L’evoluzione del concetto di stabile organizzazione

Sino al Duemilatre, anno della riforma tributaria Tremonti, non esisteva nell’ordinamento italiano una specifica previsione normativa nel T.U.I.R. che disciplinasse l’istituto in rassegna. Il dato, di non trascurabile rilevanza, ben caratterizza e rappresenta il quadro in cui collocheremo le pronunce della Suprema Corte di Cassazione che in quegli stessi anni monopolizzarono, assieme a poche altre questioni tra cui lo spinoso tema dell’abuso del diritto, l’attenzione

della dottrina e più in generale degli “stakeholders” della letteratura giuridico- fiscale.

Nel diritto interno riferendoci sempre ai primi anni Duemila, la definizione di s.o. difettava sia nell’ambito dell’imposizione sui redditi sia nell’Iva, ove peraltro sarebbe stato corretto l’utilizzo della locuzione “centro di attività stabile”80_;

appariva dunque necessario introdurre una apposita disposizione di legge, e come già menzionato in precedenza, le indicazioni contenute nella Legge delega 80/2003 indirizzavano la stessa definizione sulla struttura già consolidata dell’art.5 del Modello Ocse, fino a quel momento analogicamente prestato al diritto tributario nazionale.

Le sentenze della Cassazione n.3367 e 3368 del 20/12/2001, la n.7682 del 25/05/2002 e la 10925 del 25/07/2002 oltre alle più recenti 16106 del 22/07/2011 e 20597/2011 sono selezionate per offrire al lettore una più completa panoramica degli sviluppi giurisprudenziali subiti dall’istituto della stabile organizzazione e delle conseguenze che necessariamente ricadono sugli ambiente economico- finanziario attuale.

Le sentenze del leading case Philip Morris hanno introdotto principi giuridici estremamente innovativi, in particolare per le imprese non residenti in Italia. Nello specifico possono annoverarsi la presunzione giuridica di una s.o. occulta in Italia, la definizione di s.o. plurima di società estere appartenenti al medesimo gruppo e perseguenti una strategia unitaria sulla base di verifiche dell’attività in concreto esercitate dalla società italiana (ausiliaria o preparatoria ai sensi dell’art. 5 par. 4 Modello Ocse)81_.

E’ necessario collocare tale discussione nell’ambito dei gruppi di società, precisamente delle imprese multinazionali e dei rapporti intercorrenti tra le distinte “entities” che le realizzano; ricordiamo che generalmente un’impresa

80 _{Tratta da VI Direttiva Ce, n.77/388/Cee art.9 c.1}

81 _{Valente G., Peirolo M., La nozione di stabile organizzazione alla luce delle sentenze sul caso “Philip}

può operare in un determinato territorio estero per il tramite di una “subsidiary” o attraverso una sua “branch”.

La c.d. “subsidiary” è una vera e propria società di diritto estero legalmente distinta e separata dalla società madre, la “branch” non è altro che una sede secondaria all’estero della casa madre ovvero una fattispecie che coincide con la stabile organizzazione. Entrambe le modalità con le quale la casa madre esercita l’attività in un territorio differente da quello in cui stabilisce la propria sede presentano pro e contro dai punti di vista giuridici, economici e soprattutto fiscali.

Considerando il territorio dello Stato italiano come sede dell’impresa multinazionale, essa disponendo di una società controllata estera sarà possibile contare sull’autonomia giuridica e patrimoniale della stessa, sulla conseguente limitazione della responsabilità ed assoggettare a tassazione il solo reddito conseguito nello Stato estero; di contro si registreranno a suo carico maggiori costi di gestione e governance (ad esempio l’iniziale versamento di capitale sociale, l’ulteriore costo di gestione amministrativo-societaria etc). Mediante una s.o. invece la casa madre conterà pertanto su una struttura aziendale più snella e flessibile ma a suo svantaggio avrà un’imposizione globale del suo reddito (come avviene nella maggior parte dei Paesi europei il sistema tributario nazionale vigente assoggetta i redditi dei residenti in base al p. di mondialità).

Dopo questo breve appunto, la nostra riflessione si sposterà sul dibattito acceso dalle modifiche al Commentario Ocse apportate nel 2004 e successivamente oggetto di riserva espressa dal Governo italiano, ma ancor prima sui concetti giurisprudenziali di s.o. “occulta” e “plurima” introdotti con le citate sentenze Philip Morris.

Le posizioni assunte dalla Suprema Corte con riferimento agli indici rivelatori e alla prova della stabile organizzazione nell’ambito dei gruppi societari costituirono un unicum nel panorama internazionale 82_{. Seppur alcuni principi}

82 _{Cerrato M., Stabile organizzazione e gruppi tra rigori giurisprudenziali e temperamenti dell’Ocse,}

ribaditi nelle succitate sentenze fossero già consolidati nella prassi internazionale ad esempio si veda l’accertamento della sussistenza di una s.o. anche sul piano sostanziale oltre che formale, oppure il principio di ausiliarietà dell’attività di controllo svolta da un soggetto sulla effettiva esecuzione di un contratto, non possiamo riscontrare lo stesso per gli altri, vere e proprie “rivoluzioni” nel diritto tributario internazionale.

