L'inapplicabilità delle disposizioni di diritto internazionale privato alle obbligazioni tributarie straniere. — Esclusa la

possibi-lità che le norme di diritto tributario internazionale siano non solo idonee a richiamare il diritto tributario straniero ma che possano fungere, se pure di fatto, anche come meccanismo di attribuzione di competenza f r a concorrenti pretese degli Stati, è stata prospettata l'ipotesi che il richiamo potesse avvenire in base alle norme di diritto internazionale privato. E noto come nella dottrina italiana sia stata data da alcuni A A. una risposta affermativa anche se in termini solo intuitivi (70).

(08) Sulla questione dell'inquadramento giuridico cui darebbe luogo il rinvio contenuto nei trattati internazionali non vi è unanimità in dottrina. Così mentre per il Fedozzi, il rinvio di cui si discute viene inquadrato come una delega reciproca degli Stati contraenti, avente per oggetto la disciplina circo-scritta nella convenzione, la quale ultima comporterebbe un obbligo reciproco di messa a disposizione del proprio apparato amministrativo e giurisdizionale (FEDOZZI, Diritto internazionale privato, Teorie generati e diritto civile, in

Trattato diretto da Fedozzi e S. Romano, p. 166) io Sperduti preferisce

defi-nirlo come un rinvio di produzione giuridica automatica, in La produzione di

norme giuridiche mediante rinvio al diritto straniero, in Le leggi d'Italia, 1946,

Torino, p. 51 ss Questa posizione è criticata dal BARILE, Appunti sul valore cit, p. 77 s., che parla di « un sistema di rinvio a situazioni giuridiche concrete di diritto straniero, al fine di costituire nell'ordinamento nazionale situazioni giuridiche sostanzialmente identiche alle situazioni giuridiche straniere ».

(69) Secondo il BUIILER, invece, Prinzipien des Intcrnationalen

Steuer-recht. Amsterdam, 1964, p. 71 si avrebbe applicazione del diritto straniero (« Anwendung ausl&ndischcn Rechi ») « bei der Vollstreckung auslàndischer Steuerbescheide, wenn cine solclic Wollstreckung in DBAbK vereinbart ist! »

(quando si avesse esecuzione di un atto amministrativo tributario straniero, esecuzione concordata in un trattato contro la doppia imposizione [traduzioné propria]). Ha da ritenersi invece che lo Stato consegue i fini dell'altro ordina-mento attraverso un procediordina-mento interno simile a quello previsto per gli analo-ghi atti nazionali. Questa conclusione si spiega con la eostruzione particolare del Biihler per il quale nella categoria delle norme di diritto internazionale privato si ricomprenderebbero non solo quelle tradizionalmente incluse nella categoria, ma anche quelle che hanno la loro origine nei trattati internazionali. Nel senso sostenuto nel testo si veda: BISCOTTINI, L'efficacia degli atti

stra-nieri di imposizione, in Diritto interri., 1962, p. 135 e da ultimo, in Diritto am-ministrativo internazionale, in Trattato di diritto internazionale, pp. 117 e 120.

(70) Cosi UCKMAR, Esazione dei crediti cit., p. 155 e BERLIRI, Principi

di diritto tributario cit., p. 105 in cui si afferma : « ... fino a pochi anni f a il

diritto tributario non aveva proprie norme di rinvio : quindi si applicava la iegola comune, secondo la quale le obbligazioni ex lege (quali appunto le im-poste) sono rette dalla legge dello Stato in cui è avvenuto il fatto giuridico,

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L'aggancio normativo è stato trovato nell'art. 25 comma 2 delle preleggi in cui si afferma che « le obbligazioni non contrattuali sono regolate dalla legge del luogo dove è avvenuto il f a t t o dal quale devano ». Ove un credito d'imposta definitivo dello Stato straniero ri-sulti costituito da un a t t o amministrativo o da una sentenza pronun-ciata dall'autorità giudiziaria, lo Stato creditore potrebbe promuo-vere un'azione giudiziaria presso la competente magistratura stra-niera per far valere appunto un proprio credito sorto in relazione ad un presupposto verificatosi nel proprio territorio.

