certi e precisi», «nessun dubbio…può sussistere con riguardo alla circostanza che le perdite su crediti diverse da quelli verso la clientela continuano ad essere dedotte dagli enti finanziari e creditizi ai sensi dell’art. 101, comma 5, del Tuir, se sussistono elementi certi e precisi».
352 C. GALLI e M. PALANCA, Più coerenti, cit. 445.
353 M. LEO, op. ult. cit., 1759 il quale precisa che la novella comporta il mantenimento, seppure nel “nuovo” ambito dell’art. 106, comma 3, Tuir, del regime di deducibilità immediata, nell’esercizio di rilevazione contabile, delle perdite su crediti verso la clientela realizzate mediante cessione a titolo oneroso e il mantenimento, invece, nell’ambito dell’art. 101, comma 5, del regime di deducibilità delle perdite riguardanti crediti diversi da quelli “verso la clientela” (deducibilità che resta subordinata alla presenza degli elementi certi e precisi della perdita richiesti dalla norma).
354 C. GALLI e M. PALANCA, Più coerenti, cit. 445. Ne conseguiva, che le svalutazioni dei crediti “non caratteristici” non avrebbero dovuto essere deducibili considerato che non rientrano nel campo di applicazione del comma 3 dell’art. 106 Tuir, in quanto vantati nei confronti di soggetti diversi dalla clientela, né dovrebbero poter rientrare in quello del comma 1 del medesimo articolo dato che, a seguito delle modifiche recate dalla legge 28 dicembre 1995, n. 549, le disposizioni contenute in tale comma dovrebbero essere applicabili solamente nei confronti dei soggetti diversi dagli enti creditizi e finanziari di cui al d.lgs. n. 87/1992, per i quali, invece, è riservato il regime dettato dal comma 3 di tale articolo. Ciò avrebbe trovato conferma anche nella Circolare n. 14/E del 2014, laddove l’Amministrazione precisava che per i crediti che non rientrano nell’ambito oggettivo di applicazione dell’art. 106, comma 3, Tuir, «le relative rettifiche di valore saranno riconducibili alle disposizioni di cui al comma 5 dell’art. 101 del TUIR». In questi termini, S. ROTA, La nuova disciplina ai fini Ires e Irap delle svalutazioni e perdite su crediti
per gli enti creditizi e finanziari prevista dal d.d. n. 83/2015, in Boll. trib., 2016,
663, nt. 12. In termini concordi, M.LEO, op. ult. cit., 1776.
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non erano più assoggettate alle disposizioni di cui al quinto comma
dell’art. 101, comma 5, Tuir e, pertanto, la relativa deduzione non era
più subordinata al ricorrere dei requisiti certezza e precisione
356.
Inoltre, venendo eliminata la distinzione tra «svalutazione ex art. 106»
e «perdita (di natura valutativa) ex art. 101»
357, risultavano in radice
superate le problematiche connesse al disallineamento tra categorie
fiscali e contabili
358.
Con riferimento alle perdite su crediti, il regime di deducibilità
previsto dall’art. 106, comma 3, Tuir nel testo modificato dalla legge
356 Cfr. ASSONIME, circolare n. 18 del 2014, cit.; G.ANDREANI, La disciplina, cit., 9; C.GALLI eM.PALANCA, Più coerenti, cit. 445; G.MOLINARO, Immediata deduzione
per le rettifiche di valore dei crediti di banche e assicurazioni, in il fisco, 2015,
3052; CONSORZIO STUDI eRICERCHE FISCALI del Gruppo Intesa SanPaolo, Circolare informativa n. 2 del 2014, cit., nella quale si precisava che dall’equiparazione del trattamento delle perdite su crediti non scaturenti da cessioni a titolo oneroso a quello delle svalutazioni consegueìiva che «le predette perdite potranno essere dedotte sul presupposto della mera iscrizione in bilancio (senza necessità, quindi, di dimostrare i requisiti di certezza e precisione stabiliti dall’art. 101, comma 5), ancorché in forma rateizzata (secondo quanto sinora previsto per le sole svalutazioni); M.LEO, op. ult. cit., 1760, «Sul piano giuridico è interessante notare come, a partire dalle modifiche introdotte dalla legge di stabilità 2014, …[le] perdite su crediti verso la clientela…sono considerate fiscalmente rilevanti – seppure…con il differenziato regime di deduzione (“integrale” per le perdite derivanti da cessione a titolo oneroso e, “in quinti”, per le altre perdite) … – nella qualità, nella dimensione e nella cadenza temporale risultanti dal bilancio d’esercizio»; M. PROCOPIO, Il «nuovo» regime, cit., 70, secondo cui, una volta iscritte tali perdite in bilancio, l’esistenza di tali elementi «si presume certa al pari di quanto previsto per tutte le imprese che cancellano crediti dal proprio bilancio rilevando perdite a seguito della corretta applicazione dei principi contabili di riferimento»; D. MAZZAGRECO, op. cit., 193, secondo cui «La mancanza di un… rinvio [all’art. 101, comma 5, Tuir] nel nuovo testo dell’art. 106, comma 3, non può che essere inteso nel senso che le perdite su crediti verso la clientela sono deducibili prescindendo dalla sussistenza di elementi certi e precisi e dunque escludendo che gli enti finanziari e creditizi siano ancora gravati dall’onere di provare la verosimile irrecuperabilità del credito secondo l’id quod plerumque accidit».
