4. Il nuovo art. 182-ter legge fallimentare.
L’art 182-ter l. fall., che disciplina il tema del trattamento dei crediti tributari e contributivi, anche privilegiati, nel concordato preventivo, ha suscitato fin dalla sua introduzione numerosi dubbi interpretativi, che hanno portato alla nascita di controversie tra Fisco e contribuenti nonché a pronunce giurisprudenziali in contrasto tra loro. Con la sua introduzione il legislatore si era proposto di superare la tradizionale rigidità del fisco disponendo che la proposta del debitore potesse prevedere il parziale sacrificio dei debiti erariali, vuoi sul piano quantitativo vuoi su quello temporale143.
In questa sede ci proponiamo di ripercorrere l’evoluzione della disciplina dettata dal predetto articolo e le interpretazioni offerte dalla dottrina e dalla giurisprudenza da quando esso è stato introdotto con la legge di 143 AMBROSINI S. , Il trattamento dei creditori privilegiati e il problema delle pretese erariali, in VASSALLI F. , LUISO F. P. , GABRIELLI E. (diretto da), Trattato di diritto fallimentare e delle altre
riforma del diritto concorsuale nel 2006, fino all’ultima modifica intervenuta ad opera della Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (c.d. legge di stabilità 2017), andando ad individuare quale sia la disciplina prevista per i crediti fiscali muniti di privilegio all’interno del concordato preventivo. In particolare, l’attenzione, verrà posta sulla questione che più è stata dibattuta sia dalla dottrina che dalla giurisprudenza, ovvero il tema della presunta infalcidiabilità dell’Iva e delle ritenute nel concordato preventivo.
1. L’evoluzione dell’art 182-ter dalla sua introduzione ad oggi
Con l’art 146 del D. Lgs. 9 Gennaio 2006 , n. 5 , in attuazione della direttiva dettata dall’art 1 , quinto comma , della Legge 14 maggio 2005, n. 80, veniva introdotto l’art 182-ter, rubricato “Transazione fiscale”, prevedendo all’interno della disciplina della procedura di concordato preventivo uno strumento negoziale di riduzione del debito fiscale.
Nella sua prima formulazione l’art.182-ter disponeva al primo comma che “con il piano di cui all’articolo 160 il debitore può proporre il pagamento, anche parziale, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea. La proposta può prevedere la dilazione del pagamento. Se il credito tributario è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie
fiscali; se il credito tributario ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari”.
Questo primo comma dell’articolo 182-ter ha da subito provocato controversie , soprattutto riguardo il trattamento da riservare ai crediti tributari muniti di privilegio, dal momento che fino a quel momento mai era stato previsto che il creditore privilegiato potesse essere pagato parzialmente. Inoltre dalla norma sembrava emergere una contraddittorietà dal momento che nella prima parte si parlava di pagamento parziale limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria, mentre nella seconda parte si lasciava spazio alla possibilità, a determinate condizioni, di una pagamento in percentuale anche per i crediti muniti di privilegio.
Questa non chiarissima formulazione della norma aveva indotto da subito parte della dottrina a limitare l’applicabilità dell’istituto della transazione fiscale ai soli crediti tributari di natura chirografaria.
Le incertezze createsi sull’argomento sembrarono risolte con l’intervento del decreto correttivo 169/2007 ,il quale come sappiamo è intervenuto sulla più generale problematica del possibile pagamento in percentuale dei creditori privilegiati nel concordato preventivo.
Alla luce della soluzione legislativa introdotta dal decreto citato , che ha esplicitamente permesso la soddisfazione in misura percentuale dei creditori muniti di privilegio, si è potuto definitivamente ritenere lecita la presentazione di una proposta di transazione fiscale che prevedesse il pagamento parziale dei crediti tributari privilegiati144.
