violazione comporterà la
ullità ualo a ve ga di ost ato i o eto il da o subito in termini difensivi) .
273E’ fo data la uestio e he i o os e al o t i ue te il di itto a i eve e la opia del PVC solo elle ipotesi di
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Pertanto, è stata oggetto di dibattito la questione relativa alla legittimità o meno dell’avviso di accertamento emesso prima del suddetto temine.
Una tesi minoritaria giurisprudenziale di merito propende per la legittimità dell’avviso di
accertamento emesso in violazione del settimo comma dell’articolo dello Statuto,
ossia emesso senza il rispetto del termine di sessanta giorni e senza menzionare le ragioni di particolare urgenza (cosiddetto accertamento anticipato). Tale orientamento sostiene che manca proprio un’esplicita previsione di nullità, infatti, qualora il Legislatore abbia voluto definire la nullità di atti emessi in violazione di norme, l’abbia fatto espressamente. Pertanto la nullità dovrebbe essere specificamente prevista e non dedotta in via interpretativa274.
A tele orientamento minoritario si contrappongono le correnti interpretative che definiscono illegittimo il cosiddetto avviso di accertamento anticipato, contestando l’annullabilità o la nullità. Queste ultime sostengono che, qualora non venga rispettato il predetto termine di sessanta giorni, l’Amministrazione Finanziaria abbia operato ed emesso un atto in carenza del relativo potere, riconducibile alle violazioni di Legge sancite dall’articolo -octies primo comma della Legge n. 241 del 1990 che prevede l’annullabilità dei provvedimenti amministrativi a contenuto vincolato.
Sulla questione dell’illegittimità dell’avviso di accertamento anticipato si è espressa anche la Corte Costituzionale con una tesi più radicale (ordinanza n. 244 del 24 luglio 2009). Quando gli uffici accertatori ritengono necessario abbreviare i tempi per la notifica dell’avviso di accertamento, in quanto ritengono di trovarsi dinanzi una situazione di particolare urgenza, essi devono specificare nell’atto le ragioni che hanno portato a derogare il termine fissato dallo Statuto. Pertanto, la Corte Costituzionale ha affermato che un avviso di accertamento emanato prima dei sessanta giorni in assenza della specifica motivazione determina la nullità dell’atto275.
274
Ordinanza n. 19875 del 18 luglio 2008.
Bagarotto E., Diritto costituzionale tributario e Statuto del contribuente, (commentario breve alle leggi
tributarie), pag. 585-586.
275 Fa ife i e to all’a ti olo -septies della Legge n. 241 del 1990 secondo cui ullo il p ovvedi e to
amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato i violazio e, o h egli alt i asi esp essa e te p evisti dalla Legge .
L’atto viziato o pe h o stato attivato il o t addito io o il soggetto passivo, a pe h sp ovvisto della motivazio e sull’u ge za. L’atto dive ta ullo se alla ase o sussiste u a otivazio e adeguata sulla particolare urgenza.
Bagarotto E., Diritto costituzionale tributario e Statuto del contribuente, (commentario breve alle leggi
tributarie), pag. 586. Lovisolo A., L’osse va za del te i e di ui all’a t. , ° o a dello “tatuto dei di itti del o t i ue te, ell’otti a del p i ipio del o t additto io, in Diritto e pratica tributaria 3/2015, pag. 408.
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A riguardo, anche la Corte di Cassazione si è espressa, con l’ordinanza n. del marzo 2011, affermando che il mancato rispetto del termine comporta l’illegittimità
dell’accertamento276. Essa ribadisce che, per derogare al termine minimo sancito dal
settimo comma, devono necessariamente sussistere tre condizioni: - deve ricorrere una situazione di urgenza,
- nell’avviso di accertamento deve essere presente la motivazione che spieghi la situazione di urgenza,
- la motivazione deve essere precisa e dettagliata, non generica277.
Le conseguenze della violazione al contraddittorio sono state oggetto di discussione anche nelle sentenze delle SSUU della Corte di Cassazione degli ultimi tre anni. Dalle sentenze del 2013 e 2014 SSUU – esaminate precedentemente – sembrerebbe doverne discendere l’illegittimità tout court dell’avviso di accertamento emesso senza previo contraddittorio anticipato278. Dalla sentenza del 2015, invece, ne consegue che, in
materia di tributi armonizzati, al fine di avere l’invalidità dell’atto impositivo, viene imposto al contribuente di dimostrare in giudizio che le argomentazioni che avrebbe potuto apportare in contraddittorio non sarebbero state meramente pretestuose.
te i e dilato io di gio i di ui all’a t. dello “tatuto dei di itti del o t i ue te alla lu e della e e te sentenza delle Sezioni Unite della Suprema Corte, in Bollettino Tributario 19/2013, pag. 1436. Tundo F., Diritto di difesa del o t i ue te i aso di e issio e a ti ipata dell’avviso e a ata valutazio e delle osse vazio i difensive, in GT 2012/4, pag. 326.
276
In quanto il termine ha la finalità di garantire il diritto alla partecipazione del contribuente.
277 L’o ligo otivazio ale o vie e o side ato assolto ualo a gli uffi i i o a o all’utilizzo di fo ule
ste eotipate o ualo a i etta o al giudi e la valutazio e della i o e za dell’u ge za.
Bagarotto E., Diritto costituzionale tributario e Statuto del contribuente, (commentario breve alle leggi
tributarie), pag. 587.
278
Tali sentenze prevedono l’illegitti ità dell’atto i positivo a te te pus, in quanto il contraddittorio costituisce espressione dei principi di collaborazione e buona fede tra contribuente ed Amministrazione Finanziaria.
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