Nella disciplina anteriore a quella dettata dal D.P.R. n. 602/1973 il legislatore non aveva previsto alcun iter procedimentale da seguire per accertare la responsabilità dei liquidatori.
Ciò nonostante le tesi dottrinali e giurisprudenziali secondo le quali la responsabilità in oggetto era da ritenersi di natura civilistica, avevano come conseguenza spontanea quella di considerare le pretese degli uffici delle imposte ex art. 265 del Tuir sottoposte a prescrizione91.
89 Cocivera, B, Guida alla nuova disciplina delle imposte dirette, 1989, Giuffrè, a p 1552. Il rinvio all’art. 39 del dpr n
636/1972 non avrebbe alcun senso dato che esso è parte del decreto che detta la disciplina del contenzioso tributario e quindi dovrebbe trovare applicazione in ogni caso.
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Buscema A., I riflessi tributari dell’estinzione della società anche in pendenza di debiti tributari ai sensi della riforma societaria del 2004, op. cit.
91 Dofin, N., Natura della responsabilità in proprio dei liquidatori e termini di prescrizione applicabile, in Rass. Trib, I,
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Con l’introduzione della nuova formulazione dell’ art. 36, la conclusione riportata è stata ripresa dalla dottrina portando a differenti teorie sull’argomento, soprattutto in relazione alla posizione dei soci .
Per una parte della dottrina 92 il rinvio presente al quinto comma dell’art. 36 cit. ha una portata più ampia rispetto a quello esplicitamente indicato all’art. 60 del D.P.R. n. 600 che riguarda le notificazioni in ambito fiscale. Secondo questa teoria, il legislatore, richiamando il decreto sull’accertamento, intendeva ricomprendere anche le disposizioni ex artt. 41 e seguenti, incluso l’art. 43. Quest’ultima norma, com’è noto, fissa il termine della notificazione dell’avviso di accertamento entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione o avrebbe dovuto esserlo, a pena di decadenza. Lo stesso articolo sottolinea che tale termine è raddoppiato nell’ipotesi di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 7448.
La dottrina sopra citata, nonostante ritenga che la responsabilità dei soggetti indicati nell’art. 36 sia di natura civilistica, sostiene che il procedimento da seguire per accertare la suddetta responsabilità sia identico a quello per l’accertamento delle obbligazioni tributarie, quindi, l’atto impositivo oggetto dell’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 dovrà anch’esso essere sottoposto al termine di cinque anni, come accade nel caso di obbligazioni tributarie per gli atti di accertamento.
Non di prescrizione si dovrebbe parlare bensì di decadenza.
Secondo questa impostazione, l’estensione interpretativa del richiamo di cui al quinto comma dell’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973, limitato testualmente all’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973, viene giustificata dalla necessità di completare ed integrare la troppo generica normativa dettata dagli ultimi due commi dell’art. 36 cit.
Diversamente altra dottrina 93 sulla base delle decisioni della Corte di Cassazione, ritengono che debba trovare applicazione il termine di prescrizione ordinaria di cui all’art. 2946 c.c., quindi, il termine decennale.
Come già detto, tale impostazione, aderisce all’orientamento giurisprudenziale 94 secondo il quale l’azione relativa alle responsabilità che si formano in capo a liquidatori ed amministratori non è né di natura extracontrattuale, né di natura contrattuale, poichè l’illecito non è determinato dall’inosservanza di obblighi relativi alla conservazione patrimoniale, ma deriverebbe dal compimento di determinati presupposti individuati dalla legge speciale. Tra le tante Sentenze della Corte di Cassazione si può richiamare la n. 12546/2001, la quale evidenzia come la responsabilità
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Monti A., op. cit.