Nel 2008 il legislatore è tornato ad intervenire sulla disciplina della transazione fiscale attraverso il quinto comma del d.l 29 Novembre 2008 , n. 185 (c.d. decreto anticrisi) il quale escluse dal novero dei tributi falcidiabili 144 Ciò vale anche per i crediti assistiti da privilegio generale, dal momento che, nonostante anche la disciplina prevista dall’art. 160, secondo comma , l fall. , sembrerebbe escludere tale possibilità, la Relazione illustrativa che ha accompagnato il decreto correttivo si è espressa in termini favorevoli sul punto.
l’imposta sul valore aggiunto, facendovi rientrare invece i debiti per contributi previdenziali e assistenziali , con relativi accessori , in considerazione della natura pacificamente pubblicistica delle obbligazioni contributive e della loro unanimemente condivisa assimilabilità alle obbligazioni tributarie145.
Il primo comma dell’art. 182-ter ha poi subito profonde modificazioni per l’ulteriore effetto provocato dall’art. 29 , secondo comma, del d.l. 31 Maggio 2010, n. 78, che ha espunto dalla categoria dei crediti erariali pagabili in percentuale anche le ritenute fiscali operate e non versate, disponendo che “con il piano di cui all’articolo 160 il debitore può proporre il pagamento parziale, o anche dilazionato, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori , nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori , limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo , ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea; con riguardo all’imposta sul valore aggiunto ed alle ritenute operate e non versate, la proposta può prevedere esclusivamente la dilazione di pagamento. Se il credito tributario o contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie; se il credito tributario o contributivo ha natura chirografaria , il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole”.
A seguito di queste modifiche apportate all’articolo in commento vi sono state numerose reazioni in particolare rispetto all’introduzione della disciplina sul trattamento dei crediti relativi all’imposta sul valore aggiunto e alle ritenute, 145 STASI E. , Sub art 182-ter, in LO CASCIO G. (diretto da) ,Codice commentato del fallimento, II ed. ,Milano 2014, p. 2176
che era destinata a diventare la tematica più controversa contenuta nella normativa dei crediti erariali, provocando la divisione della dottrina e della giurisprudenza sul punto, nonostante le molteplici pronunce della Cassazione che si sarebbero poi avute nel corso degli anni seguenti.
Prima di arrivare a descrivere come si sia, ad oggi, concluso il processo di modifica dell’art 182-ter, appare necessario per meglio comprendere l’attuale normativa, andare ad approfondire due temi strettamente collegati tra di loro che dall’introduzione della norma, nell’ormai lontano 2006, fino ad oggi sono stati tra i più dibattuti, e strettamente collegati tra di loro, ovvero il dibattito sulla facoltatività od obbligatorietà della transazione fiscale e sulla infalcidiabilità del credito Iva e delle ritenute operate e non versate.
2. La natura facoltativa od obbligatoria della transazione fiscale
Sin dal momento della sua introduzione, ma in particolare da quando nel 2008 è stata prevista l’infalcidiabilità del credito Iva e delle ritenute operate, uno dei temi più discussi è stato quello relativo alla facoltatività ovvero alla obbligatorietà della transazione fiscale, dal momento che a seconda che si propenda per una soluzione piuttosto che per l’altra l’interpretazione che si deve dare dell’articolo che stiamo esaminando deve necessariamente cambiare.
Le posizioni sull’argomento sono state molteplici.Parte della dottrina e della giurisprudenza146 aveva sostenuto che il ricorso alla transazione fiscale dovesse
146 Tra cui : Tribunale di Roma , 20 Aprile 2010 : “Qualora la proposta di concordato preventivo riguardi anche tributi( e relativi accessori) relativi a tributi amministrati dalle agenzie fiscali o contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie, per tali crediti dovranno trovare applicazione anche le disposizioni contenute nell’art. 182-ter, legge fallimentare, nonché per quanto riguarda i crediti contributivi, quelle di cui al d.m. 4 Agosto 2009;n ne consegue che la transazione fiscale deve essere considerata parte integrante e indefettibile, a pena di inammissibilità, della proposta di concordato.” ; Tribunale di Roma 16 Dicembre 2009 : “ L’articolo 182-ter legge fallimentare fissa le regole imperative ( costituenti altrettanti presupposti di ammissibilità della procedura) del trattamento dei crediti fiscali, previdenziali ed assistenziali negli accordi di ristrutturazione dei debiti e nei concordati, stabilendo le condizioni che possono essere offerte per detti crediti, la procedura di transazione
essere obbligatorio, ritenendo che l’art 182-ter rappresentasse una norma imperativa, la cui funzione fosse quella di far emergere il reale debito fiscale e contributivo e regolamentare la partecipazione del Fisco alla procedura di concordato attraverso l’espressione di un voto consapevole sulla proposta del debitore. Secondo questa impostazione ogni qualvolta il piano di concordato avesse previsto una riduzione o una dilazione dei crediti erariali, fermo restando l’obbligo di pagamento integrale dei debiti tributari non falcidiabili elencati dalla norma, l’istituto della transazione fiscale avrebbe dovuto essere obbligatoriamente attivato, pena l’inammissibilità della domanda di concordato147. Pur sostenendo la tesi dell’obbligatorietà della transazione nei
casi in cui fosse stata proposta la falcidia dei crediti tributari, l’interpretazione in oggetto ammetteva che la proposta formulata in base a questa norma non fosse soggetta alla sola approvazione del Fisco ma della maggioranza dei creditori, anche nel caso di mancato assenso da parte dell’Amministrazione finanziaria, con l’unica conseguenza in tal caso che non si sarebbe ottenuta la cristallizzazione dei rapporti con l’Erario.
