Costanza Costantino
Origine e fondamento del tributo.
Le profonde trasformazioni descritte nel fasci-colo n. 5 / 6 1975 relative alla tassazione del red-dito delle persone fìsiche (completate dall'in-troduzione dell'imposta locale sui redditi, che esamineremo appresso) e il sorgere sempre più frequente di enti di ogni tipo, con o senza perso-nalità giuridica, resero necessario anche un rima-neggiamento dell'imposta sulle società la quale è stata trasformata in una imposta sul reddito delle persone giuridiche; essa ne colpisce però il reddito e non il sovrareddito e il patrimonio. La sua disciplina giuridica è contenuta nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598, modificato con legge 17 agosto 1974, n. 384.
Il riferimento esplicito al reddito, nella intito-lazione del nuovo tributo, è logicamente giustifi-cato dalla considerazione che quella parte della soppressa imposta sulle società la quale si commi-surava al patrimonio, viene con la riforma per cosi dire trasferita o incorporata nella nuova im-posta locale sui redditi.
D'altra parte nel sistema passato il reddito delle società prima di essere colpito dall'imposta sulle società, era di solito tassato dall'imposta di R. M. cat. B: poiché questo tributo è stato abolito, e risulta per cosi dire incorporato nella nuova impo-sta (unica) sul reddito, ma soltanto nei riguardi delle persone fisiche, da ciò è venuta l'esigenza di trasformare la vecchia imposta sulle società in imposta sul reddito delle persone giuridiche.
Analogamente a quanto dicemmo in occasione dell'imposta sulle società, anche per l'imposta sul reddito delle persone giuridiche se ne può soste-nere — ed a più forte ragione — l'introduzione a scopo integrativo dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e di quella locale sui redditi. Ciò perché, soprattutto nelle società di capitali e nelle altre persone giuridiche diverse dalle società, che
hanno per oggetto esclusivo o principale l'eserci-zio di attività commerciali non l'intero reddito prodotto viene distribuito, ma una parte è desti-nata alle riserve occulte o palesi, e questa parte sfugge, almeno immediatamente, all'imposta sul reddito delle persone fisiche. Oltre a ciò, per la parte di reddito che viene distribuita, la tassa-zione supplementare presso la persona giuridica sarebbe un modo, sia pure approssimato, per ac-centuare la progressività dell'imposta personale sul reddito delle persone fisiche. Tuttavia — co-me vedremo appresso — la misura dell'accentua-zione della progressività ci lascia alquanto per-plessi sugli effetti che essa potrà avere sul sistema economico.
Perciò, data questa sia pure grossolana funzio-ne integrativa dell'imposta sulle persofunzio-ne giuridi-che nei confronti dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, pare giustificato considerare il pri-mo tributo come un'imposta personale.
Soggetto, oggetto, accertamento e riscossione.
Presupposto dell'imposta sul reddito delle per-sone giuridiche è il possesso di redditi, in denaro o in natura, continuativi od occasionali, prove-nienti da qualsiasi fonte.
Soggetti passivi sono le persone giuridiche
pri-vate e pubbliche, che abbiano o non per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività com-merciale, costituite nel territorio dello Stato o, se costituite all'estero, aventi la sede legale o am-ministrativa o l'oggetto principale nel territorio dello Stato. Sono ad esse assimilate le associazioni non riconosciute nonché le altre organizzazioni senza personalità giuridica.
Sono escluse le società semplici, in nome col-lettivo e in accomandita semplice e le altre società equiparate (art. 5 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597) e le associazioni in partecipazione.
Sono esenti le società cooperative agricole e della piccola pesca e i rispettivi consorzi; le coo-perative di produzione e di lavoro e loro consorzi, quando l'apporto dell'opera personale dei soci non è inferiore al 60% dell'ammontare comples-sivo di tutti gli altri costi, tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie.
Sono, infine, esenti i redditi derivanti da mani-festazioni propagandistiche dei partiti, a condi-zione che si tratti di attività di carattere tempo-raneo e connessa con i fini istituzionali propri del partito.
Oggetto è il reddito complessivo netto delle
persone giuridiche e delle associazioni ed organiz-zazioni ad esse assimilate, prive di personalità giuridica, in base alle risultanze del conto dei pro-fitti e delle perdite o del rendiconto.
