CAPITOLO 2: IL CONTRADDITTORIO ENDOPROCEDIMENTALE
3.1 Il contraddittorio come principio fondamentale e generale del diritto comunitario
Sotto il profilo comunitario si rilevano minori incertezze interpretative con riferimento alla fase procedimentale150. Dai principi comunitari, la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, ha tratto il principio secondo il quale esiste il diritto ad essere sentiti nel corso di un procedimento che abbia effetti anche nei confronti delle parti interessate ad esso o che possa sortire effetti lesivi di situazioni soggettive tutelate. In altri termini, come corollario del diritto di difesa, riconosciuto in ambito comunitario anche nella fase procedimentale, è ravvisato quale principio fondamentale del diritto comunitario il diritto ad essere sentiti, anche in mancanza di qualsivoglia norma che contempli espressamente tale diritto, funzionalmente all’esercizio del diritto di difesa medesimo151.
In specie, la questione del contraddittorio procedimentale ha trovato il suo punto di svolta nella sentenza del 18 dicembre 2008, emessa dalla Corte di Giustizia europea nella causa C-349/07152, con la quale ha affermato che “il rispetto dei diritti di difesa
150 Il diritto a poter formulare una difesa nella fase endoprocedimentale costituisce, ormai, un principio generale del diritto internazionale, in quanto contenuto nella Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (CEDU), recepito integralmente dall’ordinamento comunitario. In particolare, l’art. 6 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea (TFUE) ha recepito i principi generali del giusto processo (regolati all’art. 6 della CEDU) richiamando all’interno del suo contenuto la convenzione stessa. In questo modo l’ordinamento comunitario ha provveduto a rivestire i principi generali della CEDU di una nuova forma giuridica, attribuendo agli stessi effetti più incisivi rispetto a quelli desumibili dalla convenzione. In ambito comunitario, il diritto ad una buona amministrazione è stato sancito espressamente nell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea che recita: “1. Ogni individuo ha diritto a che le questioni che lo riguardano siano trattate
in modo imparziale, equo ed entro un termine ragionevole dalle istituzioni, organi e organismi dell’Unione. 2. Tale diritto comprende in particolare: il diritto di ogni persona di essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio; il diritto di ogni persona di accedere al fascicolo che la riguarda, nel rispetto dei legittimi interessi della riservatezza e del segreto professionale e commerciale; l’obbligo per l’amministrazione di motivare le proprie decisioni. 3. Ogni persona ha diritto al risarcimento da parte dell’Unione dei danni cagionati dalle sue istituzioni o dai suoi agenti nell'esercizio delle loro funzioni, conformemente ai principi generali comuni agli ordinamenti degli Stati membri”.
151 Così, MULEO, “L’obbligo del contraddittorio”, op. cit. pag. 11-13.
152 Corte di Giustizia UE, sez. II, sentenza 18 dicembre 2008, causa C-349/07, in Riv. giur. trib., 2009, pag. 203. La sentenza in questione ha ad oggetto una controversia riguardante la società portoghese Sopropè, impresa di commercio di calzature, e l’Erario portoghese, nella quale è affermato a chiare lettere l’obbligatorietà del contraddittorio, anche nei procedimenti tributari. Nel corso del 2003 hanno avuto inizio le verifiche da parte dell’Autorità portoghese delle dogane, in ordine ad un certo quantitativo di merci importate dall’Asia; i relativi controlli hanno evidenziato che alcune operazioni d’importazione erano state realizzate presentando certificati
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costituisce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo. In forza di tale principio i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione. A tal fine essi devono beneficiare di un termine sufficiente153”. Tale pronuncia ricostruisce intorno al diritto di difesa il presupposto della partecipazione attiva del contribuente nella fase di formazione del provvedimento amministrativo finale; ciò indipendentemente dalla possibilità di esperire un ricorso giurisdizionale a valle del provvedimento stesso. Le motivazioni involte nel ragionamento seguito dai Giudici della Corte, risiedono nella potenziale lesività del provvedimento che l’Amministrazione Finanziaria intende adottare nei confronti del
