L’EFFICACIA DEL BUDGET COME STRUMENTO DI PROGRAMMAZIONE

Strumento tradizionale a supporto della strategia, il budget è il meccanismo formale tramite il quale gli amministratori e i responsabili delle diverse funzioni aziendali fissano ex-ante obiettivi di medio e lungo periodo, definiscono impiego e allocazione delle risorse e verificano ex-post le differenze tra risultati previsti e quelli effettivamente conseguiti. Il budget rappresenta il tramite principale attraverso il quale la strategia aziendale influisce sull’operatività e sullo sviluppo del business: esso conferisce alla direzione aziendale la capacità di comunicare gli obiettivi di periodo ad ogni livello aziendale, coordina le diverse attività assegnando obiettivi quantitativi da raggiungere, stabilisce dei parametri attraverso cui valutare l’efficacia dell’organizzazione.

Nella dimensione operativa, il budget si distingue in tre componenti: il budget operativo stima i costi sostenuti e i ricavi incassati nel periodo, strutturando il conto economico previsionale; il budget degli investimenti individua le risorse e i finanziamenti necessari al raggiungimento degli obiettivi all’interno delle diverse funzioni aziendali; il budget patrimoniale è il risultato dei precedenti, programma l’impatto dei flussi economici e finanziari sulle fonti e gli impieghi che compongono lo stato patrimoniale.

Il processo di formulazione del budget è sottoposto alla responsabilità della direzione aziendale, soggetto fautore della strategia aziendale e rappresentante degli interessi dei portatori di capitale: tale procedimento deve essere formalizzato, richiede l’impiego di tempo e la raccolta di dati, in quanto momento di discussione, programmazione e determinazione degli obiettivi del periodo. Fondamentale in funzione di supporto alla

27 _{in applicazione dell’art. 6, co. 3, lett. b), del D.Lgs. n. 139/2015 “la rilevazione e la presentazione}

delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto”; tale principio deve essere applicato anche dalle micro o piccole imprese, in tutte le ipotesi disciplinate dal D.Lgs. n. 139/2015 per le quali non sia prevista espressa eccezione

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gestione aziendale, il budget è uno strumento complesso, il cui errato utilizzo produce conseguenze negative sia sul piano economico, in termini di perdita di efficienza, che organizzativo, in termini di perseguimento di finalità fuorvianti.

Uno dei temi più discussi riguarda le performance: uno degli utilizzi del budget infatti è la definizione di obiettivi il cui ottenimento porti al riconoscimento di un compenso, a livello di funzione aziendale come di singolo individuo, con il fine di motivare gli amministratori ed ottenere una produttività maggiore. Il problema nella strutturazione di un sistema remunerativo sulla base di indici quantitativi è dato dalla possibilità di raggiungere risultati a svantaggio di altre componenti; si crea una meccanica di “gioco” in cui si cerca la combinazione che permette di ottenere il miglior risultato con il minore dispendio di risorse, in cui l’obiettivo è quindi differente da quello perseguito dalla programmazione aziendale. Lo sviluppo di questo meccanismo può avere diverse conseguenze: influire negativamente sulle asimmetrie informative tra livello direzionale e operativo, aumentare la tensione e lo stress nel raggiungimento dei target, sviluppare una visione distorta dei fattori critici del business, limitare le opportunità dell’organizzazione perseguendo obiettivi facilmente ottenibili.

Risolvere le problematiche derivanti da una concezione di budget basata sul gaming richiede l’eliminazione dei legami tra gli obiettivi indicati in sede di programmazione e il compenso spettante agli individui responsabili, in modo che il processo decisionale delle diverse funzioni non sia influenzato da interessi estranei alla crescita business.

Questo cambiamento è di difficile implementazione e richiede una rielaborazione delle procedure su cui si basa l’operatività aziendale, in particolare nei contesti aziendali dove non siano mai state utilizzate metodologie alternative e il meccanismo del gaming sia applicato estensivamente: “The effects of gaming are pervasive in organisations. They extend well beyond the internal setting of goals and move towards demeaning the whole organisation” secondo lo studio eseguito da Michael C. Jensen28_.