Per ovviare poi all'ostacolo rappresentato dall'impossibilità di immettere norme di diritto pubblico straniero tramite il meccanismo delle disposizioni di diritto internazionale privato, si è messo l'ac-cento sull'assimilazione delle obbligazioni di diritto tributario alle obbligazioni di diritto privato (71). Questo sviluppo logico è rinve^ nibiie altresì in parte della dottrina e della giurisprudenza america^ na, in quella che aveva tentato di imboccare una direzione opposta ai tradizionale principio della non collaborazione in materia tributa-, ria (72). Orbene secondo la dottrina moderna di diritto tributario è stato chiaramente indicato che esiste una distinzione centrale t r a ia nozione di potestà tributaria (normativa e di esecuzione) e diritto al

il che voleva dire che una legge tributaria estera poteva avere efficacia in Ilalia solo ove uno Stato estero avesse citato dinanzi ai tribunali italiani un privato (cittadino italiano o straniero non conta) per sentirlo condannare al pagamento di una imposta dovuta per un f a t t o verificatosi nel territorio dello Stato attore. Dopo la prima guerra mondiale, la diffusione dei commerci, il generale inasprimento dei tributi e l'assunzione come f a t t o generatore della obbligazione tributaria di fattispecie particolarmente complesse, consigliarono la stipulazione di numerose convenzioni internazionali, dirette ad eliminare le doppie imposizioni ». Questa progressiva estensione del diritto convenzionale avrebbe peraltro avuto l'effetto di precludere la possibilità del ricorso alla re-gola generale contenuta nelle norme di diritto internazionale privato (per 1 ordi-namento italiano all'art. 25 delle disposizioni sulla legge in generale). Contro, questa impostazione: PAONE, op. cit., p. 79 e CROXATTO, op. cit., p. 115, nota 79; MICHELI, Corso di diritto tributario cit., p. 69 e ora ed. 1976, p. 72, e Problemi

attuali cit, p. 218; UDINA, Dir. intern, trib., Padova, 1949, p. 433 ss. Nella

dottrina meno recente qualche accenno si rinviene in GARELLI, Il diritto

inter-nazionale tributario, l'orino, 1899, pp. 17 e 244.

(71) Cfr D'AMATI, Intorno alla struttura del rapporto giuridico dimposta, in Jus 1956 p 197 ss.; VANONI, Elementi di diritto tributario, in Opere

giuri-diche,' voi. II, 1962, p. 30; A.D. GIANNINI, Istituzioni di diritto tributano,

Milano, Giuffr'è, 1968.

(T>) Si afferma infatti che: « A tax is of quasi contractual nature, that, its enforcement controvenes no policy of the forum ». Contro il giudice Pound nella sentenza State of Colorado v. Harbeck, citata nella sezione seconda, dove afferma- «no contractual or quasi-contractual obligation to pay arises a u t or the assessment of a tax. The enforcement of revenue law rest not an consent, but or. force and authority ».

tributo (73), corrispondente nell'ambito della teoria generale del di-ritto, alle categorie delie potestà e dei diritti soggettivi.