d’origine e documenti di trasporto falsificati e, conseguentemente, non potendo godere delle agevolazioni di cui hanno beneficiato, erano soggette al dazio in base all’aliquota ordinaria. L’Amministrazione portoghese ha provveduto ad invitare la società ad esercitare il suo diritto di audizione preventiva, prima del provvedimento finale in base all’ispezione e ai relativi allegati, entro il termine di otto giorni; dopo tredici giorni, ingiunge alla società il pagamento dei maggiori tributi dovuti, ritenendo che le osservazioni presentate non fossero sufficienti a modificare le conclusioni raggiunte nel progetto di relazione dell’ispezione. Il ricorso fatto in seguito dalla società al giudice nazionale, in cui lamentava l’insufficienza del termine accordatele, non raggiunse un esito positivo ed in appello, dinanzi alla Corte suprema amministrativa, avverso detta pronuncia, sancì, in particolare, la non applicazione del principio che garantisce il diritto di difesa contenuto nel diritto comunitario. Nell’ambito di detto ricorso il giudice decise di sospendere il processo e di sottoporre alla Corte l’interpretazione delle questioni pregiudiziali di conformità ad esercitare il diritto di difesa. Le due questioni pregiudiziali sottoposte alla Corte di Giustizia sono le seguenti: 1) “Se il termine da 8 a 15 giorni stabilito all’art. 60, n. 6, della legge generale tributaria e dall’art. 60, n. 2 del regolamento complementare del procedimento di ispezione tributaria, approvato con decreto legge 31 dicembre 1998, n. 413, ai fini dell’esercizio orale o scritto del diritto del contribuente di essere ascoltato, sia conforme al principio del diritto di difesa”. 2) “Se un termine di 13 giorni, calcolato a decorrere dalla data in cui l’autorità doganale ha notificato a un importatore comunitario (nella fattispecie una piccola ditta portoghese di commercio di calzature) che aveva 8 giorni per esercitare il suo diritto di audizione fino alla data della notifica dell’obbligo di pagare entro 10 giorni i dazi doganali riguardanti 52 operazioni di importazione di calzature dall’estremo oriente effettuate ai sensi del sistema delle preferenze generalizzate nell’arco di due anni e mezzo (tra il 2000 e la metà del 2002), possa essere ritenuto un termine ragionevole per l’importatore per l’esercizio del suo diritto di difesa”. La Corte ebbe modo di affermare che, in relazione al recupero dei dazi doganali, un termine compreso tra 8 e 15 giorni, stabiliti dalla normativa portoghese, ai fini dell’esercizio orale o scritto del diritto del contribuente di essere ascoltato, non rende impossibile o eccessivamente difficile il diritto di difesa, riconosciuto dall’ordinamento comunitario, e di confermare, comunque, che l’adeguatezza dei termini deve essere verificata caso per caso, tenendo conto della complessità delle operazioni, della distanza, dei rapporti intrattenuti con le autorità competenti, delle dimensioni dell’impresa e di tutto ciò che incide sul contenuto e sulla natura delle difese utili all’interessato. I giudici, mediante un’interpretazione della normativa interna che contiene il diritto di difesa, in considerazione del raggiungimento delle finalità perseguite, hanno rilevato, tra l’altro, il dovere per l’Amministrazione procedente di motivare il proprio atto anche alla luce delle osservazioni mosse dall’interessato. Così facendo, l’esercizio del diritto di difesa e l’adempimento da parte dell’Amministrazione del dovere di motivazione, consentono, non solo al contribuente di concorrere alla determinazione dell’atto, ma anche di garantire un controllo giudiziale della legittimità dell’agire amministrativo più efficace.
