Normativa comunitaria sul transfert pricing
3. implementazione alla convenzione arbitrale 90 /436;
1.6 L‟EVOLUZIONE DELLA NORMATIVA TRIBUTARIA ITALIANA SUI PREZZI DI‟
TRASFERIMENTO DAL NOVECENTO FINO AD OGGI
La disciplina italiana in materia ha radici molto lontane, e l‟analisi cronologica della stessa è utile per meglio comprendere la ratio dell‟odierna normativa domestica.
Agli inizi del secolo scorso dottrina e giurisprudenza in Italia, iniziavano a dibattere sul tema della localizzazione del reddito. L‟articolo 3 lett. f) del T.U. 24.08.1877 N. 4201 stabiliva che i redditi non fondiari19dovevano considerarsi esistenti nello Stato e
tassabili in Italia, se ivi prodotti. Successivamente, con il decreto 12.08.1927 n. 1463, l‟imposta sulla ricchezza mobile veniva esclusa dal calcolo del reddito prodotto all‟estero mediante delle succursali dalla cui gestione, distinta da quella centrale, risultassero gli elementi necessari alla ripartizione dei redditi.
Si volevano determinare in questo modo dei criteri effettivi per poter
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26 I redditi fondiari sono i redditi dei terreni e dei fabbricati, cioè secondo la definizione
contenuta nell’art. 25 del T.U.I.R. “inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel
territorio
dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei
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42 separare il reddito prodotto in Italia dalla stabile organizzazione dal reddito
complessivamente prodotto dall‟impresa estera e, viceversa, per poter separare il reddito prodotto all‟estero dalla stabile
organizzazione da quello complessivamente prodotto dall‟impresa italiana.
Nella costituzione di società “figlie” si ravvisavano infatti mezzi illecitamente adottati dalle società estere per sottrarre redditi imponibili all‟ Italia, pur riconoscendo che tale operazione non andava ad influire sulla autonomia civilistica dei soggetti.
Solo successivamente, nel 1936 con la legge n. 1231,20fu introdotto un criterio per poter correttamente determinare i redditi derivanti da operazioni transnazionali diverse da quelle operazioni effettuate all‟interno dell‟allora Regno d‟ Italia.
I punti chiave della norma riguardavano:
• l‟applicabilità alle sole società anonime e società in accomandita per azioni;
• l‟incerta definizione del criterio di collegamento tra soggetto residente e soggetto non residente, essendo prevista la nozione di esplicitazione di attività nel Regno per conto del soggetto estero”; • la statuizione di sola indeducibilità con impossibilità di rettifica dei ricavi.
Qualche decennio più tardi poi l‟art. 17 della legge suddetta fu trasfuso nell‟art. 113 del Testo Unico delle Imposte Dirette del 195821, dal titolo “ Società italiane operanti per conto di società o
ditte estere”
affermava che: “ nel reddito dei soggetti che esplicano la loro
attività nel territorio dello stato per conto di società, ditte e
associazioni estere mediante la vendita e il collocamento di materie prime e di merci mediante la fabbricazione di prodotti, sono
2027 L’art 17 della legge 8.6.1936 n.1231 stabiliva che “ nel reddito delle società
anonime e in accomandita per azioni, che esplicano la loro attività nel Regno, per conto di società, ditte o associazioni estere, mercè la vendita o collocamento di materie prime, o fabbricazione di prodotti, sono computate in attivo tutte le somme delle medesime indebitamente caricate al passivo sotto forma di aggregazioni dei prezzi di materie prime, prodotti e merci ad esse vendute dalla società, ditta o associazione estera o sotto forma di provvigioni, compartecipazioni agli incassi, commissioni, premi e simili”
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compiute anche le somme corrisposte a società, ditta o associazione estera, sotto forma di maggiorazione dei prezzi delle materie, prodotti e merci sotto forma di provvigioni,compartecipazione agli incassi, di commissioni, di premi e simili, sempre che si tratti di pagamenti non soggetti alle disposizioni dell‟art 128”.
