Stabile organizzazione e commercio elettronico

La progressiva dematerializzazione del mercato, avvenuta gradualmente negli ultimi decenni, ha condotto gli operatori commerciali all'adozione di modelli telematici in luogo dei tradizionali rendendo indispensabile un adeguamento dei principi anche in tema di stabile organizzazione. Se nel diritto interno infatti, è presente una specifica disposizione, si veda l'art. 162 comma 5, in ambito internazionale l'Ocse ha deciso di non operare modificando il dettato dell'art. 5 del Modello, ma piuttosto di aggiornare progressivamente il Commentario, con l'accrescere della quantità e qualità dei contributi alla materia e della redazione di documenti ufficiali (si vedano i convegni di Turku del 1997, di Ottawa del 1998, di Parigi del 1999, l'isituzione del Comitato Affari Fiscali dell'Ocse e del suo sottogruppo Working Party n.1). L’aggiornamento del Commentario si è concretizzato con l'introduzione dei parr. da 42.1 a 42.10, dieci previsioni in cui è possibile l’inquadramento di stabili organizzazioni in materia di e-commerce; dal lato puramente ermeneutico, trattasi di esempio tipico dove modifiche al Commentario risultano essenziali per applicazione delle norme del Modello Ocse.

L'eventualità di una revisione degli articoli del Modello non fu considerata proprio a causa dell'impatto che una modifica di tale entità, avrebbe generato sul “treaty network” preesistente, contemplando pure il conseguente sforzo che nuove contrattazioni e modifiche delle convenzioni avrebbero richiesto in termini di tempistiche e risorse economiche.

Il commercio elettronico si esplicita materialmente in svariate modalità: in molti

casi, ricalca anche se con nuove formule, i modelli del commercio tradizionali in altri viceversa segue schemi innovativi. Attualmente Internet è il mezzo, il canale mediante il quale due operatori entrano in contatto e concludono una transazione on-line sebbene l'oggetto del contratto (prodotto/servizio) è consegnato o prestato come avviene normalmente nel mercato off-line. Può accadere però che il servizio stesso possa essere prestato direttamente on-line (ad esempio una consulenza, una traduzione in lingua per esemplificare) o addirittura che una cessione di beni (ad esempio vendita di un quotidiano o di un software, “non digitized content”) a causa del processo di smaterializzazione del supporto strumentale alla consegna del prodotto (visivo per il quotidiano e magnetico per il software, “digitized content”), sia assimilabile ad una prestazione di servizi. Questo quadro appena descritto genera situazioni piuttosto complesse in relazione alla determinazione dei redditi derivanti dalle suindicate operazioni, infatti nel caso in cui il soggetto che cede beni o presta servizi, non sia residente, si creerà un conflitto di interessi tra lo Stato della fonte e lo Stato di effettiva residenza.

Negli ultimi anni oltre all'aggiornamento del Commentario, anche in ambito nazionale con l'introduzione dell'art. 162 T.U.I.R comma 5 si è optato per una regolamentazione univoca della fattispecie in esame, sebbene come vedremo più avanti il recepimento delle modifiche al Commentario in Italia ha generato alcune divergenze con la normativa convenzionale.

Nell'affrontare il tema dell' “e-commerce”, è primaria l'individuazione di quattro differenti attori: due oggettivi, il “server” e il “sito web” (website), due soggettivi, il “content provider” e “l'internet service provider o ISP”.

Il "server" è un'attrezzatura, un bene materiale, costituita da un insieme di elaboratori elettronici, computer ed impianti ausiliari al suo funzionamento; in base alla sua natura è dunque localizzabile, tangibile e in potenza configurabile come S.O.M..

A differenza del "server", il “sito web” non soddisfa i criteri di localizzazione e fissità stabiliti in materia di s.o, essendo composto da software e dati elettronici, è un'entità intangibile e pertanto non può definirsi sede d'affari ai sensi dell'art. 5 del Modello Ocse. L' “Internet Service Provider” è un fornitore di servizi, che rende disponibile al cliente che ne faccia richiesta, spazio web per “ospitare” on- line, un sito internet. Materialmente l' “ISP" possiede un "server" tecnologicamente avanzato e concede, dietro pagamento di un corrispettivo, la porzione di memoria web utile e funzionale al sito web per operare on-line.