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contribuente, ed è questa caratteristica che impone la necessità di ritenere sussistente e attivo, anche in detta fase, il diritto alla difesa del contribuente. Emerge dunque la necessità che il contribuente sia messo al corrente delle contestazioni che l’Amministrazione intende muovere nei suoi confronti, per poter manifestare utilmente il proprio punto di vista e la necessità che quest’ultima esamini, con tutta l’attenzione necessaria, le osservazioni della persona o dell’impresa coinvolta, riservandosi un congruo lasso di tempo e dimostrando che vi sia stata considerazione per gli argomenti difensivi154. Tale obbligo incombe sulle Amministrazioni degli Stati membri ogni qualvolta esse adottano decisioni in materie tutelate dal diritto comunitario, anche nell’ipotesi in cui la normativa comunitaria applicabile non preveda espressamente siffatta formalità. In particolare, al Giudice nazionale spetta valutare se, alla luce del contesto giuridico, tanto comunitario quanto nazionale, ed in seguito ad una valutazione complessiva dei fatti all’origine della controversia principale, le prescrizioni del diritto comunitario sul rispetto dei diritti della difesa siano state soddisfatte. Il Giudice nazionale deve, inoltre, verificare se in considerazione del periodo intercorso tra il momento in cui l’Amministrazione interessata ha ricevuto le osservazioni e la data in cui ha assunto la propria decisione, sia possibile affermare che essa abbia tenuto adeguatamente conto delle osservazioni che le sono state trasmesse. L’Amministrazione ha, infatti, l’obbligo di motivare l’atto impositivo valutando criticamente le osservazioni del contribuente, tutto ciò non solo per garantire l’effettività del contraddittorio endoprocedimentale, ma soprattutto per dare concreta attuazione al diritto del contribuente-cittadino comunitario ad una “buona amministrazione” quale paradigma di un’attività efficiente ed efficace, improntata ai principi europei155. La violazione di tali obblighi si tradurrebbe nell’illegittimità della pretesa impositiva per violazione del diritto europeo, con un vizio rilevabile in ogni stato e grado del processo156. Secondo i giudici di Lussemburgo quindi non è più sufficiente garantire l’esercizio del diritto di
154 “La regola secondo cui il destinatario di una decisione a esso lesiva deve essere messo in condizione di far
valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata ha lo scopo di mettere l’autorità competente in grado di tener conto di tutti gli elementi del caso. Al fine di assicurare una tutela effettiva della persona o dell’impresa coinvolta, la suddetta regola ha in particolare l’obiettivo di consentire a queste ultime di correggere un errore o di far valere elementi relativi alla loro situazione personale, tali da far sì che la decisione sia adottata o non sia adottata, ovvero abbia un contenuto piuttosto che un altro”, punto 49 della sentenza.
155 Così, CONTE, “Il nuovo modello di attuazione dei tributi nella delega fiscale: l’occasione per legittimare il diritto al contraddittorio nel giusto procedimento di accertamento tributario”, op. cit.
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difesa esclusivamente in sede giurisdizionale ma è necessario garantire, in modo generalizzato, un coinvolgimento attivo nel procedimento. È evidente che gli effetti di detta pronuncia della Corte Europea, debbano andare oltre i tributi comunitari. Tra l’atro, la dottrina, fa spesso riferimento alla forza espansiva del principio del contraddittorio difensivo, non solo al fine di risolvere controversie questioni giurisprudenziali, ma anche, per l’affermazione dei principi di imparzialità amministrativa, presenti nelle costituzioni dei diversi ordinamenti, che si realizzano attraverso lo strumento del contraddittorio. L’anzidetta posizione dei Giudici, ha prodotto quindi decisive ricadute sul riconoscimento, nel nostro ordinamento, di un generale principio del contraddittorio cosiddetto precontenzioso, inteso dalla Corte quale principio generale del diritto comunitario, quindi come un elemento giuridico cui gli ordinamenti nazionali non possono non conformarsi157.
In sostanziale conformità si è espressa la Corte di Giustizia Europea, con la sentenza del 3 luglio del 2014, nelle cause riunite C-129/13 e C-130/13158, la quale ribadisce
157 L’art. 1 della legge n. 241 del 1990 recita che “L’attività amministrativa persegue i fini determinati dalla legge
ed è retta da criteri economicità, di efficacia, di pubblicità e di trasparenza secondo le modalità previste dalla presente legge e dalle disposizioni che disciplinano i singoli procedimenti nonché dai principi dell’ordinamento comunitario”. Quest’ultima disposizione corrisponde ad un passaggio legislativo fondamentale per l’ingresso nel
nostro ordinamento di tutti i principi comunitari.