Appare evidente come, rispetto alla norma precedente, vi sia una maggiore precisione ed oculatezza nel definire i prezzi da sottoporre a rettifica e le modalità per chiarire eventuali anomalie; tale testo infatti andava a statuire la totale indeducibilità22delle somme pagate a
titolo di mark- up sul prezzo che a livello intuitivo era da considerare certamente come prezzo normalmente praticato.
Nonostante l‟indubbio cambiamento radicale apportato da questa norma rispetto alla versione precedente, appaiono evidenti dei limiti concettuali e sostanziali che sembra doveroso sottolineare; tale disposizione appariva del tutto inefficace per quanto riguarda la parte attinente le rettifiche da apportare ai ricavi, ed inoltre appariva
tutt‟altro che chiara circa la definizione dei criteri di determinazione dei prezzi normali, cioè ragionevoli.
Nel 1973, quasi quindici anni dopo, venne emanata in materia una nuova riforma tributaria sempre a tema prezzi di trasferimento. Venivano infatti presentati gli articoli 53 ( comma 5^ lett. b. ) e 56 (2^ co. ) del D.P.R 597 del 29.9.1973.
Senza entrare troppo nel merito dei due articoli, le novità erano legate al fatto che, a differenza della prima legge (Testo Unico delle Imposte Dirette del 1958), divenivano rettificabili non solo le voci di costo, ma anche le voci di ricavo. La citata normativa del 1973, oltre a fornire una definizione di controllo tra due società secondo criteri civilistici, gli articoli esplicitavano finalmente che la rettifica costituiva una differenza tra un valore normale ed il prezzo poi effettivamente praticato sul mercato.
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29 L’indeducibilità delle commissioni, provvigioni e simili, era disposta solo per quelle
diversi dai:
‐ compensi per arti e professioni esercitate interamente nel territorio Italiano; ‐ diritti d’autore, canoni o proventi per cessione o concessione in uso di brevetti, processi,
marchi di fabbrica e simili, assoggettabili a ritenuta d’acconto a carico di stranieri o italiani
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44 Le norme però nonostante gli evidenti miglioramenti presentavano indubbiamente una grande lacuna. Esse infatti funzionavano
nell‟unico senso di permettere la verifica della sola impresa italiana controllata da un qualsiasi soggetto estero, mentre non risultavano applicabili nel caso in cui fosse stata l‟impresa italiana ad controllare il soggetto estero.
Inoltre, il soggetto estero era identificato unicamente con il nome di “società” e quindi si andavano ad escludere automaticamente le altre forme di associazioni assimilabili in qualche modo ad una società, ma di fatto a livello giuridico profondamente diverse.
Si arriva ai giorni nostri, con l‟entrata in vigore del T.U.I.R. (Testo Unico sulle Imposte dei Redditi) D.P.R. 917 del 22.12.1986 il nuovo art 76 andava a sostituire il vecchio art 75 del D.P.R. 597/73.
Tale articolo recitava: “i componenti del reddito derivanti da
operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che controllano direttamente o indirettamente l‟impresa o che sono controllate dalla stessa società che controlla l‟impresa sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati o dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del secondo comma se ne deriva un aumento del reddito”
Le modifiche sostanziali di questa introduzione riguardavano innanzitutto il ritorno al concetto di controllo, questa volta di chiara derivazione civilistica, da parte di società non residente, ritenendosi marginale l‟ipotesi di controllo tramite soggetti diversi dalle società; inoltre prevedeva la limitazione della possibilità di rettifica alle sole ipotesi in cui il controllo si esercitava da parte del soggetto estero su quello italiano e non viceversa.23
Negli anni successivi numerose sono state le modifiche che hanno contribuito ad arrivare alla versione definitiva dell‟articolo 110 T.U.I.R., ad eccezione dell‟ articolo 26 Dlgs 78/2010, oggi unico e vero riferimento normativo nazionale circa la problematica dei prezzi di trasferimento.
Riportare, analizzare e commentare ogni singola modifica apportata dai vari governi e dalle varie autorità sarebbe compito difficoltoso e poco utile. Sicuramente necessario invece, visti gli obiettivi di questo lavoro,è dedicare spazio e critica alla normativa vigente oggi in Italia.