357 A. TRABUCCHI e G. MANGUSO, Cambia il regime Ires, cit., 3390. Su tali problematiche, v. retro.
358 V. CONSORZIO STUDI eRICERCHE FISCALI del Gruppo Intesa SanPaolo, Circolare informativa n. 2 del 2014, cit., il quale rilevava come a seguito della novella risultasse « irrilevante l’incerta distinzione tra “perdite” (di natura valutativa) e “svalutazioni” relative a crediti, distinzione che gli orientamenti di prassi avevano spesso risolto su presupposti di natura meramente tributaria, piuttosto che contabile, qualificando le rettifiche di valore - quali sono, nei bilanci bancari, tutte le componenti negative su crediti non derivanti da cessioni a titolo oneroso - come “perdite” se comprovate dagli elementi certi e precisi di cui all’art. 101, comma 5».
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n. 147, da una parte estendeva e rafforzava, rispetto all’art. 101,
comma 5, Tuir l’area delle ipotesi in cui gli enti finanziari e creditizi
non erano tenuti a provare l’esistenza di elementi certi e precisi,
determinando un’«importante semplificazione» del sistema
359,
dall’altra, riduceva le fattispecie in presenza delle quali tali soggetti
avrebbero avuto la possibilità di accedere immediatamente alla
deduzione integrale della perdita, ai sensi del combinato disposto degli
articoli 106, comma 5, e 101, comma 5, del Tuir (nel testo vigente già
a decorrere dal 2012)
360. In particolare, si riteneva che la deduzione
graduale per quinti, avendo efficacia generale
361, dovesse applicarsi
anche alle perdite su crediti verso debitori in procedura concorsuale
362.
Non mancava chi riteneva che in questo modo fosse introdotta una
«penalizzazione ingiustificata per le banche italiane»
363, considerando
in particolare la difficile contingenza economica e la frequenza del
ricorso a forme regolamentate della crisi d’impresa in cui
359 Così A.TRABUCCHI eG.MANGUSO, Cambia il regime Ires, 2013, 3394.
360 Così, D.MAZZAGRECO, 196.
361 CONSORZIO STUDI E RICERCHE FISCALI del Gruppo Intesa SanPaolo, Circolare informativa n. 2 del 2014, 8, cit., ove si legge che «tale ultima disposizione disciplina ora in modo esclusivo gli effetti reddituali della valutazione e del realizzo dei crediti verso clientela degli enti creditizi e finanziari».
362 Cfr. G. ANDREANI e F. GIOMMONI, La deduzione delle perdite su crediti, cit.,
2752; D. MAZZAGRECO, op. cit., 203. V. anche Comunicato governativo «Legge di
stabilità 2014: linee guida», 15 ottobre 2013. Sul punto, è stato rilevato che «l’inclusione delle perdite su crediti derivanti da procedure concorsuali nell’ambito dell’art. 106, comma 3, Tuir non pareva assolutamente pacifica se si analizzava la formulazione letterale dell’art. 101, comma 5, Tuir» secondo cui “(…) le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell’articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali”. «La regola relativa alle perdite sui crediti in procedura si poteva, infatti, considerare introdotta da una proposizione autonoma, separata da quella principale dalla congiunzione “e”. In termini più espliciti, pur con qualche forzatura sintattica, la disposizione avrebbe potuto, forse, leggersi come segue «(…) e, in ogni caso, per le perdite su crediti [la deducibilità è riconosciuta] se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali». In questo modo si sarebbe valorizzata l’onnicomprensività immanente nell’espressione “in ogni caso”, capace di assorbire gli altri regimi speciali, ivi compreso quello della deducibilità per quinti». Così, M.TRIVELLIN, op. cit., 418-419.
363 V. A.BAGLIONI, Legge di stabilità: sul credito incertezze e contraddizioni, in
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