Anche l’Amministrazione finanziaria148 propugnava la tesi dell’obbligatorietà
del ricorso alla procedura prevista dall’art 182-ter nel caso in cui vi fossero state pendenze fiscali pregresse, richiamando il principio di indisponibilità del dell’obbligazione tributaria, sostenendo inoltre, sempre in virtù del principio appena citato, che, nel caso in cui la proposta di transazione non fosse stata
da seguire per raggiungere il previo accordo su tale trattamento nonché la regola fondamentale e finale secondo la quale, all’esito della transazione fiscale ( e contributiva), il creditore fa valere in concordato le proprie determinazioni tramite l’esercizio del voto, di modo che la transazione si pone come momento procedurale costitutivo della più ampia procedura di concordato.” ; Tribunale di Monza 15 Aprile 2010, e 23 Dicembre 2009 : “ Nell’ambito del concordato preventivo, la presentazione dell’istanza di transazione fiscale è indispensabile perché l’Erario possa partecipare al meccanismo del voto accettando una falcidia del proprio credito, fermo restando l’obbligo del pagamento integrale relativo all’IVA.”
147 STASI E. , Sub art 182-ter, in LO CASCIO G. (diretto da) ,Codice commentato del fallimento, II ed. ,Milano 2014, p. 2183
148 Circolare n. 40/E del 2008 : “ Per effetto del principio di indisponibilità del credito tributario, non è possibile pervenire ad uno soddisfazione parziale dello stesso al di fuori della specifica disciplina di cui all’articolo 182-ter”.
accettata, non sarebbe stata possibile alcuna falcidia per i crediti vantati dal Fisco.
Al contrario, però, la maggior parte della dottrina ed anche della giurisprudenza149 aveva da subito asserito come il ricorso alla transazione
fiscale dovesse essere considerato una mera facoltà per il debitore, dal momento che l’articolo 160 secondo comma prevedeva già la possibilità, al verificarsi delle condizioni previste dalla disposizione, di soddisfare in misura non integrale i creditori privilegiati di qualsiasi natura. L’attivazione della procedura di transazione fiscale allora sarebbe stata da ritenersi indispensabile soltanto nell’ipotesi in cui l’imprenditore avesse voluto raggiungere l’obiettivo di quantificare definitivamente la propria posizione con il Fisco e la correlata cessazione dei contenziosi pendenti.
