7. La leale cooperazione comunitaria in materia tributaria: verso una più stretta
7.2. L’insufficienza degli strumenti cooperativi e delle misure nazional
Da quello che abbiamo potuto evidenziare nel paragrafo precedente, esiste quindi in materia di cooperazione amministrativa un quadro normativo comunitario abbastanza ‘’completo’’ con direttive e regolamenti che offrono alle amministrazioni nazionali, e alle istituzioni comunitarie, diverse possibilità di interscambio di informazioni molto articolate, accertamenti congiunti orizzontali e verticali tra le amministrazioni finanziari nazionali e tra esse e le istituzioni comunitarie, partecipazione dei funzionari dello Stato membro richiedente nell’attività di controllo ed di investigazione dei fenomeni illeciti direttamente negli Stati membri interessati dalle frodi, tutto preordinato a una tutelare efficace degli interessi finanziari nazionali e della comunità.
Tuttavia, diverse perplessità sono state sollevate in merito all’operatività di queste modalità di cooperazione verticale e orizzontale, il cui valore aggiunto verrebbe in concreto neutralizzato non solo dalla disomogeneità e dalla settorialità delle stesse previsioni normative, ma anche dalla disciplina del segreto istruttorio previsto dalla maggior parte nella disciplina vigente dei Paesi membri e che ostacola la cooperazione in tale settore importante del diritto comunitario.
In altre parole, si anticipa già da subito che in assenza di una gestione verticistica e centralizzata livello comunitario dell’imposta, e quindi di una sistematicità e coerenza anche degli strumenti di contrasto alle frodi, la lotta ai fenomeni illeciti transnazionali diventa insufficiente, in quanto surrogata a una mera questione interna nazionale.
In tale prospettiva gli Stati membri, nei limiti del quadro normativo comunitario, i sono adoperati ad introdotto nei propri ordinamenti nazionali diversi metodi e pratiche amministrative allo scopo di contenere e/o a prevenire il meccanismo illecito in oggetto. A volte queste forme di contrasto, conosciute anche come best practices, sono state incisive nella lotta alle frodi, al punto che diverse forme del fenomeno illecito sono state effettivamente ridotte, se non del tutto eliminate. Ad esempio, il caso del carosello instaurato attraverso l’uso improprio dell’istituto dell’esportatore abituale dove il legislatore italiano, ha predisposto un efficace sistema normativo capace di contenere il fenomeno attraverso, da una parte, il rafforzamento dei requisiti previsti per ottenere lo status dell’esportatore abituale, e d’altra parte responsabilizzando il cedente nazionale che a tale riguardo, non solo deve verificare la natura del soggetto che si identifica come esportatore abituale, ma è anche obbligato ad inviare (telematicamente) all’amministrazione finanziaria un’apposita comunicazione contenente i dati completi contenuti nella dichiarazione d’intenti che riceve dalla controparte contrattuale per non
55 applicare l’IVA in rivalsa110. Con la conseguenza che in caso di mancato invio della predetta
comunicazione sarà proprio il cedente che verrà chiamato a rispondere in solido con la cartiera per il mancato pagamento dell’imposta evasa.
In altre ipotesi ancora le misure di prevenzione messe in atto dagli Stati, spesso anche sotto la spinta delle istituzioni comunitarie, sono riuscite a contrastare le frodi solo per brevi periodi di tempo essendo quest’ultime costantemente ripensate e ‘’migliorate’’ a fine di superare la normativa nazionale. Si pensi ad esempio, al caso dei caroselli che sfruttano le lacune dell’istituto del deposito IVA, disciplinato dall’art. 50-bis del D.L. n. 331 del 1993111, laddove la mancata applicazione dell’imposta sul valore aggiunto per ‘’ le operazioni di immissione in libera partica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA’’ crea di fatto le medesime condizioni per lo sviluppo delle frodi carosello112.