Se da un punto di vista sistematico, non vi dovrebbero essere difficoltà ad ammettere che il debito d'imposta, considerato nella sua intrinseca struttura giuridica, possa non differenziarsi dalle altre ob-bligazioni fra cui quelle di diritto privato (le obob-bligazioni tributarie rientrerebbero di pieno diritto nel comune genus delle obbligazioni di cui esse sarebbero una specie», e la loro qualifica tributaria non impedirebbe che ad esse venissero applicate le regole generali di di-ritto civile in materia di obbligazioni, in mancanza di una norma specifica contraria), tuttavia l'aver ammesso che le obbligazioni tri-butarie hanno la stessa struttura delle obbligazioni di diritto privato non comporta che le prime siano riconducibili, sotto ogni profilo, sullo stesso piano delle seconde. E un problema di prospettiva e di rile-vanza giuridica. In particolare ci sembra non sia irrilevante il fatto che l'obbligazione tributaria, qualunque sia la teoria costitutiva o di-chiarativa a cui si acceda, sul momento generatore di essa, presenti l'ulteriore caratteristica messa in luce da M. S. Giannini di « essere un rapporto obbligatorio che si pone in subordine ad un processo am-ministrativo e quindi un modo di cura di interessi principalmente — se non esclusivamente — pubblici » (74).

Questa circostanza, che limiti di spazio ci impediscono di appro-fondire in questa sede, non sempre viene tenuta presente dalla dot-trina. Coloro che si richiamano all'art. 25 delle preleggl finiscono in

(73) BERLIRI, Principi di diritto tributario cit., voi. I. p. 110; COCIVERA,

Principi di diritto tributario, voi. I, 1959. p. 147; VANONI, Elementi di diritto tributario cit., p. 35; RA.NELLETTI, Diritto finanziario, 1928, p. 255; ÀI.I.ORIO, op cit,, p. 62. Non è accettata questa distinzione invece dal D'AMATI, Il diritto tributario e la tradizione ginridico-finanziaria italiana, in Studi in onore di A.D. Giannini, 1961. p. 3991.

La posizione che si è descritta sul problema se il rapporto tributario sia un . rapporto di supremazia o no, nelle altre dottrine continentali viene risolto per lo più nel senso di considerarlo un rapporto di potere. Così nella dottrina tedesca dal FELIX. Stcuerrcclit und Verwaltungsrecht, in Gegenwartsfragen des

Slcucrrecht (Festsclirift fiir Spitaicr), 1953, p. 145 e STRICKROD, Allgcmeincs Sleuerrecht, p a r t e I. d i BÙHLER e STRICKROD, Stcuerrecht, I960, p . 6 5 ; FLEINER, Institutioncs des dcutschen Verwaltungsrecht, 1913, p. 401. Alla' tesi del prinzip der Glciehordnung, aderiscono invece il MERK, Steucrschuldrecht. 1926,

p. 8 ; NAVIASKI, Die steuerliclie Grundverhdltnisse, in Steuerrcchtliche

Grund-fragcn, 1926, p. 35; BLUMENSTEIN. Die Steuer als Rechtsverhditnisse, in Festgabe fiir Schanz, 1923. II. p. 4 e HENSEL, Steuerreeht, 1933, p. 54. Nella

dottrina francese: JÈZE, Nature et regime juridique de la créance d'impót, in

Iter uè de Science et Lcgislation fìnancière, 1936. p. 204 : DA MER VALLE. La nature juridique de la créance fiscale, Parigi, 1937 : DUFOUR, La formation de la créance fiscale, in Revue de seience fìnancière, 1961, p. 210.

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effetti per mettere l'accento sull'aspetto strutturale dell'obbligazione tributaria e per consentire la soddisfazione della pretesa tributaria dello Stato straniero equiparando quest'ultima a una generica pre-tesa obbligatoria (75). Indipendentemente tuttavia dalle conclusioni che si potrebbero trarre svolgendo ulteriormente t u t t a la problema-tica relativa alla natura della obbligazione tributaria, non si arri-verebbe a conclusioni molto diverse da quelle per cui le obbligazioni tributarie, in quanto obbligazioni ex lege, non potrebbero rientrare nella previsione dell'art. 25 preleggi. Non per l'argomento che attra-verso di essa si potrebbe indirettamente operare una immissione di diritto pubblico straniero nell'ambito della lex fori (76) o perché così si potrebbe consentire l'esercizio di attività sovrane nell'ambito del-l'ordinamento interno. In effetti tali argomentazioni hanno perso pa-recchio del loro valore. Secondo la dottrina moderna non vi sarebbe un ostacolo di natura tecnica alla possibilità di introdurre