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45 1.7 LA NORMATIVA VIGENTE IN ITALIA
Come già detto, in Italia per molteplici motivi, pochi sono stati fin‟ora i riferimenti normativi dedicati specificatamente alla disciplina dei prezzi di trasferimento.
Le disposizioni in materia di Transfer Pricing si applicano alle transazioni poste in essere tra un‟impresa soggetta alle norme del D.p.r 917/1986 ed una società non residente che:
- controlla la prima; - ne è controllata;
ed inoltre alle transazioni poste in essere tra un‟impresa residente ed un‟impresa non residente, entrambe controllate da una terza società. La disciplina nazionale dei prezzi di trasferimento è contenuta nel co. 7 dell‟art 11024e nell‟art 9 (co. 4) del già più volte citato D.P.R.
22 dicembre 1986 n. 917, meglio noto come Testo Unico sulle Imposte dei Redditi. Le norme citate però, almeno fino all‟entrata in vigore del d.lgs 78/2010, non fornivano sufficienti indicazioni pratiche per una loro corretta applicazione. Da questo punto di vista bisogna quindi far riferimento alle Circolari Ministeriali emanate a supporto delle leggi e con funzione interpretativa, allo scopo di chiarire il significato delle citate norme;
meritano attenzione la 22 settembre 1980 n. 32, quella del 12 dicembre 1981 n. 42 e la numero 271 del 21 ottobre 1997; occorre poi considerare le Risoluzioni Ministeriali (da segnalare la n.
158/E/1998/145735 del 28 ottobre 1998 sul principio di inerenza) ed infine la giurisprudenza, con particolare riguardo ad alcune sentenze
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31 Il sopra‐ citato articolo dispone che: “ i componenti del reddito derivanti da
operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che,
direttamente o indirettamente, controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva un aumento del reddito; la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le Autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali procedure amichevoli previste dalle Convenzioni Internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi. La presente disposizione si applica anche per i beni ceduti e i servizi prestati da società non residenti nel territorio dello Stato per conto delle quali l’impresa esplica attività di vendita e collocamento di materie prime o merci di fabbricazione o lavorazione di prodotti”.
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46 della Suprema Corte di Cassazione che verranno analizzate nel proseguo.
Tutte le disposizioni in materia, oltre alla valenza tecnica, hanno come fine principale quello di evitare, tramite appunto disposizioni di portata antielusiva, che le imprese multinazionali prevengano ad una sovrastima o sottostima dei prezzi di trasferimento infragruppo, al dirottamento di porzioni di reddito verso Stati a fiscalità ridotta e vantaggiosa (anche black list), fornendo strumenti di supporto concreti per determinare in modo più corretto il valore di cessione del bene o servizio oggetto della transazione.
Secondo l‟articolo 110, tutti i componenti di reddito (costi e ricavi, minusvalenze, plusvalenze, sopravvenienze, ammortamenti etc,) che derivano da operazioni con società (siano esse di persona o di
capitali) non residenti in Italia e legate da rapporti di partecipazione – diretti ed indiretti25 – sono valutati in base al c.d. valore normale dei beni ceduti o dei servizi prestati, se da ciò può derivare un aumento
di reddito. Qualora, applicando la norma in parola, si ottenga un
risultato che provochi una diminuzione del reddito prodotto in Italia, si ricorrerà al valore normale “soltanto in esecuzione degli accordi
conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali procedure amichevoli previste dalle Convenzioni
internazionali contro le doppie imposizioni”.
In questo caso si osserva, come la nota preveda una ripresa della tassazione o il disconoscimento ai fini fiscali del differenziale positivo tra il valore dei componenti di reddito determinati dal contribuente ed il rispettivo valore normale, ma non il contrario. Questa duplice imposizione trova la sua ragione di esistere negli effetti che le operazioni poste in essere dal contribuente producono nei confronti dell‟Erario.
Nel primo caso previsto dalla norma (valore normale dei beni ceduti maggiore del prezzo corrisposto), ad esempio, non si ha alcun effetto negativo per lo Stato impositore, realizzandosi in questo modo le condizioni per una doppia imposizione a scapito, a questo punto, del contribuente che potrà poi successivamente richiederne
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32A questo proposito la CM 32/9/2267 che limitava l’ambito di applicazione della norma ai
soli “ corrispettivi delle cessioni e delle prestazioni di servizi, deve ritenersi non più
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47 l‟eliminazione tramite lo sfruttamento delle procedure amichevoli tra i Paesi.