110 Al riguardo non può non segnalarsi, innanzitutto, che la cartiera che emetta la dichiarazione d’intento fasulla dovrà
risultare comunque operativa da più di un anno, dato che, ai sensi del art. 1, comma 1, lett. A), del D.L. n. 746/1983, è esportatore abituale chi abbia effettuato cessioni all’esportazione, registrate nell’anno precedente (o nei dodici mesi precedenti), in misura superiore al 10 per cento del volume d’affari determinato a norma dell’art. 20 del D.P.R. n. 633/1972. Potendo, infatti, gli operatori grazie al c.d. accesso all’archivio V.I.E.S. (Vat Information Exchange System) verificare la data di inizio attività di un determinato cliente, il quale invii la dichiarazione di intento, non risulterà semplice sostenere che non si aveva la consapevolezza della fittizietà della comunicazione qualora risulti che quel soggetto abbia iniziato la propria attività da un periodo di tempo inferiore all’anno. Inoltre la norma prevede a carico del cedente che: i) deve comunicare all’Agenzia delle entrate, esclusivamente per via telematica entro il termine di effettuazione della prima liquidazione periodica Iva, mensile o trimestrale, nella quale confluiscono le operazioni realizzate senza applicazione dell’imposta, i dati contenuti nella dichiarazione ricevuta (art. 1, comma 1 , lett. c), ultimo periodo, del D.L. n. 746/1983, nella versione ulteriormente modificata dall’art. 2, comma 4, del D.L. 2 marzo 2012); ii) che il mancato invio della comunicazione nei termini previsti, o l’invio della comunicazione con dati incompleti o inesatti è punito con la gravissima sanzione amministrativa del duecento per cento dell’imposta che si sarebbe dovuta applicare sul corrispettivo praticato (art. 7, comma 4-bis, del D.Lgs. 18 dicembre 1977, n. 471). A cui va aggiunta l’altrettanto penalizzante responsabilità in solido prevista dal successivo art. 1, comma 384, della L. n. 311/2004, il quale stabilisce che ‘’chiunque omette di inviare,
nei termini previsti, la comunicazione di cui all’art. 1, comma 1, lettera c), ultimo periodo, del D.L. 29 dicembre 1983, n. 746, (….) o la invia con dati incompleti o inesatti, è responsabile in solido con il soggetto acquirente dell’imposta evasa correlata all’infedeltà della dichiarazione’’ . Per approfondimenti in materia si rinvia a PISANI M., IVA: la
responsabilità del cedente nelle operazioni non imponibili a seguito di dichiarazione di intento, in Il fisco, 2007, 1, p. 3932 e ss.
111 Il citato art. 50-bis del D.L. n. 331/1993, il cui scopo e quello di evitare che i beni comunitari siano soggetti ad un
trattamento fiscale meno favorevole rispetto a quello previsto per i beni provenienti da paesi terzi (quest’ultimi potevano già usufruire dei depositi doganali), ha dato attuazione in Italia dell’art. 16 della VI direttiva (trasfuso di seguito nella art. 154-166 e 202 della Dir. 2006/112 la cui contempla la possibilità per gli Stati membri di poter ‘’ prendere misure
particolari per non sottoporre all’imposta sul valore aggiunto le operazioni seguenti o alcune di essi, a condizione che non mirino ad una utilizzazione e/o ad un consumo finale e che l’Iva percepita al momento dell’immissione al consumo corrisponda all’importo della tassa che avrebbe dovuto essere percepita se ognuna ti tali operazioni fosse stata tassata all’importazione o all’interno del paese…’’
112 In questo caso il carosello si instaurava nel seguente modo: i)il missing tradere non pagava l’Iva in dogana perché si
impegnava ad introdurre la merce sdoganata in un deposito Iva (si assiste quindi ad un caso di differimento dell’imposizione); ii) estrae successivamente dal deposito Iva i beni immessi sul territorio nazionale in libera pratica, con conseguente obbligo di pagamento dell’imposta, che tuttavia avviene con il meccanismo del reverse charge, e quindi con emissione, ai sensi dell’art. 17, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, fattura recante l’ammontare imponibile del bene estratto la relativa imposta, da registrarsi, sia nel registro delle fatture emesse che in quelle degli acquisti, con conseguente venir meno dell’obbligo del versamento; iii) cede la merce ad un operatore nazionale applicando l’Iva sul corrispettivo, che potrebbe anche essere inferiore al prezzo di acquisto; iiii) infine non versa l’Iva che viene detratta dall’acquirente nazionale.
