La Direttiva 2016/1164/UE. Indicazioni pratiche

La coesistenza tra la clausola generale antiabusiva e specifiche fattispecie di contrasto all’elusione e il necessario coordinamento tra queste figure è in

137 Relazione illustrativa del disegno di legge di bilancio, commento all’art. 13 cit. (pag. 126).

Il documento prosegue, inoltre, precisando che «In tale sede andrà quindi valutata, anche in materia di imposta di registro, la complessiva operazione posta in essere dal contribuente, considerando, dunque, anche gli elementi estranei al singolo atto prodotto per la registrazione, quali i fatti, gli atti e i contratti ad esso collegati. Con le modalità previste dall’articolo 10-bis della Legge 27 luglio 2000, n. 212, potrà essere, quindi, ad esempio, contestato l’abusivo ricorso ad una pluralità di contratti di trasferimento di singoli assets al fine di realizzare una cessione d’azienda».

138 Art. 1, comma 87, L. 205/2017, cit.

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linea con le più recenti indicazioni provenienti dell’ordinamento sovranazionale.

Invero, la Direttiva 2016/1164 del 12 luglio 2016 Consiglio dell’Unione Europea, “recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno”, dopo aver ribadito la necessità che tutti gli Stati membri si dotino di adeguati mezzi volti a contrastare le pratiche di pianificazione fiscale aggressiva e la conseguente erosione dell’apporto fiscale, all’undicesimo considerando afferma che

«Norme generali antiabuso sono presenti nei sistemi fiscali per contrastare le pratiche fiscali abusive che non sono ancora state oggetto di disposizioni specifiche. Tali norme sono pertanto destinate a colmare lacune e non dovrebbero pregiudicare l’applicabilità di norme antiabuso specifiche.

All’interno dell'Unione le norme generali 
 antiabuso dovrebbero essere applicate alle costruzioni che non sono genuine; in caso contrario il contribuente dovrebbe avere il diritto di scegliere la struttura più vantaggiosa dal punto di vista fiscale per i propri affari commerciali. È inoltre importante garantire che le norme generali antiabuso si applichino in modo uniforme in situazioni nazionali, all’interno dell’Unione e nei confronti di paesi terzi, così che l’ambito di applicazione e i risultati dell’applicazione in contesti nazionali e transfrontalieri siano identici. Agli Stati membri non dovrebbe essere impedito di imporre sanzioni nei casi in cui è applicabile la norma generale antiabuso. Nel valutare se una costruzione debba essere considerata non genuina, gli Stati membri dovrebbero avere la possibilità di prendere in esame tutte le valide ragioni economiche, incluse le attività finanziarie».

Come può rilevarsi dalle considerazioni svolte in precedenza,

l’impostazione tracciata dal Consiglio UE non è diversa da quella che oggi si

riscontra nell’ordinamento nazionale, dove la clausola generale introdotta con

l’art. 10-bis continua a coesistere con le norme speciali che, al di la della

qualificazione formale, hanno la finalità di tutelare il sistema tributario da

comportamenti volti a celare l’effettiva capacità contributiva emergente da

un’operazione o, comunque, la reale natura di quest’ultima.

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Rappresenta, invece, una novità la previsione, pur formulata in termini negativi, della possibilità per gli Stati membri di imporre sanzioni “nei casi in cui è applicabile la norma generale antiabuso”, giacché, fin dalla sentenza sul noto caso Halifax

la Corte di Giustizia aveva negato la possibilità di applicare misure punitive alle condotte di abuso del diritto affermando che alle stesse doveva conseguire unicamente la eliminazione dei vantaggi fiscali dalle stesse prodotti e la conseguente applicazione degli effetti che sarebbero conseguiti alla comportamento considerato legittimo.

Sul punto, peraltro, come si dirà nel prossimo capitolo, la giurisprudenza nazionale si è da subito discostata dalle indicazioni europee, affermando la sanzionabilità, finanche penale, delle condotte codificate di abuso del diritto, e, oggi, l’applicabilità delle sanzioni amministrative tributarie a tali ipotesi è espressamente prevista dall’art. 10-bis comma 13 dello Statuto.

La Direttiva in parola

fornisce, inoltre, utili indicazioni interpretative prevedendo, all’art. 6, una “norma generale antiabuso” in base alla quale: «Ai fini del calcolo dell’imposta dovuta sulle società, gli Stati membri ignorano una costruzione o una serie di costruzioni che, essendo stata posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto o la finalità del diritto fiscale applicabile, non è genuina avendo riguardo a tutti i fatti e le circostanze pertinenti. Una costruzione può comprendere più di una fase o parte.

Ai fini del paragrafo 1, una costruzione o una serie di costruzioni è considerata non genuina nella misura in cui non sia stata posta in essere per valide ragioni commerciali che rispecchiano la realtà economica.

Quando le costruzioni o una serie di costruzioni sono ignorate a norma del paragrafo 1, l’imposta dovuta è calcolata in conformità del diritto nazionale».

139 Cfr. supra, Cap. I, par. 2.2.

140 Ai sensi dell’art. 1 la Direttiva «si applica a tutti i contribuenti che sono soggetti all'imposta sulle società in uno o più Stati membri, comprese le stabili organizzazioni situate in uno o più Stati membri di entità residenti a fini fiscali in un paese terzo».

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Tale previsione consolida, invero, l’interpretazione prevalente dell’art.

10-bis, per la quale, da un lato, lo scopo “essenziale” di ottenere vantaggi fiscali deve essere interpretato come finalità “principale” e non esclusiva dell’operazione, come peraltro già precisato dai giudici comunitari nella citata sentenza sul caso Part Service

, e, dall’altro, che la “sostanza economica” di un’operazione deve essere ricercata nella realtà economica, unico parametro per determinare la validità delle ragioni commerciali alla stessa sottese.

In conclusione, la linea interpretativa in tema di abuso del diritto sembra, dunque, ben definita in astratto tanto sul piano nazionale quanto su quello comunitario. Il problema fondamentale, comune a tutte le norme ma ancor più evidente con una clausola generale omnicomprensiva come quella anti-abuso, è rappresentato dall’applicazione concreta di tali concetti a fronte della molteplicità di condotte, spesso tra loro differenti, ideate dai contribuenti che richiedono ciascuna una specifica valutazione, con conseguente dilatazione dei tempi di accertamento. Come si dirà nel prossimo capitolo, inoltre, l’incertezza applicativa ha comportato nel passato rilevanti problematiche sotto il profilo sanzionatorio, solo in parte risolte dal legislatore delegato.

141 Cfr. supra, Cap. I, par. 2.2., nota 62.

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Sommario: 1. Introduzione. – 2. Abuso del diritto, elusione fiscale e sanzioni amministrative