I principi elaborati dalle sentenze della Cassazione sono i seguenti83_:

I. una società di capitali con sede in Italia può assumere il ruolo di s.o. plurima di società estere appartenenti allo stesso gruppo e perseguenti una strategia unitaria. In tal caso la ricostruzione dell'attività posta in essere dalla società nazionale, al fine di accertare se si tratti o meno di attività ausiliaria o preparatoria, deve essere unitaria riferita al programma del gruppo unitariamente considerato (Cass. n.3368/2002 84 _{e n. 7682/2002)}85_.

II. un’autonoma prestazione di servizi effettuata nel territorio nazionale verso corrispettivo, quando sussista un nesso diretto e immediato tra prestazione e corrispettivo, costituisce un operazione autonoma soggetta ad IVA e ai relativi obblighi di fatturazione o autofatturazione, dichiarazione e pagamento dell’imposta, indipendentemente dal suo inserimento in un contratto che preveda

83 _{Valente P., Peirolo M., op.cit., p.8/10}

84 _{Cass. n. 3367 e Cass. 3368 Sez Trib. 07-03-2002 in Fiscalità e commercio internazionale n. 5/2012,}

La stabile organizzazione occulta nella giurisprudenza italiana di Valente P..

85 _{Cass. 7682 Sez. Trib. 25-05-2002 in il fisco n.38/2002. Si allegano le massime della sentenza: “Una}

società di capitali con sede in Italia può assumere il ruolo di stabile organizzazione di società estere appartenenti allo stesso gruppo e perseguenti una strategia unitaria. In tal caso, la ricostruzione dell'attività posta in essere dalla società nazionale, al fine di accertare se si tratti o meno di attività ausiliarie o preparatorie - le quali non danno luogo a stabile organizzazione - deve essere unitaria e riferita al programma del gruppo globalmente considerato.

L'attività di controllo sull'esatta esecuzione di contratti tra soggetto residente e soggetto non residente non può considerarsi ausiliaria e - come tale - non suscettibile di fare assumere alla società incaricata il ruolo di stabile organizzazione in Italia della società straniera, ai sensi dell'art. 5, aragrafo 4, del modello di convenzione OCSE contro le doppie imposizioni e dell'art. 5, paragrafo 3, lettera e), della Convenzione tra l'Italia e la Repubblica federale di Germania contro le doppie imposizioni, conclusa il 18 ottobre 1989 e ratificata nella L. 24novembre 1992, n. 459 Ai fini della sussistenza in Italia di una stabile organizzazione di società estera va escluso che la struttura organizzativa debba essere di per sè produttiva di reddito ovvero dotata di autonomia gestionale o contabile. Inoltre, l'accertamento dei requisiti della stabile organizzazione - ivi compresi quello di dipendenza e quello di partecipazione alla conclusione di contratti - in nome della società estera deve essere condotto non solo sul piano formale, ma anche e soprattutto, su quello

altre prestazioni a carico del beneficiario e dal fatto che quest’ultimo, non residente, abbia un centro di attività stabile in Italia (Cass. n.3368/2002 e

n.10925/2002)86_.

III. l’attività di controllo sull’esatta esecuzione di un contratto tra soggetto residente e soggetto non residente non può considerarsi, in linea di principio ausiliaria, ai sensi dell’art. 5 par. 4, del Modello Ocse (Cass. n. 3368/2002, n.

7682/2002 e n. 10925/2002).

IV. la partecipazione di rappresentanti incaricati di una struttura nazionale ad una fase della conclusione di contratti tra società estera e altro soggetto residente può essere condotta al potere di concludere contratti in nome dell’impresa, anche al di fuori di un potere di rappresentanza (Cass. n.

7682/2002).

V. l’affidamento di una struttura nazionale della funzione di operazioni di affari (management), da parte di società non avente sede in Italia, anche se riguardante una certa area di operazioni, comporta l’acquisto, da parte di tale struttura, della qualità di stabile organizzazione ai fini delle imposte sul reddito e di centro di attività stabile ai fini Iva (Cass. n. 3368/2002, n. 7682/2002 e

n.10925/2002).

VI. l’accertamento dei requisiti , del centro di attività stabile o stabile organizzazione, ivi compresi quello di dipendenza e quello di partecipazione alla conclusione dei contratti, deve essere condotto non solo sul piano formale ma anche - e soprattutto- sul piano sostanziale (Cass. 3368/2002, n. 7682/2002 e

n.10925/2002).