Nel secondo caso invece (valore normale inferiore al prezzo corrisposto), qualora l‟aggiustamento al valore normale derivante dalla variazione in diminuzione del reddito imponibile dell‟impresa residente non fosse associato ad un corrispondente aumento del reddito della società estera, potrebbe realizzarsi un vantaggio fiscale per l‟impresa in questo caso di carattere “illecito”.
Appare evidente che queste norme sono strettamente collegate al concetto di valore normale che l‟articolo 9 del Testo Unico afferma essere non altro che il “ il prezzo o corrispettivo mediamente
praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i
beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza nel tempo e nel luogo più prossimi”. Per la determinazione di valore normale si
fa solitamente riferimento, per quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ad i listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconto d‟uso.
Dalla lettura della norma emergono due profili:
• Un primo profilo di carattere meramente soggettivo, interessato soprattutto all‟analisi dei soggetti coinvolti nella transazione, cioè le imprese facenti parte di un gruppo, focalizzando l‟attenzione sulla loro localizzazione geografica, importante per definire la territorialità dell‟impresa, e sulle modalità e tipologie di controllo degli uni sugli altri;
• Un secondo profilo di carattere oggettivo finalizzando all‟analisi delle tipologie di beni e servizi scambiati nelle varie transazioni infragruppo.
Segue: i destinatari della disciplina, il presupposto oggettivo.
In base all‟articolo 110, comma 7 del T.U.I.R. occorre valutare al valore normale i componenti del reddito riconducibili a transazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che, direttamente o anche indirettamente, controllino l‟impresa dal punto di vista
soggettivo, si rende dunque necessario che la transazione economica oggetto di rettifica venga posto in essere tra un impresa residente, che quindi rispetti tutti i requisiti civilistici e una società non residente, tra le quali sussista un rapporto di controllo diretto o indiretto.
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48 dell‟art. 110 T.U.I.R. è la qualifica a svolgere attività d‟impresa. A questo proposito però c‟è da porsi una domanda fondamentale. Attività di Impresa è semplicemente quella svolta ex articolo 2082 oppure la norma va applicata per estensione anche ad altri soggetti che a livello formale non rispettano tutti i requisiti della disposizione codicistica, ma di fatto svolgono attività di impresa?.
Interpretando la Circolare Ministeriale numero 32/9/2267 che richiama appunto all‟interpretazione ragionevole della norma del T.u.i.r. e all‟ interpretazione delle norme in chiave sempre anti- elusiva, si è in più occasioni ricordato che per arrivare ad una classificazione corretta dell‟attività di impresa, bisogna
necessariamente prendere come punto di partenza la disposizione civilistica dell‟articolo 2082 cc, vale a dire quella di un‟attività
economica organizzata al fine di produrre o scambiare beni e
servizi; ma estendendo tale definizione anche alle imprese individuali
e alle stabili organizzazioni di società estere operanti in Italia e quindi ivi tassate a norma degli articoli 23, 73, 151 del Dpr 917/986. in base a ciò imprenditore è chi esercita in maniera “professionale” tale attività.
La Circolare infatti chiarisce che “ il concetto di società non deve
essere inteso riduttivamente e che quindi rientrano nell‟ambito di tale nozione anche le forme giuridiche non espressamente previste nel nostro ordinamento nonché le stabili organizzazioni, non localizzate in Italia di società estere”
Nonostante ciò, la prassi ha dimostrato che qualche problema applicativo si manifesta in riferimento a casi limiti, ma comunque realizzabili, come transazioni tra un‟impresa residente ed una stabile organizzazione estera; tuttavia l‟esclusione di tali transazioni dalla disciplina in oggetto comporterebbe la violazione del principio di neutralità fiscale rispetto alla forma giuridica e a discriminazioni tra residenti e non residenti.
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Segue : presupposti soggettivi: Il controllo.