disposi-(75) Il Berliri esprime molto chiaramente questa posizione quando af-ferma che: «sotto In solo profilo potrebbe dubitarsi che il problema de quo interessi anche il diritto tributario: quello della possibilità di qualificare come tributario il credito per il quale lo Stato estero agisce in Italia. In altre parole, quando uno Stato straniero chiede al giudice italiano la con-danna di un soggetto residente in Italia a pagargli una somma a titolo di im-posta, esso Stato estero si presenta nella stessa veste in cui si presenterebbe se decidesse di chiedere al giudice italiano di condannare il convenuto a pa-gargli il prezzo di un bene patrimoniale o a risarcirgli il danno subito per ef-fetto di un fatto colposo». Cfr. BERLIRI, Principi di diritto tributario cit., p. 295, nota 10. Ora non neghiamo che il problema interessi, come egli afferma anche '1 diritto processuale e quello internazionale, senonché a noi sembra che la possibilità di qualificare come tributario un credito per il quale lo Stato estero agisce in Italia, sia legata proprio al diverso rilievo che viene posto negli aspetti più rilevanti dell'obbligazione tributaria, alla sua struttura o alla sua funzione, ed è proprio per tale qualifica della pretesa come tributaria che il giudice rifiuterà di accogliere la domanda e si rifiuterà di renderla esecutiva.

(76) Che le norme di diritto internazionale privato siano atte ad un rinvio anche al diritto pubblico straniero è riconosciuto ormai da parecchi Autori. Cfr.: MONACO, L'efficacia della legge nello spazio cit., pp. 79-80; RICCARDI, Il

valore del diritto straniero nell'ordinamento nazionale, Milano, 1946, p. 55;

PAU, Caratteri del riconoscimento di situazioni giuridiche straniere

nell'ordina-mento italiano, Milano, 1958, p. 45. A riprova vengono riportate tutte quelle

norme che pur disciplinando settori privati, sono preposti alla tutela di inte-ressi eminentemente pubblici come quello del diritto di famiglia, del diritto dei lavoro ecc. e che pur vengono richiamate dalle norme di rinvio. Vi è infine ehi eome il Basile sostiene che le norme d diritto pubblico straniero abbiano relativamente scarsa applicazione nell'ordinamento della lex fori, per la circostanza che i rapporti presi in considerazione dal diritto pubblico nei vari Stati, sono solitamente diversi da quelli presi in considerazione dalle norme di diritto internazionale privato, ma che «nulla osta, dal punto di vista tecnico, che si possa ricorrere al sistema del rinvio di produzione giuridica nel campo del diritto pubblico ». Cfr. BARILE, Appunti cit., p. 30 ss. ; SPERDUTI, La

produzione- di norme giuridiche mediante il rinvio al diritto straniero, Torino,

zioni di diritto pubblico mediante il meccanismo delle norme di di-ritto internazionale privato. Con ciò verrebbe superata t u t t a la pro-blematica relativa alla distinzione tra gli atti jure imperli e atti jure

gestionis e per certi aspetti anche quella dianzi accennata sulla

na-tura dell'obbligazione tributaria.

Spingendo il ragionamento più a fondo si potrebbe arrivare a dire che neppure i caratteri della territorialità e della esclusività a cui pure si è fatto cenno in precedenza, potrebbero essere tali da precludere l'adozione del meccanismo di rinvio attuato tramite le norme di di-ritto internazionale privato. Territorialità ed esclusività potendo ben essere considerati, come ha affermato una recente dottrina di diritto internazionale, nulla più che principi di razionalizzazione a poste-riori o principi di politica legislativa a cui si sono attenuti i vari legislatori statuali per ragioni di opportunità. Nulla cioè impedi-rebbe al legislatore del futuro di abdicare al principio politico legi-slativo di territorialità al fine di permettere al diritto straniero tri-butario di avere maggior rilevanza all'interno.