158 Corte di Giustizia UE, sez. V, sentenza 3 luglio 2014, C-129/13 e C-130/13, in Corr. trib., n. 33/14, 2536. Tali domande sono state proposte nell’ambito di controversie che vedono opposte, rispettivamente, la Kamino International Logistics BV e la Datema Hellmann Worldwide Logistics BV, relativamente all’applicazione del principio del rispetto dei diritti della difesa nell’ambito del codice doganale. In ciascuno dei procedimenti principali i due spedizionieri doganali, su incarico della stessa impresa, presentavano nel 2002 e nel 2003, alcune dichiarazioni ai fini dell’immissione in libera pratica di determinate merci, descritte come «padiglioni da giardino/tende per feste e pareti laterali». La Kamino e la Datema hanno dichiarato tali merci alla voce 6 601 10 00, “ombrelloni da giardino e simili” della nomenclatura combinata e hanno pagato dazi doganali pari al 4,7% previsto per siffatta voce. Successivamente, le Autorità doganali olandesi hanno effettuato un controllo presso il committente di entrambe le società di spedizione doganale al fine di accertarsi dell’esattezza della suddetta classificazione tariffaria. A seguito di tale controllo, l’ispettore delle imposte ha ritenuto che tale classificazione fosse inesatta e che le merci in questione dovessero essere classificate alla voce 6 306 99 00 della nomenclatura combinata “tende e oggetti per campeggio”, a cui si applica un’aliquota più elevata pari al 12,2%. Pertanto, con decisioni del 2 e del 28 aprile 2005, l’ispettore delle imposte ha emesso un’intimazione di pagamento basandosi sugli articoli 220, paragrafo 1, e 221, paragrafo 1, del codice doganale, al fine di procedere al recupero del supplemento di dazi doganali ancora dovuti da parte, rispettivamente, della Kamino e della Datema. Le ricorrenti nei procedimenti principali non hanno avuto la possibilità di esporre le loro argomentazioni prima dell’emissione di tali intimazione di pagamento. Entrambe hanno proposto reclamo contro l’intimazione di pagamento che le concerneva presso l’ispettore delle imposte, il quale lo ha respinto dopo aver preso in esame gli argomenti addotti. I ricorsi proposti dalle ricorrenti nei procedimenti principali avverso le menzionate decisioni di rigetto sono stati dichiarati infondati dal Tribunale di Haarlem. In sede di appello, la Corte d’appello di Amsterdam ha confermato la pronuncia del Tribunale di Haarlem relativamente all’obbligo per le ricorrenti nei procedimenti principali di adempiere i loro obblighi derivanti dalle intimazioni di pagamento in discussione. La Kamino e la Datema hanno quindi rispettivamente proposto un ricorso per Cassazione dinanzi alla Corte Suprema dei Paesi Bassi. Nelle sue
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espressamente il necessario rispetto del diritto del contribuente al contraddittorio preventivo, come principio generale del diritto comunitario, riprendendo e valorizzando le argomentazioni di pregresse decisioni in materia, allo scopo di consolidarne l’orientamento di tipo garantistico. I Giudici comunitari affermano che il diritto al contraddittorio, in qualsiasi procedimento, è attualmente sancito non solo negli artt. 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea159, che garantiscono il rispetto dei diritti della difesa nonché il diritto ad un processo equo in qualsiasi procedimento giurisdizionale, bensì anche nell’art. 41 di quest’ultima, che garantisce il diritto ad una buona amministrazione inteso come diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale
decisioni di rinvio la Corte Suprema ricorda che, in appello, la Corte di Amsterdam ha osservato, in considerazione della sentenza della Corte Sopropé (C-349/07), che l’ispettore delle imposte aveva violato il principio del rispetto dei diritti della difesa, non avendo offerto alle interessate, prima dell’emissione delle intimazioni di pagamento in parola, l’opportunità di esprimersi sugli elementi che fondavano il recupero a posteriori dei dazi doganali. La Corte Suprema rileva tuttavia che né il codice doganale né il diritto nazionale applicabile contengono disposizioni procedurali che impongano alle autorità doganali di concedere ad un soggetto, debitore di dazi doganali, prima di procedere alla notifica di un’obbligazione doganale ai sensi dell’articolo 221, paragrafo 1, del codice doganale, la possibilità di manifestare la sua posizione riguardo agli elementi su cui si fonda il recupero a posteriori. Ciò premesso, la Corte Suprema ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte di Giustizia le seguenti questioni