56 Questa variante della frode, molto insidiosa con evasioni di imposta perfino eclatanti, è stata nei fatti resa quasi impossibile per i frodatori dalle ultime modificazioni normative intervenute nel 2011, che hanno avuto il pregio di introdurre una serie di misure procedurali stringenti per la concessione del beneficio di differimento dell’imposta al soggetto importatore che intende avvalersi del deposito IVA in questione.
In particolare la richiesta di una garanzia o di un fido doganale113, per non versare immediatamente il tributo, nonché la ‘’qualificazione’’ dei soggetti ammessi ad estrarre la merce per l’utilizzo o la rivendita in Italia, hanno rappresentato una barriera difficile da superare per i malviventi114, al punto che si poteva affermare che con le nuove condizioni procedurali imposte dalla normativa nazionale questa tipologia di illecito si poteva ritenere superata.
In realtà, oltre alla più difficile possibilità per i frodatori di mettere lo stesso in atto il meccanismo truffaldino attraverso la trasformazione di un soggetto operativo e regolare che decida all’improvviso di immolarsi non versando l’imposta, un’ulteriore variante del fenomeno evasivo arriva dall’fronte dell’Est, ossia da Paesi come la Romania e Bulgaria. Infatti, come è stato potuto rilevare dalla prassi amministrativa, i frodatori hanno escogitato un’altra variante del carosello con il deposito IVA capace di superare tutti gli accorgimenti normativi che sono stati elaborati in materia dal legislatore nazionale.
Ed invero, questa inedita forma di carosello riguarda principalmente la situazione in cui aziende italiane che comprano beni, per di più dalla China, ma anche da altri paesi del mondo si avvalgono del regime di sospensione d’imposta, provvedendo a sdoganare e quindi immettere i beni in libera pratica nei nuovi Paesi UE dove la corruzione facilità l’emissione del documento di garanzia doganale115che scorta la merce sino alla dogana italiana di destinazione, il tutto senza pagare l’IVA. Una vota introdotta la merce in Italia l’azienda, che in questo caso assume la funzione di missing
113 L’art. 50-bis, comma 4, lett. b), del D.L. n. 331/1993, ha introdotto la prima delle due condizioni previste dalla norma
per il differimento dell’Iva relativo alle operazioni di immissione dei beni in libera pratica destinati ad un deposito Iva. In specifico la norma richiede ‘’ la prestazione di idonea garanzia commisurata all’imposta’’ da cui sono esonerati esclusivamente i soggetti titolari della certificazione attestante lo status di ‘’operatore economico autorizzato’’ certificati ai sensi dell’art, 14-bis del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio e successive modifiche, nonché i soggetti esonerati ai sensi dell’art. 90 del testo unico delle disposizioni legisltive in materia doganale, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43.
114 Il secondo requisito procedurale previsto dalla norma attiene alla qualificazione del soggetto che provvede
all’estrazione dei beni da un deposito Iva. Al riguardo il sesto comma del più volte citato art. 50-bis autorizza all’estrazione solo ‘’i soggetti passivi d’imposta agli effetti dell’iva iscritti alla Camera di Commercio, industria,
artigianato e agricoltura da almeno un anno, che dimostrino una effettiva operatività è attestino regolarità dei versamenti IVA, con le modalità definite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate’’.
115 La normativa comunitaria dispone che gli Stati membri hanno la facoltà di applicare una garanzia afferente le merci
in deposito ai sensi degli articoli 88 e 104 del Codice. La normativa nazionale prevede la prestazione di una garanzia (artt. 87 e 150, terzo comma, del T.U.L.D.), a meno che si renda applicabile l’articolo 90 del T.U.L.D. che prevede la possibilità di esonero dalla prestazione della garanzia (cfr.Circolare 3/D del 21.1.2005 ).
