La dichiarazione mendace

Per realizzare la condotta bifasica, propria del reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, al mezzo fraudolento deve seguire la presentazione di una dichiarazione dei redditi non veritiera. L’artificio creato serve appunto a

256 _{D’AVIRRO A., Il delitto di dichiarazione fraudolenta, cit., 114-115. Un fenomeno frequente è il} ricorso a società domiciliate in Svizzera per poter effettuare una triangolazione delle vendite. La fatturazione al cliente estero da parte della società elvetica consente di realizzare maggiori utili fittiziamente destinati al venditore, mentre l’effettivo titolare del reddito risulta essere una società con sede in Italia.

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mascherare la falsità dei dati esposti e a proteggersi da eventuali controlli dell’Amministrazione finanziaria. L’uso del gerundio per quanto riguarda la prima fase – “compiendo” e “avvalendosi” – lascia intuire come la condotta di supporto deve essere già stata realizzata al momento della presentazione della dichiarazione257_{. Ne segue che quest’ultimo costituisce il momento consumativo del}

reato: la presentazione258 _{della dichiarazione all’ufficio tributario competente}

perfeziona la condotta e sancisce la potenziale punibilità ex art. 3. Di conseguenza tutti i comportamenti fraudolenti messi in atto successivamente a questo momento sono da escludere dall’alveo dell’art. 3 e rientrano piuttosto nella sfera del reato di informazione e documentazione false (art. 11, L. n. 214/2011).

La norma punisce colui che, dopo aver realizzato una condotta fraudolenta, presenta una dichiarazione relativa alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto ove indichi elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi. Si intuisce subito come la falsità possa riversarsi sia sul versante dei componenti attivi (ricavi) sia su quello dei componenti negativi (costi) e qui sta la grande differenza con l’art. 2. Mentre una dichiarazione con “costi” superiori a quelli reali può configurare, a seconda delle situazioni, la frode fiscale ex art. 2 o la frode ex art. 3 o la dichiarazione infedele ex art. 4, se il mendacio riguarda i componenti attivi il primo delitto è da escludere automaticamente. In tal caso è da capire se la condotta possiede i connotati di fraudolenza e insidiosità richiesti dall’art. 3.

Per quanto riguarda gli elementi attivi e passivi viene in soccorso l’art. 1 che alla lett. b) chiarisce che devono intendersi “le componenti, espresse in cifra, che concorrono,

in senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto e le componenti che incidono sulla determinazione dell’imposta dovuta”. Con il D.Lgs. n.

158/2015 il legislatore ha provveduto a rimediare a due lacune presenti nel vecchio 257 _{PERINI A., La riforma dei reati tributari, cit., 21.}

258 _{D’AVIRRO A., Il delitto di dichiarazione fraudolenta, cit., 132, esclude l’ipotesi secondo cui il} delitto si consumi quando il contribuente redige la dichiarazione. Essendo un reato a natura istantanea, la dichiarazione mendace produce i suoi effetti nel momento in cui giunge all’ufficio competente. Nello stesso senso, in giurisprudenza: Cass. pen., Sez. III, 7 novembre 2002, n. 2090; Cass. pen., Sez. III, 28 febbraio 2003, n. 9871.

89 sistema: la prima consiste nell’eliminazione del requisito dell’annualità259_{, la}

seconda nell’aggiunta dei crediti e ritenute fittizie. Questi ultimi due elementi, menzionati nell’art. 3, non incidono sulla base imponibile, quanto piuttosto sul calcolo dell’imposta da versare. Coerentemente il legislatore ha anche adattato la definizione dell’art. 1 inserendo il riferimento ai componenti che incidono sulla determinazione dell’imposta dovuta.

Si tratta di un’importante novità visto che fino a quel momento nella valutazione della falsità della dichiarazione venivano trascurate tutte le condotte incidenti sull’imposta da versare. In precedenza l’indicazione veritiera di elementi attivi e passivi seguita da errori sul calcolo del quantum non poteva configurare il delitto in esame. Ora invece è rilevante penalmente quando il contribuente abbatte l’imponibile imputando crediti o ritenute fittizie, pur in presenza di componenti positivi e negativi fedeli alla realtà.

Dal lato degli elementi attivi l’indicazione in dichiarazione di un ammontare inferiore a quello effettivo genera un decremento di base imponibile e di conseguenza una minore imposta. L’effettività è da intendersi non nel senso di corretta applicazione dei principi della normativa fiscale, ma in relazione alla realtà dei fatti, ovvero deve trattarsi di grandezze che derivano direttamente dal vero. Al contrario sono da escludere tutte quelle grandezze, non dichiarate e fiscalmente rilevanti, che trovano il loro fondamento in convenzioni di natura fiscale260_.

Escludere quelle componenti di reddito soggette a procedimenti estimativi significa anche limitare l’area del penalmente rilevante ai soli casi connotati da un particolare disvalore giuridico, oltre che etico e sociale, come recita la Relazione di accompagnamento al D.Lgs. n. 158/2015.

259 _{In precedenza rilevavano unicamente le dichiarazioni annuali. Ora valgono tutte le} dichiarazioni aventi ad oggetto le imposte sui redditi o sul valore aggiunto a prescindere dalla cadenza temporale. Ad esempio, devono essere considerate anche le dichiarazioni da presentare in seguito a operazioni straordinarie o in caso di liquidazione.

260 _{MUSCO E., ARDITO F., Diritto penale tributario, cit.,132-133. Esempi di queste grandezze} sono: le forfetizzazioni, le presunzioni legali, i maggiori corrispettivi determinati in base al criterio del transfer pricing, le plusvalenze per trasferimento della sede all’estero, le assegnazioni ai soci.

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In relazione agli elementi passivi non sono mancati i dubbi interpretativi sul significato del termine “fittizi”. Se è pacifico che nel reato di cui all’art. 2 gli elementi passivi fittizi siano da intendere nel senso di inesistenti, non è altrettanto evidente se nel delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici debbano rientrare anche i costi non inerenti o non deducibili. Infatti in dottrina vi è chi preferisce includere all’interno degli elementi passivi fittizi non solo quelli inesistenti in rerum

natura ma pure i costi non di competenza dell’esercizio261_.

In realtà si è osservato come la violazione delle regole sulla competenza contabile produce sì un elemento negativo indeducibile ma non può certo parlarsi di fittizietà. Con quest’ultimo termine infatti deve intendersi una condotta insidiosa, supportata da falsificazioni materiali o da falsa corrispondenza commerciale, idonea ad indurre in errore l’Amministrazione finanziaria262_{. Pertanto solo in presenza di frode la}

violazione delle regole sulla competenza contabile o sull’inerenza può implicare fittizietà.