Questo tipo di interpretazione risultò la più fondata poiché basata sul fatto che meglio si armonizzava con il sistema in cui era inserita. Innanzitutto fu fatto notare che se la transazione fiscale non fosse stata da considerare facoltativa, ne sarebbe conseguito che per non violare il disposto dell’ultimo periodo del secondo comma dell’art. 160, relativo al divieto di alterare l’ordine delle cause legittime di prelazione, il piano avrebbe dovuto prevedere necessariamente anche il pagamento integrale dei creditori anteposti ai crediti erariali, il che avrebbe certamente limitato il buon esito di numerosi concordati. Inoltre, seguendo questa impostazione, non ci si sarebbe trovati costretti a forzare il
149 Tra cui : Corte d’Appello di Torino 6 Maggio 2005; Corte d’Appello di Genova 19 Dicembre 2009: “ La transazione fiscale non è un procedimento cui si debba necessariamente ricorrere per la presentazione di una proposta di concordato preventivo che comprenda crediti fiscali, bensì una procedura a carattere facoltativo della quale il debitore si può avvalere al fine di rendere incontestabili i crediti in questione.” ; Corte d’Appello di Firenze 13 Aprile 2010 : “ La transazione fiscale prevista dall’articolo 182-ter, legge fallimentare, non è un procedimento obbligatorio, nel senso che l’imprenditore che si trovi nelle condizioni previste dall’articolo 160 può formulare una proposta di concordato preventivo che preveda il pagamento integrale ovvero la falcidia dei crediti tributari, anche senza seguire l’iter descritto dall’articolo 182-ter e dunque senza perseguire gli effetti di consolidamento del debito fiscale e della cessazione del contenzioso che la citata norma ricollega all’esito positivo della transazione fiscale, la quale deve perciò essere considerata come facoltativa per quel debitore che, per qualsiasi motivo, non avesse interesse a conseguire gli effetti anzidetti.”
dato testuale dell’art. 182-ter che utilizzava la locuzione “può”, evocando dunque una facoltà concessa al debitore piuttosto che un dovere vero e proprio.
A legittimare la bontà di una simile interpretazione intervenne anche la Corte di Cassazione con le sentenze n. 22931 e 22932 del 4 Novembre 2011, attraverso le quali fu confermata la tesi della facoltatività del ricorso alla transazione fiscale per il debitore, sostenendo che “ nell’ambito di una procedura di concordato preventivo, il ricorso alla transazione fiscale è una mera facoltà del debitore: ove tuttavia il debitore non vi acceda, dal concordato preventivo (eventualmente) omologato non possono discendere quegli effetti -consolidamento del debito inteso quale non modificabile contestazione della pretesa ed estinzione dei giudizi in corso- subordinati all’omologazione, insieme al concordato, anche della transazione fiscale”150.
La Corte con la sua pronuncia151 precisò anche che, nel caso in cui il debitore
non avesse optato per il ricorso alla transazione fiscale, se le maggioranze previste dall’articolo 177 legge fallimentare fossero state raggiunte, esso avrebbe potuto ugualmente aspirare all’omologazione di una proposta in cui fosse prevista la falcidia dei crediti tributari, anche in caso di voto contrario da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Tale ultimo rilievo fu accolto positivamente anche in dottrina, poiché fu fatto notare che “sarebbe risultato incongruo imporre la consultazione di tutti i creditori quando la semplice opposizione dell’Agenzia delle Entrate fosse risultata idonea, di per sé sola, a respingere il piano predisposto dall’imprenditore, senza dire che l’attribuzione di una sorta di diritto di veto 150 Cassazione civile, sez. I, 4 Novembre 2011, n. 22931, in unijuris.it
151 Cassazione civile, sez. I, 4 Novembre 2011 : “Nel procedimento di omologazione del concordato preventivo, ove questo non contenga una proposta di transazione fiscale, la votazione non favorevole da parte dell’Amministrazione fiscale non impedisce l’omologazione, ove sussistano gli altri presupposti prescritti dalla legge: il credito erariale può pertanto essere falcidiato anche in presenza di voto contrario dell’Amministrazione”.
all’Erario avrebbe rischiato di vanificare l’enfasi posta dalla riforma sulle soluzioni concordate delle crisi”152.
In conclusione appare lecitò sostenere che la tesi che risultò più convincente fu quella suggellata dalle citate pronunce della Suprema corte, che vedeva l’istituto della transazione fiscale come una facoltà concessa al debitore per definire il suo debito con l’Erario.
3. La questione della falcidia del credito IVA
Il successivo tema che ci proponiamo di approfondire nel prosieguo del nostro lavoro sono le conseguenze ad una impostazione quale quella sopra descritta derivanti dal fatto che una volta accertato che la proposta transattiva fosse da configurarsi come facoltativa, si poneva la necessità però di confrontarsi con i contrasti che sorgevano tra il secondo comma dell’articolo 160 e l’art. 182-ter, legge fallimentare, in particolare per ciò che la disciplina dettava in materia di pagamento integrale del credito Iva.