57
trader scompare, e i lenti e farraginosi controlli intracomunitari offrono tutto il tempo necessario di evadere l’imposta nel paese di arrivo attraverso il famigerato meccanismo fraudolento116.
Tale evoluzione del fenomeno illecito dimostra chiaramente come la nuove modalità con cui vengono realizzate queste frodi hanno reso alquanto blando la disciplina procedurale prevista dalla normativa nazionale antifrode con la possibilità per i malviventi di continuare ad evadere ingenti somme finché non vengono predisposte ulteriori misure di contrasto ad hoc che consentono al fisco di intercettare e bloccare questo meccanismo117. Ad ogni modo, anche se il legislatore italiano riuscisse ad adottare in breve tempo la normativa regolamentare necessaria a contrastare le nuove forme di frode, i malviventi hanno comunque la possibilità di realizzare le medesime operazioni in altri Paesi dell’Unione europea spostandosi di volta in volta, da Paese a Paese, sfruttando, appunto, quella libertà di movimento che, alla fine, le regole del mercato interno consentono anche a loro.
Esistono, quindi, infinite possibilità per i frodatori di realizzare il carosello intracomunitario con la messa in atto di nuovi schemi e nuove forme illecite capaci di vanificare lo sforzo dei legislatori nazionali di prevenire e contenere il fenomeno attraverso strumenti procedurali e regolamentari. Le frodi, come più volte sottolineato, non solo vengono facilitati dall’attuale sistema di tassazione a destino ma trovano un alleato importante anche nella sostanziale non armonizzazione degli strumenti di accertamento e controllo predisposti e applicati autonomamente dagli Stati membri.
Per questa ragione, come abbiamo visto nel paragrafo precedente, le istituzioni comunitarie hanno da sempre valorizzato e promosso la cooperazione orizzontale tra le amministrazioni dei diversi Paesi membri, e quindi ogni azione di contrasto all’evasione non può prescindere da forme sempre più strette di collaborazione, come ad esempio quelle già esistenti che prevedono l’instaurarsi di sistemi di scambio di informazioni e verifiche simultanee tra le autorità competenti di ciascun Paese. Ad ogni modo, per la stessa ragione che il fenomeno illecito non si è ancora arrestato, anzi presenta il potenziale di continuare a crescere118, dimostra come le attuali misure cooperative e di contrasto siano alquanto insufficienti. Infatti, nella maggior parte dei casi tale cooperazione tra gli organi preposti al controllo vengono circoscritte a specifici soggetti e materie individuate dettagliatamente dagli accordi conclusi tra gli Stati membri oppure in attuazione dei regolamenti
116 CRISTINA BRUNO M., Le frodi nazionali, l’iva intracomunitaria e il diritto Italiano, in Rivista Free Online di Diritto
Tributario e della Impresa
117 Non va dimenticato, pertanto, la stessa Commissione europea, negli ultimi anni, aveva trattato ripetutamente, nel
corso dei seminari e gruppi di lavoro, i rischi connessi all’immissione in libera pratica di beni extra UE, indicando, a tal proposito, nelle raccomandazioni impartite agli Stati membri, la necessità di richiedere agli operatori del settore il rilascio della predetta garanzia a copertura del rischio al mancato pagamento dell’imposta nonché il rafforzamento dei controlli sulla regolarità della garanzia.
58 comunitari in materia. Secondo gli ultimi dati statistici il fenomeno evasivo che sfrutta l’IVA comunitaria è in costante aumento non solo dal punto di vista quantitativo, ma anche, cosa più preoccupante, in termini di ‘’ingegno’’ dei meccanismi frodatori, con forme sempre più creative e sofisticate che mettono a dura prova i sistemi di contrasto e prevenzione nazionali degli Stati.