93 Consolo, C e Glendi, C, Commentario breve alle leggi del diritto tributario op già cit.
94 Cass, Sez, Trib, 15/10/2001 n 12546 in Gist. Civ. Mass. 2001, 1743, in senso conforme anche Cass. Civ. Trib ,
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“deriva dall’inosservanza da parte del liquidatore di uno specifico obbligo di legge su di lui gravante”, ciò comporta “che una tale responsabilità possa essere invocata dall’amministrazione finanziaria, una volta realizzatesi le due condizioni, nell’ordinario temine decennale di prescrizione, non essendo questa equiparabile a quella derivante dalla responsabilità verso i creditori, di cui agli artt. 2394 e 2456 del codice civile , né qualificabile come coobligazione dei debiti tributari (Cass. Sez. Unite 4/05/1989 n 2079 ) ma riconducibile alle norme degli art. 1176 e 1218 , del codice civile”.
Altra dottrina 95, come già argomentato nell’analizzare la fattispecie di cui al terzo comma della citata disposizione, distingue la responsabilità dei liquidatori/amministratori da un lato, di natura senz’altro civilistica, quindi, si dovrebbe parlare senza dubbio alcuno di prescrizione, il cui termine è quello ordinario decennale, dalla responsabilità dei soci i quali, sempre secondo l’autore, non risponderebbero, invece per un fatto proprio per indebito arricchimento, ma risponderebbero a livello “lato sensu successorio” della medesima obbligazione non adempiuta dalla società, quindi per i soci sarebbe più corretto parlare di decadenza. Secondo l’autore tale tesi presenta l’indubbio vantaggio di assicurare una maggior sintonia con la disciplina fiscale, nel senso di definire sul piano qualitativo il termine de quo come di “ decadenza” e quindi normalmente prevista, sul piano temporale, in 5 anni. Si è osservato, inoltre, che la soluzione prospettata risulta in sintonia anche con la funzione assegnata espressis verbis dalla relazione all’art. 36 del dpr n 602/1973 “ funzione che in definitiva è analoga a quella della revocatoria in sede civile ed è volta ad “evitare l’artificiosa spogliazione della società ai soli fini di sottrarre attività all’erario in sede di liquidazione” per la quale com’è noto il termine di prescrizione è di 5 anni. Inoltre, la prospettata ricostruzione, garantirebbe di più e meglio il diritto di difesa dei soci escussi dal Fisco, i quali potrebbero così dedurre dinnanzi al giudice tributario tutte le eventuali eccezioni e difese derivanti dalla natura originaria del rapporto fiscale tra società ed erario, con possibilità di contestare nel merito la fondatezza della pretesa della stessa Amministrazione Finanziaria. Circostanza, questa non trascurabile, se si considera che, diversamente, per gli altri debitori sussidiari, liquidatori e amministratori, la Cassazione come abbiamo già illustrato, perviene alla opposta e negativa soluzione, non essendo consentito a tali soggetti di interloquire e/o criticare il fondamento dei recuperi a tassazione, proprio perché costoro sono considerati “obbligati estranei” all’accertamento dei debiti tributari.
95Belli Contarini E, La Responsabilità tributaria nei confronti del creditore erariale dei soci e associati nella liquidazione
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Per la giurisprudenza assolutamente consolidata sul punto l’obbligazione dei liquidatori/amministratori è di natura civilistica con titolo autonomo rispetto all’obbligazione tributaria.
L’autore96 precisa, infine, che essendo diversi i titoli di responsabilità- ossia civilistica /risarcitoria per gli amministratori/liquidatori, e “lato sensu successoria” per i soci - ben potrebbero essere anche diversi i termini entro i quali il fisco deve agire, ossia termine di prescrizione di 10 anni per gli amministratori e termine decadenziale di 5 anni per i soci97.
Tesi seguita dalla giurisprudenza più recente della Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite98 la quale ricostruisce la responsabilità dei soci ex art. 2495 c.c., in termini “latu sensu successorio”, anche se la giurisprudenza tributaria nell’analizzare la responsabilità dei soci ha sempre escluso, anche dopo l’intervento delle Sez. Unite del 201399, che costoro rispondessero automaticamente del debito fiscale rimasto inadempiuto dalla società essendo, invece, sempre necessario per il Fisco fornire la prova che i soci abbiano effettivamente percepito gli utili in base al bilancio finale di liquidazione e/o le somme sanzionate nella disposizione fiscale ex art. 36 cit .