L'argomento che ei sembra più decisivo invece circa l'impossibi-lità di poter applicare l'art. 25 delle preleggi e più in generale il meccanismo delle norme di diritto internazionale privato, al fine di re cepire le norme di diritto tributario straniero è da ravvisarsi, a no-stro, avviso, nel fatto che, rispetto a tali norme, è addirittura escluso, di regola, il funzionamento di norme di diritto internazionale priva-to. Da un punto di vista funzionale le norme di diritto internazionale privato sono caratterizzate proprio dalla idoneità di realizzare una uniformità di trattamento di uno stesso rapporto concreto in due or-dinamenti diversi con il richiamo di norme di un altro ordinamento identificato attraverso determinati criteri di collegamento (77). Nella materia tributaria si assiste proprio a questa circostanza che nel-l'ordinamento dello Stato richiamante manca l'esistenza di uno dei due rapporti giuridici, manca cioè un rapporto tra Stato creditore e contribuente (perché se un tale rapporto esiste, esiste solo per le

norme del suo ordinamento) e il cui contenuto dovrebbe uniformarsi a quello del rapporto giuridico estero. Ciò è tanto vero che proprio (77) Con riferimento soprattutto alle norme fiscali si veda : SCHMITTHOFF,

The English Conflict of Laws, 3 ed., Londra, 1954, p. 55. Si è fatto notare come

questa argomentazione potrebbe essere estesa anche alle norme di diritto pri-vato e che per converso proprio il meccanismo delle norme di diritto interna-zional privato starebbe a dimostrare che l'applicazione del diritto straniero avviene solo per volontà del legislatore della lex fori e non per un atto di imperio dello Stato straniero.

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per questa circostanza la medesima fattispecie economica che è già stata oggetto di valutazione da parte della norma dell'ordinamento che dovrebbe essere richiamato, nello stato rinviante o non viene as solutamente regolamentata perché indifferente, o può invece cadere anche sotto la sua previsione sulla base di un diverso titolo esclu-dendo per ciò stesso la competenza dello Stato straniero (78).

Per questa ragione viene meno la possibilità di operare per l'or-dinamento italiano un rinvio alle leggi dell'orl'or-dinamento straniero tramite il dispositivo contenuto nell'art. 25, comma 2 delle disp. prel.

Vi è infine ad avviso di chi scrive una ulteriore conseguenza che dimostrerebbe per assurdo la insostenibilità della teoria. Se come è prevalentemente accettato dalla dottrina di diritto internazionale tri-butario la potestà normativa tributaria è almeno dal punto di vista internazionale in principio illimitata, nel senso di poter collegare la nascita del debito di imposta a qualsiasi fattispecie avvenuta all'estero e nei confronti di cittadini stranieri, qualsiasi Stato potrebbe adire le magistrature straniere e servirsi del meccanismo delle norme di di-ritto internazionale privato per conseguire entrate a danno degli al-tri Stati, anche cioè nei confronti di cittadini stranieri e per beni da questi posseduti nel loro Stato di appartenenza.

10. Il riconoscimento internazionale della obbligazione tribu-taria straniera come espressione politica ed economica dell'ordina-mento che l'ha posta in essere. — Esclusa la possibilità che la tutela

della pretesa tributaria di uno Stato possa avvenire tramite le nor-me di diritto internazionale privato, non significa tuttavia che tale pretesa rimanga comunque sguarnita di protezione.

Sicuramente lo Stato straniero potrà ottenere tutela, ove la legi-slazione dello Stato adito preveda un collegamento di giurisdizione in capo al giudice di cognizione (ad es. in base all'art. 4 c.p.c. del nostro ordinamento), tramite l'istituto delia delibazione della sen-tenza straniera con la quale si sia costituito un titolo definitivo di condanna al pagamento dell'imposta (79). Per il nostro ordinamento in base agli artt. 798 e 801 c.p.c.