Il “content provider”, ossia il soggetto a cui è attribuibile la disponibilità del sito web, può appoggiarsi ad un "ISP" dopo la conclusione di uno specifico contratto ovvero operare direttamente sul territorio di uno Stato contraente mediante un

"server" ivi localizzato.

Le posizioni peculiari riscontrabili nell'applicazione della disciplina della s.o. sono principalmente due e si verificano qualora un impresa non residente acceda al territorio di uno Stato estero mediante un “server” ovvero un “website”.

Prendendo in rassegna i parr. del Commentario, denotiamo come il server, per essere inquadrato come s.o. di un soggetto non residente, deve essere nella sua piena disponibilità, stabile nello spazio e nel tempo ed effettivamente il mezzo per l'esercizio dell'attività economica principale.73 _{Il carattere di stabilità è quello}

definito nella nozione generale di s.o.m. del par. 1, ancora l'esercizio dell'attività principale esclude la presenza di s.o. se attraverso il server stesso sono svolte attività ausiliare o preparatorie, come esemplificato nei casi pratici previsti nello stesso Commentario; in conclusione (par.42.6) anche con riferimento alla possibile presenza del requisito umano (presenza di personale) è chiarito che:

“..quando un’impresa utilizza attrezzature informatiche in un determinato luogo, può esistere una stabile organizzazione anche se non sia richiesto personale dell’impresa. Detta presenza non è necessaria per considerare che, in tutto o in parte, un’impresa svolga il suo business in quella location, quando alcun

personale sia richiesto a tal fine.”

Tale assunto si pone in assoluta concordanza con quanto previsto per tutte le altre attrezzature automatiche nelle ipotesi di s.o.m..

Nel caso del “website” si prospettano due modalità in cui il soggetto “content

provider” può svolgere attività di commercio elettronico, come anticipato in

precedenza nella descrizione dei soggetti-attori della fattispecie.

Nel primo caso esso conclude un contratto direttamente con l' “ISP” e la mera disponibilità del sito web non con consente la configurazione di s.o.; la mancanza dell'elemento oggettivo della gestione diretta sul server, sebbene il compenso pagato in esecuzione del contratto allo stesso provider sia in sostanza assimilabile all'ipotesi di controllo diretto, è considerabile causa di esclusione.

Così il Commentario al par. 42.3: “La distinzione tra un sito web ed il "server"

su cui il primo risulta caricato ed utilizzato, è importante, considerato che l’impresa che gestisce il server può essere diversa dall’impresa che svolge l’attività attraverso il sito web. Per esempio, ricorre frequentemente che i siti web, attraverso cui un’impresa svolge il proprio business, sono ospitati sul server di un Internet Service Provider ("ISP"). Sebbene i corrispettivi pagati all’ISP in forza di detto accordo possono essere commisurati ad un determinato ammontare di spazio utilizzato per immagazzinare il software ed i dati richiesti dal sito web normalmente questi contratti non risultano nel server e nella loro location a disposizione dell’impresa, persino se l’impresa è stata in grado di determinare che il suo sito web sia ospitato in un dato server posto in una particolare location. In questo caso, l’impresa perfino non ha una presenza fisica in quella location, considerato che il sito web non è un bene tangibile. In questi casi, non può ritenersi che l’impresa abbia acquisito una sede d’affari in forza di quel contratto di hosting...”. Nel caso in cui il “content provider” operi

nello Stato estero mediante un server ivi localizzato, indipendentemente dal titolo giuridico in cui sia nella sua disponibilità, esso coincide con la figura dell' “ISP” dunque si determina una sua s.o..

In base all’art. 162 comma 5, la legge italiana esclude che possano essere qualificate come s.o. delle apparecchiature informatiche se rientranti in situazioni non previste nell’ambito del Commentario. Qualora il server sia strumento per lo svolgimento di attività di natura ausiliaria e preparatoria, la “sede fissa” ricade nelle fattispecie di esclusione di cui al comma 4 dello stesso art. 162 T.U.I.R.. E’ presente però una lacuna normativa in tema di ISP e siti web a cui sono applicate le disposizioni in tema di s.o.p. e proprio con una recente risoluzione, l’Agenzia delle Entrate si espressa parificando alle fattispecie di s.o., la situazione in cui un ISP svolga per conto di un content provider attività finalizzata alla vendita di beni/servizi o prettamente strumentale a quest’ultima. ( Ris. Agenzia Entrate n.119/E del 28/05/200774_).

2.8 La stabile organizzazione ai fini Iva ed imposte dirette: analogie e