Concorrono a formare il reddito complessivo i seguenti componenti:
a) redditi catastali dei terreni (dominicali e
agrari);
b) redditi catastali dei fabbricati; c) redditi d'impresa;
d) plusvalenze e minusvalenze conseguite, distribuite o iscritte in bilancio; sopravvenienze attive e passive;
e) redditi delle azioni e delle quote di
so-cietà a responsabilità limitata al lordo della cedo-lare del 10% (ne consegue una duplicazione d'imposta che viene attenuata soltanto nei con-fronti degli enti e società finanziarie);
/) redditi di partecipazione in società di persone;
g) altri redditi di capitale, esclusi gli
inte-ressi dei titoli del debito pubblico e assimilati esenti dall'imposta sostitutiva, al lordo della even-tuale ritenuta per imposta sostitutiva;
h) redditi prodotti all'estero e relativo cre-dito d'imposta.
Questi elementi sono tutti o con qualche esclu-sione computati nella determinazione del reddito complessivo imponibile, come segue:
A) società di capitali e altre persone
giuri-diche diverse dalle società, aventi tuttavia per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali:
concorrono tutti gli elementi sopra indicati;
B) persone giuridiche diverse dalle società, che non hanno per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di attività commerciali:
concorrono tutti gli elementi su citati, eccet-tuate le sopravvenienze diverse da quelle conse-guite nell'esercizio di attività commerciali e le minusvalenze diverse da quelle dei beni non desti-nati né relativi a tali attività;
C) associazioni non riconosciute e altre
orga-nizzazioni di persone e di beni prive di personalità giuridica (escluse le società semplici, in nome
col-lettivo e in accomandita semplice e le associazioni in partecipazione);
concorrono tutti gli elementi di cui sub A), sol-tanto che in luogo dei redditi di impresa, si hanno i redditi derivanti dall'eventuale esercizio di atti-vità commerciali;
D) persone giuridiche, associazioni e
orga-nizzazioni prive di personalità giuridica costituite all'estero e non aventi in Italia né la sede
dell'am-ministrazione, né l'oggetto principale:
concorrono soltanto i redditi prodotti in Italia e, se derivanti dall'esercizio di imprese, sono col-piti soltanto quelli prodotti mediante una stabile organizzazione in Italia, o comunque relativi alle attività commerciali esercitate in Italia.
L'imposta è dovuta per periodi d'imposta; a ciascun periodo corrisponde un'obbligazione tri-butaria autonoma, salvo qualche eccezione.
Il periodo d'imposta del tributo sul reddito delle persone giuridiche è formato dall'esercizio o periodo di gestione del soggetto passivo, deter-minato dalla legge o dall'atto costitutivo. Se la durata dell'esercizio o periodo di gestione non è determinata dalla legge o dall'atto costitutivo, o è determinata in due o più anni, il periodo d'impo-sta è formato dall'anno solare.
L'accertamento del tributo avviene col sistema
della denunzia verificata, cioè la dichiarazione annuale dei soggetti passivi. Questa deve indicare la natura giuridica, la denominazione, le genera-lità di almeno un rappresentante, la sede legale o amministrativa, il domicilio fiscale, l'indirizzo, l'oggetto dell'attività e il luogo o i luoghi in cui sono tenute le scritture obbligatorie ai fini del-l'accertamento. I comuni possono altresì segnalare all'anagrafe tributaria dati e notizie relative alle persone giuridiche ed alle associazioni non
rico-nosciute residenti, operanti ed aventi beni nei ri-spettivi territori.
Dal reddito complessivo determinato in base alle risultanze del conto dei profitti e delle perdite o del rendiconto, non sono ammesse deduzioni in aggiunta a quelle dei costi e degli oneri che con-corrono alla formazione degli utili netti. Cioè, alla determinazione del reddito si applicano in linea di massima le norme stabilite per la determina-zione del reddito d'impresa.
L'imposta locale sui redditi non è deducibile.