Un’altro tema è quello della gestione del rischio nel processo di formulazione: il budget formula in termini quantitativi il rapporto tra l’organizzazione e il contesto in cui opera, cerca di rappresentare la strategia aziendale, le minacce e le opportunità dell’ambiente; in questo procedimento si interfaccia con un elevato grado di incertezza nel quale si verificano eventi imprevedibili e incontrollabili.

28 _{Michael C. Jensen, Paying People to Lie: the Truth about the Budgeting Process, European}

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In tale ambito specifico, si confrontano diverse prospettive di studio:

 una prospettiva orientata alla razionalità del budget sostiene la necessità della programmazione dei processi operativi, basata sul mantenimento dei livelli di performance storici e senza ricorrere all’utilizzo di budget previsionali, ritenuto inefficace come strumento di anticipazione del cambiamento: “If business does not continue as usual then there is no ability to foresee something of which there is no prior experience”29_;

 una prospettiva orientata alla costruzione sociale del budget vede la natura dei rischi nella formulazione come prodotto del contesto culturale, al variare del quale bilanciare il rapporto tra rischio e risultato; costituisce quindi uno strumento di orientamento strategico sul piano generale più che sul piano operativo, uno strumento di comunicazione degli intenti e dei valori dell’azienda piuttosto che uno strumento di misurazione e controllo30_.

Per affrontare l’imprevedibilità crescente del contesto, una soluzione che mantenga il budget come strumento di programmazione e controllo, punto di riferimento valido nel tempo e strumento di determinazione degli obiettivi operativi richiede un focus sui flussi informativi e sulla flessibilità del sistema. In questa direzione si sviluppa il concetto di “Rolling budget”, che si traduce nella formulazione continua delle previsioni per il futuro, in base ai dati quantitativi provenienti dalla gestione operativa e dal contesto economico e finanziario. Questo strumento avanzato impegna intensivamente risorse informative e manageriali, da un lato perché necessita di informazioni aggiornate e puntuali, dall’altro perché richiede la capacità di tradurre la strategia aziendale in obiettivi che siano flessibili e legati a valori quantitativi significativi.

Nel perseguimento di una soluzione alternativa all’utilizzo del budget, ritenuti insufficienti i risultati ottenuti in rapporto all’impiego di risorse richieste, si è osservato in diverse aziende l’abbandono totale di questo strumento, a favore di una rielaborazione delle procedure del controllo di gestione, riportando riscontri positivi: il perseguimento degli obiettivi aziendali viene raggiunto tramite processi di misurazione delle performance più

29 _{Wallander J., Budgeting - An unnecessary evil, Scandinavian Journal of Management 15, 405-}

421, 1999

30 _{Czarniawska-Joerges B., Jacobsson, B., Budget in a cold climate, Accounting, Organizations}

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flessibili e il decentramento del potere decisionale. Questo modello di gestione viene definito “Beyond budgeting”31_{, è strutturato sulla base di obiettivi di performance finanziari}

e non finanziari; non più focalizzato su indici esclusivamente quantitativi ed elaborazioni interne, elabora i target sulla base delle condizioni del mercato di riferimento ed è orientato al lungo periodo. Se la riformulazione continua del budget risulta in una visione sempre più centrata sul breve termine e nella programmazione dei costi e ricavi delle singole attività operative, andare oltre il budget significa delegare alle funzioni operative alcune delle scelte decisionali in modo da renderle parte attiva nel conseguimento degli obiettivi strategici dell’organizzazione.

Da questa evoluzione del processo di programmazione e perseguimento degli obiettivi si è visto come l’orientamento all’esterno dell’organizzazione e l’utilizzo di informazioni sia finanziarie che non finanziarie siano fondamentali nella crescita di un sistema di controllo di gestione; nel paragrafo precedente andremo ad approfondire questo aspetto.