Indifferentemente dal fatto di utilizzare sistemi di contabilità analitica per centri di costo o basati sulle attività, è possibile individuare tre diverse forme di svolgimento53:
A. Sistema duplice misto B. Sistema unico
C. Sistema duplice contabile
Di seguito illustreremo questi sistemi soffermandoci per ultimo su quello “duplice contabile”, che rappresenta il metodo adottato per questo lavoro. Prima di iniziare con la spiegazione dei punti, risulta opportuno dire che il collegamento tra contabilità analitica e generale può essere inteso in due aspetti. Il primo si può definire “tecnico-funzionale” e si ha separazione delle due contabilità quando i due sistemi sono distinti, svolti parallelamente, autonomi nel funzionamento e nelle sintesi di chiusura, pur con estesi punti di riscontro e concordanza. Il secondo aspetto si può definire “organizzativo-
materiale” e si ha separazione quando le due contabilità sono tenute in libri contabili
distinti, affidati a persone diverse. L’individuazione dei tre punti precedentemente esposti deriva dall’aspetto “tecnico-funzionale”.
2.4.1 Il sistema duplice misto
In questo caso la contabilità analitica è separata in senso “tecnico-funzionale” dalla contabilità generale ed è tenuta secondo rilevazioni diverse dalla modalità della partita doppia. Tale sistema viene definito “duplice misto”: “duplice” perché la contabilità analitica e quella generale sono strutturate in sistemi distinti, seppur coordinati tra loro, “misto” perché le due contabilità sono tenute in forme diverse, per la precisione la contabilità generale in partita doppia mentre quella analitica in forma libera. In poche parole la contabilità analitica si serve di rilevazioni extra-contabili per giungere a risultati analitici di periodo, utilizza cioè una serie di rilevazioni elementari e sussidiarie (schede analitiche di magazzino, di costi elementari, di centri di costo ecc..), che si riassumono in prospetti complessivi idoneamente strutturati (come i riepiloghi di
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83 magazzino, o fogli di distribuzione dei centri di costo ecc..). In ogni caso mancano i collegamenti formali con la contabilità generale, di conseguenza la correttezza delle elaborazioni della contabilità analitica resta affidata ai periodici riscontri di concordanza con la contabilità generale.
2.4.2 Il sistema unico
“ Il sistema unico è il risultato dell’incorporazione, in senso tecnico-funzionale, della
contabilità analitica d’esercizio nella contabilità generale54”. In questo caso esiste un
unico sistema di contabilità sistematica, ossia quella generale, che ha lo scopo sia di rilevare i fatti di gestione esterna ai fini della redazione del bilancio, sia di determinare i costi, i ricavi e i risultati analitici di esercizio. Il sistema è detto “unico”, in senso tecnico-funzionale, perché comporta la fusione delle due contabilità in un unico sistema di contabilità complessiva, unitaria sia nel funzionamento che nelle sintesi di chiusura ed è svolta secondo il metodo della partita doppia. La contabilità generale, per svolgere i compiti appena accennati, classifica i costi e i ricavi dapprima per natura e, successivamente, per destinazione, abbandonando così il proprio schema “puro”, il quale consiste nel limitare le proprie rilevazioni ai fatti esterni ai fini della redazione del bilancio rinunciando ad incorporare al suo interno rilevazioni analitiche. Questo sistema ha il vantaggio di offrire la massima integrazione dei dati, ma ha numerosi svantaggi come quello di essere notevolmente rigido e complesso.55
2.4.3 Il sistema duplice bilanciante
Il sistema duplice bilanciante nasce quando i sistemi di contabilità generale e quello analitico sono attuati medianti due sistemi di conti auto-bilancianti, i quali sono autonomi nel loro funzionamento e nelle rispettive sintesi di chiusura, seppure il loro svolgimento è collegato. In questo caso il termine “duplice”, come già detto precedentemente, sta a significare che i due sistemi sono svolti in parallelo, ciascuno è infatti autonomo nel funzionamento e nella rilevazione delle sintesi di periodo, mentre “bilanciante” significa che “entrambe le contabilità sono svolte mediante scritture
doppie distintamente auto bilancianti, pur con reciproci punti di raccordo e riscontro numerico56. Come sappiamo la contabilità generale ha lo scopo di rilevare i fatti esterni,
attraverso il criterio della manifestazione numeraria, allo scopo di redigere il bilancio di
54 (O.PAGANELLI, 1973, pag 54) 55 (G.CAPODAGLIO, 2011, pag 58) 56
84 esercizio. Quest’ultimo ha principalmente la finalità di informare gli attori esterni sulla dinamica patrimoniale e di formazione del reddito. La contabilità analitica, al contrario, si occupa di rilevazioni riguardanti particolari oggetti dell’unitaria gestione aziendale, al fine di aiutare il management interno a prendere scelte consapevoli basate su dati analitici. In un sistema duplice bilanciante vi è periodicamente una quadratura formale tra le rilevazioni di contabilità analitica e quelle della contabilità generale. Tale quadratura permette di verificare che i dati elementari utilizzati nella contabilità analitica siano presenti correttamente, senza omissioni o duplicazioni, e che i risultati sintetici presenti in contabilità generale siano ottenuti attraverso elaborazioni corrette e complete derivanti dalla contabilità analitica stessa. Adesso sembra opportuno indicare il quadro dei conti presente in contabilità analitica:
Conti di riferimento: riprendono in sezione opposta le rimanenze, i costi e i ricavi rilevati sistematicamente in contabilità generale. Servono come conti di contropartita per assicurare l’autonomia della contabilità analitica e per il riscontro numerico con le rilevazioni di contabilità generale
Conti inventario permanente: conti aperti alle materie e scorte di consumo e, in generale, a qualsiasi oggetto che costituisce magazzino di cui occorre seguire in continuazione i movimenti di carico, scarico e le rimanenze di periodo. Questi conti costruiscono una parte integrante della contabilità analitica mentre la contabilità generale provvede solamente a rilevare le sintesi di rimanenze finali e iniziali di periodo
Costi elementari: conti aperti a vari complessi di componenti elementari di costo. Questi costi sono identificabili in quelli presenti nell’impostazione di Sostero, come spiegato nel primo capitolo. Questi conti hanno lo scopo di attuare una prima riclassificazione per rendere più chiare e spedite le successive imputazioni ai centri e alle produzioni
Centri di costo: questi conti rappresentano i centri di costo spiegati precedentemente nella teoria, in questi centri vengono localizzati i costi indiretti e, se ritenuto opportuno, alcuni costi diretti (es. ore MOD).
Produzioni e commesse: seguono la formazione dei costi industriali dei prodotti ottenuti attraverso l’imputazione dei costi diretti e di quote di costi indiretti dei centri di approvvigionamento e di fabbricazione
85 Ricavi e margini: esprimono la formazione dei risultati analitici, riguardanti le classi di prodotti venduti, per contrapposizione di ricavi e costi industriali, o costi industriali-commerciali, o costi diversi
Conti differenza: accolgono le differenze di riferimento, rilevate all’origine nei confronti dei componenti ripresi dalla contabilità originale, nonché le differenze d’imputazione e altre poste di conguaglio (differenze di magazzino ecc)
Risultato economico di breve periodo: esprime la formazione del risultato complessivo di periodo per riepilogo dei risultati analitici, dei costi comuni non imputati e delle differenze varie.
Nel nostro caso ci serviremo del sistema duplice bilanciante nell’accezione appena spiegata.