L'aliquota è unica del 25% sul reddito
com-plessivo; essa è ridotta al 7,50% per le società ed enti finanziari e al 6,25% per le finanziarie a prevalente partecipazione statale. Tuttavia, con legge 17 agosto 1974, n. 384 con decorrenza dal 1° gennaio 1974 e fino al 31 dicembre 1975, l'ali-quota unica è elevata dal 25% al 3 5 % ; quelle ridotte del 7,50% e del 6,25% sono elevate ri-spettivamente al 10,50% e all'8,75%. Si tratta — afferma lo Scotto (') — di una modifica semi-permanente. L'ammontare dell'imposta cosi cal-colato deve essere diminuito del credito d'imposta sui redditi prodotti all'estero e delle somme corri-sposte per ritenuta, comprese la cedolare sui divi-dendi e l'imposta sostitutiva sugli interessi.
Esistono numerose agevolazioni tributarie. L'imposta è ridotta alla metà nei confronti delle regioni, province, comuni, camere di commercio, aziende di Stato, Cassa per il Mezzogiorno, con-sorzi di bonifica, Gescal ed istituti affini, enti ed istituti di previdenza e assistenza sociale, istituti di istruzione, di studio e sperimentazione, corpi scientifici, accademie, ecc. (art. 6).
La riscossione avviene mediante versamento diretto alla esattoria nella cui circoscrizione la persona giuridica ha il domicilio fiscale, in base a distinta di versamento indicante la denominazione c ragione sociale, il domicilio fiscale, l'imposta e il periodo cui si riferisce il versamento.
La distinta di versamento e la quietanza vono essere conformi ai modelli approvati con de-creto del Ministro delle Finanze.
Nei due disegni di legge governativi del 1967 e del 1969, l'assetto dell'imposizione sulle società di capitali e sulle altre persone giuridiche contem-plava una innovazione di grande rilievo, il «
cre-dito d'imposta ». Tale istituto, già adottato nelle
legislazioni francese (« avoir fiscal ») e belga (« crédit d'impot »), aveva lo scopo di evitare, in
tutto o in parte, duplicazioni di tributo in quanto lo stesso redditodelle persone giuridiche sarebbe stato colpito anche dall'imposta locale sui redditi. Un correttivo era perciò indispensabile, se non si voleva che la riforma operasse come una grave disincentivazione delle società di capitali.
Nel disegno di legge del 1969 l'aliquota del-l'imposta sulle persone giuridiche era stabilita nella misura del 30%. Il credito d'imposta spet-tante ai soci in sede d'imposta sul reddito delle persone fisiche era pure del 3 0 % .
Volendo esemplificare, supponiamo che l'imposta locale sui redditi fosse applicata con l'aliquota complessiva massi-ma arrotondata (14%). Per ogni 100 lire di reddito che la società avesse inteso distribuire, ciascun socio ne avrebbe percepito nette 56 (infatti 100 — 30 - 14 = 56). Però, il 30% di queste 56 lire — cioè 16,80 — avrebbe costituito un
credito d'imposta che il socio avrebbe potuto far valere in
sede di imposta sul reddito, diminuendo di altrettanto l'im-posta che egli doveva pagare a questo titolo.
Senonché la Camera dei deputati, mentre da un lato ridusse l'aliquota dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche dalla misura proposta del 30% alla nuova misura, come già detto del 2 5 % , eliminò l'istituto del credito d'imposta pre-visto dai due disegni di legge del 1967 e 1969, aggravando notevolmente la situazione del contri-buente, il quale, per i redditi provenienti dalle partecipazioni in società di capitali ed organizza-zioni assimilate, vede in pratica eliminata la fran-chigia del 30% che avrebbe potuto far valere in sede di pagamento dell'imposta sul reddito delle persone fisiche.
In sostanza, i redditi conseguiti dai soci delle società di capitali, sono soggetti alle seguenti aliquote:
1) imposta sul reddito delle persone giuri-diche 2 5 % e fino al 31 dicembre 1975, 3 5 % ;
2) imposta locale sui redditi patrimo-niali, ecc. dall'8,90 al 14,70%;
3) imposta sul reddito delle persone fisiche dal 10 al 7 2 % .
Pur tenendo il conto dovuto delle detrazioni oggettive e soggettive, e del funzionamento a sca-glioni dell'imposta progressiva sul reddito, in defi-nitiva il cumulo tributario sul contribuente, socio di una società di capitali, ci pare piuttosto gravoso e di conseguenza abbastanza disincentivante per lo sviluppo futuro di questo tipo di società.
(I) ALDO SCOTTO, Compendio di scienza delle finanze, Princi-pato editore, Milano, 1974, 5" edizione, pag. 515.