(78) Secondo il Morelli: «Manca qui l'identità della fattispecie concreta, poiché mentre le norme di un dato ordinamento contemplano l'attività dello Stato, che dell'ordinamento stesso è il portatore ed i rapporti che fanno capo al medesimo Stato, le norme di un qualsiasi ordinamento straniero contemplano invece l'attività dello Stato straniero ed i rapporti che allo Stato straniero fanno capo », cfr. MORELLI, Diritto processuale civile internazionale cit., p. 12.

(79) C f r . MICHELI, Problemi attuali cit., pp. 219-220 e ABBAMONTE, Lezioni

di diritto finanziario, 1971, pp. 85 e 86.

E in questa sede potrà funzionare il principio dell'ordine pub-blico soprattutto al fine di impedire di dare attuazione nel nostro or-dinamento a pretese fiscali straniere quando queste contrastino con i principi costituzionali del nostro ordinamento, quando in altri ter-mini trattasi di pretese tributarie di Stati stranieri fondati su mo-delli ablatori contrastanti con le fondamentali garanzie di libertà e di legalità del nostro ordinamento (80).

Potrà altresì funzionare da limitatore alla collaborazione il prin-cipio di reciprocità, di cui viene ammessa, almeno in astratto, l'ap-plicabilità anche in materia tributaria (81).

La tutela della pretesa tributaria straniera ancorché contenuta in un'atto amministrativo potrà derivare invece da una valutazione internazionale, che avendo riguardo all'attività di realizzazione di ogni Stato del proprio ordihamento tributario, li faccia destinatari di una serie di diritti e di obblighi al fine di permettere la realizza-zione degli atti necessari alla riscossione dei propri crediti tributari, ed eventualmente obbligarli ad adeguare il proprio ordinamento in-terno alla valutazione internazionale (se così fosse, l'obbligo per il nostro ordinamento, discenderebbe dall'art. 10 Cost.).

Nei limiti della presente indagine si cercherà di delimitare l'og-getto o il contenuto di tale valutazione e di identificarne altresì il fondamento. Anzitutto ove pure si ipotizzi un diritto degli Stati a vedere tutelata la propria pretesti tributaria all'estero come conse-guenza di una precisa garanzia internazionale, esso diritto non si t r a d u r r à mai in un esercizio diretto, con propri organi e in base a propri procedimenti nell'ambito dell'altro ordinamento, ma si trat-terà solo di un obbligo per l'altro Stato di apprestare i propri stru-menti amministrativi e giudiziari atti a soddisfarlo. In base ad una precisa e nota consuetudine internazionale, ad ogni Stato è infatti

(80) Questo argomento potrebbe costituire un limite insuperabile in alcuni casi, stante l'attuale livello di armonizzazione fiscale internazionale, pur es-sendosi creati, in aree sufficientemente integrate dal punto di vista economico anche i presupposti materiali per una collaborazione fiscale anche per quanto riguarda il momento della riscossione e considerando che gli Stati sembrano egualmente interessati al contenimento del fenomeno della evasione fiscale.

(81) In effetti non sono mancati casi in cui la possibilità della esazione all'estero dei crediti tributari è stata ammessa sulla base del principio di reci-procità. Cfr. : Corte Suprema austriaca, 22 settembre 1897, in Juristischc Blater, 1897, n. 561 e in Revue de Droit international, 1898, p. 777; Corte Suprema austriaca, 16 febbraio 1892, ivi, 1893, p. 930; Tribunale Superiore di Praga, 2 giugno 1897. in Riv. dir. intern., 1898, p. 777 e Corte d'Appello di Alessandria, 4 febbraio 1936, in Journal de droit international, 1937, p. 337.

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inibito l'esercizio delle proprie facoltà sovrane nel territorio al-trui (82).

È questo un « dato » dal quale non si può prescindere,