Benché l‟art. 110 del T.U.I.R. non fornisca alcuno spunto specifico, la Circolare Ministeriale numero 32/9/2267, precedente rispetto all‟attuale formazione della normativa, ma comunque costante punto di riferimento per l‟applicazione della stessa, chiarisce come si debba escludere che “il controllo esercitato sull‟impresa sia riconducibile nei limiti previsti dall‟articolo 2359 c.c. per le società azionarie”. Anche qui, la motivazione per la quale il legislatore ha optato per una estensione della norma, appare assai evidente; in sede di
introduzione, si era già accennato al fatto che la definizione fiscale di gruppo sia molto più ampia di quella civilistica, questo perché, non essendoci una disposizione chiara in merito, l‟appartenenza al gruppo deve essere interpretata ricorrendo secondo il codice civile alle nozioni di controllo e di collegamento: anche in questo caso, l‟Amministrazione finanziaria ha dovuto vietare di usare una interpretazione estensiva della norma, dovendo per forza di cose limitare al minimo i casi limiti e dovendo contrastare i fenomeni di elusione fiscale che molto spesso si originano proprio da disposizioni incomplete del legislatore. Le risultanze emergenti dalla pratica infatti comprovano sufficientemente come il criterio di collegamento che determina l‟alterazione dei prezzi di trasferimento e quindi permette lo spostamento indebito di massa imponibile, è costituito molto spesso, dall‟influenza di un‟impresa sulle decisioni
imprenditoriali e strategiche dell‟altra che va ben oltre i vincoli contrattuali o azionari, sconfinando in considerazioni di carattere puramente economico.
Pertanto, il concetto di controllo deve essere necessariamente esteso
ad ogni potenziale ipotesi di influenza economica di tipo potenziale o attuale26.
Secondo la Circolare questa influenza può e deve essere desunta da circostanze quali ad esempio:
- vendita esclusiva dei prodotti fabbricati dall‟altra impresa; -Impossibilità di funzionamento dell‟impresa senza il capitale, i
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50 prodotti e la cooperazione tecnica dell‟altra Impresa (fattispecie questa comprensiva anche delle Joint Ventures);
- diritto di nomina nel C.D.A. e/o degli organi direttivi della società; - presenza degli stessi membri in entrambi i C.D.A. e/o organi direttivi;
- relazioni di famiglia tra le parti;
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51 Soggetti coinvolti
Imprese associate:
Impresa italiana ex art 55 del Tuir
Tra le imprese deve sussistere un controllo diretto o indiretto in senso più ampio rispetto all‟art. 2359 c.c.
Le posizioni di controllo sono desumibili anche dalle seguenti circostanze: • vendita esclusiva di prodotti fabbricati dall‟altra impresa;
• impossibilità di funzionamento dell‟impresa senza il capitale, i prodotti e la cooperazione tecnica dell‟altra impresa (fattispecie comprensiva delle joint
ventures);
• diritto di nomina dei membri del consiglio di amministrazione o degli organi direttivi della società;
• membri comuni del consiglio di amministrazione; • relazioni di famiglia tra le parti;
• concessione di ingenti crediti o prevalente dipendenza finanziaria;
• partecipazione da parte delle imprese a centrali di approvvigionamento o vendita; • partecipazione delle imprese a cartelli o consorzi, in particolare se finalizzati alla fissazione di prezzi;
• controllo di approvvigionamenti o di sblocchi;
• serie di contratti che modellino una situazione monopolistica;
• in generale, tutte le ipotesi in cui venga esercitata potenzialmente o attualmente un‟influenza sulle decisioni
imprenditoriali.
Società non residenti o anche le stabili organizzazioni all‟ estero di società non residenti
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52 Ambito oggettivo
• Qualsiasi componente negativo o positivo di reddito derivante da una operazione di qualsiasi natura
effettuata a prezzi diversi da quelli di libero mercato che comporta sottrazione di base imponibile in Italia.
• Qualsiasi componente negativo o positivo di reddito derivante da una operazione di qualsiasi natura
effettuata a prezzi diversi da quelli di libero mercato che comporta un aumento di base imponibile in Italia
ma soltanto se in vigore una procedura amichevole convenzionale con altro Stato
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