pregiudiziali, redatte in termini identici nelle cause C-129/13 e C-130/13: 1) Se il principio di diritto dell’Unione relativo al rispetto dei diritti della difesa da parte dell’Amministrazione sia idoneo ad essere direttamente applicato dal giudice nazionale; 2) Nel caso in cui la prima questione venga risolta affermativamente: a) se il principio di diritto dell’Unione relativo al rispetto dei diritti della difesa da parte dell’Amministrazione debba essere interpretato nel senso che detto principio è violato se il destinatario di un emanando atto, pur non essendo stato sentito prima che l’Amministrazione adottasse un atto lesivo nei suoi confronti, in una successiva fase amministrativa (di opposizione), precedente il procedimento giurisdizionale dinanzi al giudice nazionale, venga comunque messo in condizione di essere sentito; b) se gli effetti giuridici della violazione da parte dell’Amministrazione del principio di diritto dell’Unione relativo al rispetto dei diritti della difesa siano determinati dal diritto nazionale; 3) Nel caso in cui la seconda questione, lettera b), sia risolta negativamente: quali circostanze possano essere prese in considerazione dal giudice nazionale al fine di stabilire gli effetti giuridici, e, segnatamente, se egli possa tener conto della circostanza che la procedura, senza la violazione del principio di diritto dell’Unione relativo al rispetto dei diritti della difesa da parte dell’Amministrazione, avrebbe potuto eventualmente avere un esito diverso. Con ordinanza del presidente della Corte del 24 aprile 2013 le cause C- 129/13 e C-130/13 sono state riunite ai fini delle fasi scritta e orale del procedimento, nonché della sentenza. 159 Titolo VI giustizia, Art. 47. Diritto a un ricorso effettivo e a un giudice imparziale. “1. Ogni persona i cui diritti
e le cui libertà garantiti dal diritto dell'Unione siano stati violati ha diritto a un ricorso effettivo dinanzi a un giudice, nel rispetto delle condizioni previste nel presente articolo. 2. Ogni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente, pubblicamente ed entro un termine ragionevole da un giudice indipendente e imparziale, precostituito per legge. Ogni persona ha la facoltà di farsi consigliare, difendere e rappresentare. 3. A coloro che non dispongono di mezzi sufficienti è concesso il patrocinio a spese dello Stato, qualora ciò sia necessario per assicurare un accesso effettivo alla giustizia”. Art. 48. Presunzione di innocenza e diritti della difesa. “1. Ogni imputato è considerato innocente fino a quando la sua colpevolezza non sia stata legalmente provata. 2. Il rispetto dei diritti della difesa è garantito ad ogni imputato”.
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lesivo160. La Corte ha statuito che tale obbligo di contraddittorio incombe sulle Amministrazioni degli Stati membri ogniqualvolta adottano decisioni che rientrano nella sfera d’applicazione del diritto dell’Unione, quand’anche la normativa comunitaria applicabile non preveda espressamente siffatta formalità161. In definitiva, per i tributi armonizzati vi è un generale obbligo dell’Amministrazione procedente, di rispetto del principio del contraddittorio anche in assenza di una norma che espressamente lo preveda162.
La Corte di Giustizia va oltre a questa affermazione di principio e segna dei limiti entro i quali poter far valere tale principio dinanzi al Giudice nazionale. Anzitutto essa statuisce che il difetto di tale diritto di difesa nella fase procedimentale, può essere fatto valere direttamente dai singoli dinanzi ai Giudici nazionali. Il diritto ad essere sentiti garantisce a chiunque la possibilità di manifestare, utilmente ed efficacemente, il suo punto di vista durante il procedimento amministrativo e prima dell’adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi. Tale regola ha l’obiettivo di assicurare una tutela effettiva della persona o dell’impresa coinvolta, consentendo a quest’ultimi di correggere un errore o far valere elementi relativi alla loro
160 Par. 29 della sentenza Kamino, C-129/13, C-130/13. Il diritto ad una buona amministrazione è stato elevato dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia a rango di principio generale del diritto comunitario e trova, quindi, applicazione nei confronti degli Stati membri sia quando questi agiscono in attuazione del diritto dell’Unione sia quando gli stessi rimettono alla Corte di Giustizia l’interpretazione di una disciplina nazionale che non attua il diritto della Comunità ma che vi interferisce indirettamente, incidendo sulla garanzia dei diritti fondamentali.