A seguito della novella apportata all’articolo 182-ter dal d.l. n. 185 del 2008, era stato previsto che la proposta di transazione potesse prevedere, in relazione al credito Iva, unicamente la dilazione di pagamento ma non la falcidia.
La tematica del trattamento di tale credito, da quando è intervenuta la riforma sopra citata, è stata certamente la più dibattuta ed oggetto di interpretazioni dottrinali opposte e orientamenti giurisprudenziali differenti.
152 AMBROSINI S. , Il trattamento dei creditori privilegiati e il problema delle pretese erariali, in VASSALLI F. , LUISO F. P. , GABRIELLI E. (diretto da), Trattato di diritto fallimentare e delle altre
In particolare la questione che si era posta con l’introduzione della infalcidiabilità dell’Iva all’interno dell’articolo 182-ter riguardava il trattamento da riservare ai crediti fiscali originati dall’omesso versamento dell’Iva e delle ritenute operate e non versate nel caso in cui la procedura di concordato preventivo non fosse stata accompagnata da transazione fiscale. Per questo motivo è stato necessario discutere preliminarmente sulla facoltatività o sulla obbligatorietà della transazione fiscale nella procedura di concordato, poiché dato che nell’articolo in esame era stabilito che in caso di ricorso all’istituto della transazione fiscale il credito relativo all’imposta sul valore aggiunto ed alle ritenute operate e non versate non potesse essere falcidiato, ma unicamente dilazionato. Di conseguenza se si fosse assunto che la transazione fiscale doveva essere obbligatoriamente utilizzata nella procedura di concordato preventivo , non si avrebbero avuto dubbi riguardo al fatto che la disciplina dettata dall’articolo 182-ter doveva essere rispettata. Se invece si parte dal presupposto, confermato come detto dalle sentenze della Cassazione nel novembre del 2011, che la proposta di transazione fiscale era da ritenere facoltativa , le domande da porsi riguardavano, da una parte se i precetti contenuti nell’articolo 182-ter relativi all’infalcidiabilità di determinati crediti, quali quelli riguardanti l’iva e le ritenute, fossero da applicare anche nel caso in cui il debitore avesse scelto di non optare per la procedura di transazione fiscale, e, dall’altra, su come risolvere il contrasto che sorgeva tra l’articolo 160, secondo comma, e le disposizione dettate dagli artt. 2777 e seguenti del codice civile , che disciplinano l’ordine dei privilegi , ed il precetto contenuto nel primo comma dell’articolo 182-ter che impone il pagamento integrale del credito iva e delle ritenute operate e non versate. Il credito dello Stato per l’imposta sul valore aggiunto è infatti assistito da privilegio generale sui beni mobili del debitore ai sensi dell’art. 2752, terzo comma, c.c., ed il successivo articolo 2778 c.c colloca le ritenute alla fonte e l’iva al diciottesimo e diciannovesimo posto nell’ordine dei privilegi.
La conseguenza di ciò sta nel fatto che se una proposta di concordato prevedesse il soddisfacimento integrale del credito iva e delle ritenute alla fonte , per non violare la il precetto contenuto nell’ultimo periodo del secondo comma dell’articolo 160 sul divieto di alterazione delle cause di prelazione , si dovrebbe prevedere il soddisfacimento integrale anche dei crediti con privilegio di grado maggiore, rischiando seriamente di compromettere il buon esito della procedura.
Con le due sentenze “gemelle” del 2011, la Suprema Corte, oltre a stabilire il carattere facoltativo della transazione fiscale, è intervenuta anche sulle tematiche che abbiamo sopra esposto.La Cassazione153 nelle citate sentenze
aveva stabilito che, a prescindere dall’attivazione dell’istituto della transazione fiscale, le disposizioni contenute nell’art. 182-ter , primo comma in riferimento al trattamento dell’iva e delle ritenute dovessero sempre essere applicate. Ciò in ragione del fatto che l’articolo 182-ter avrebbe avuto natura di norma sostanziale, e non solo processuale, poiché attinente al trattamento dei crediti nell’ambito dell’esecuzione concorsuale e dettata da motivazioni